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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine rechtsfähige
Stiftung des Privatrechts, betrieb in den Streitjahren 2001 und
2002 eine öffentliche Sparkasse des Privatrechts i.S. der
§§ 35 ff. des Sparkassengesetzes des Landes
Schleswig-Holstein. Stifterin war die G, die die Rechtsform eines
eingetragenen Vereins hat.
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Die Klägerin erzielte in den
Streitjahren Jahreseinkommen von 11.681.912 EUR (2001) und
8.832.160 EUR (2002). In diesen beiden Jahren leistete sie Spenden
an diverse Empfänger in Höhe von 21.940 EUR (2001) und
81.351 EUR (2002).
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Nach der in den Streitjahren gültigen
Satzung der Klägerin war der in einem Jahr erzielte
Jahresüberschuss einer Sicherheitsrücklage
zuzuführen, solange diese weniger als 10 % der Bilanzsumme
betrug. Überstieg die Sicherheitsrücklage diese Grenze,
waren die Überschüsse der Sicherheitsrücklage zur
Hälfte zuzuführen. Die andere Hälfte war an G zu
überweisen oder auf die neue Jahresrechnung der Klägerin
vorzutragen. Ausnahmen hiervon bedurften der
aufsichtsbehördlichen Genehmigung. Der Verwaltungsrat der
Klägerin stellte den Jahresabschluss fest und entschied
über die Verwendung der Überschüsse. Er bestand aus
7 bis 9 Mitgliedern, die von G gewählt und berufen wurden und
die selbst Mitglieder von G sein mussten.
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Die Klägerin leistete aufgrund von
Beschlüssen des Verwaltungsrats vom 28.6.2001 und vom
17.6.2002 Zahlungen aus den Überschüssen der Jahre 2001
und 2002 an G zur Förderung gemeinnütziger und
mildtätiger Zwecke in Höhe von 255.645 EUR (2001) und
300.000 EUR (2002). G verwandte die Zahlungen ausschließlich
für mildtätige und gemeinnützige Zwecke und stellte
der Klägerin hierüber am 22.4.2005
Zuwendungsbescheinigungen aus.
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Die Klägerin machte die Zahlungen
zunächst nicht als Spenden geltend. Am 26.7.2005 beantragte
sie, die Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2001 und 2002
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu
ändern und die bislang nicht erklärten Zahlungen an G als
Spenden zu berücksichtigen. Nachdem der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) dies abgelehnt hatte,
erhob die Klägerin Klage, die das Schleswig-Holsteinische
Finanzgericht (FG) mit in EFG 2011, 269 = SIS 10 37 96
veröffentlichtem Urteil vom 1.10.2010 1 K 29/08 abwies. Es war
der Auffassung, die Zahlungen an G stellten Einkommensverwendungen
i.S. des § 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1999
in der für die Streitjahre gültigen Fassung (KStG 1999)
dar, so dass der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 enthaltene
Vorbehalt greife.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu
verpflichten, die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend zu
ändern, dass das zu versteuernde Einkommen bzw. der zu Grunde
liegende Gewerbeertrag 2001 um 255.645 EUR und das zu versteuernde
Einkommen 2002 bzw. der Gewerbeertrag 2002 um 300.000 EUR reduziert
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. FA und
FG haben zu Recht entschieden, dass die Zahlungen der Klägerin
an G nicht als Spenden gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
1999, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes 1999, zu berücksichtigen sind.
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1. Entgegen der Auffassung des FG liegen
allerdings keine Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3
KStG 1999 vor.
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a) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat,
erfolgen Einkommensverteilungen i.S. dieser Vorschrift durch
Ausschüttungen. Darunter ist die Zuwendung eines
Vermögensvorteils der Körperschaft an ein anderes
Rechtssubjekt mit Rücksicht auf ein zwischen ihnen bestehendes
Rechtsverhältnis - regelmäßig ein Gesellschafts-
oder Mitgliedschaftsverhältnis - zu verstehen. Die
Rechtsprechung geht allerdings von Einkommensverteilungen i.S. des
§ 8 Abs. 3 KStG 1999 auch im Verhältnis von
Rechtssubjekten aus, zwischen denen kein Gesellschafts- oder
Mitgliedschaftsverhältnis besteht, deren Rechtsbeziehungen
zueinander aber als gesellschafter- oder
mitgliedschaftsähnlich angesehen werden können. Dies hat
der Senat u.a. für das Verhältnis
öffentlich-rechtlicher Sparkassen, bei denen es sich
regelmäßig um rechtsfähige Anstalten des
öffentlichen Rechts handelt, zu ihren Gewährträgern
angenommen (Senatsurteile vom 9.8.1989 I R 4/84, BFHE 158, 510,
BStBl II 1990, 237 = SIS 90 05 17; vom 8.4.1992 I R 126/90, BFHE
168, 118, BStBl II 1992, 849 = SIS 92 17 30). Danach ist ein
gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis
dann gegeben, wenn dasjenige Rechtssubjekt, das den
Vermögensvorteil erhält, ähnlich einem
Gesellschafter oder Mitglied Einfluss auf das Gebilde ausüben
kann, das der Körperschaftsteuer unterliegt (Senatsurteil in
BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237 = SIS 90 05 17).
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b) Stiftungen sind Vermögensmassen, die
weder über Gesellschafter noch Mitglieder verfügen und zu
denen auch keine anderen Steuersubjekte in einem gesellschafter-
oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis stehen. Daher
sind Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 bei
Stiftungen nicht möglich (Senatsurteil vom 22.9.1959 I 5/59 U,
BFHE 70, 98, BStBl III 1960, 37 = SIS 60 00 22; H 36 I
„Destinatäre“ KStH 2008; Gosch, KStG, 2.
Aufl., § 8 Rz 176, 201; Schulte in Erle/Sauter,
Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Rz 125; a.A.
Schulze zur Wiesche, DStZ 1991, 161). Bei einer Stiftung bestimmt
zwar der Stifter durch das Stiftungsgeschäft u.a., welchen
Zweck die Stiftung verfolgt und wie die aus dem
Stiftungsvermögen erwirtschafteten Erträge verwendet
werden. Er legt die Satzung fest, bestimmt, welche Organe die
Stiftung hat, und - soweit ein gesetzlicher Spielraum vorhanden -
welche Befugnisse diesen zukommen (vgl. § 81 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs). Ist die Stiftung jedoch errichtet,
verfügt der Stifter ebenso wenig wie jedes andere
Rechtssubjekt außerhalb der Stiftung über
gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliche Befugnisse. Auch
wenn der Stifter selbst Organ der Stiftung wird oder die
Zusammensetzung der Organe bestimmt, vollzieht er nur seinen
ursprünglichen Willen, wie er im Stiftungsgeschäft
niedergelegt ist, und ist hieran wie jede andere Person, die als
Organ der Stiftung fungiert, gebunden. Bestimmt der Stifter, dass
die Stiftung ihr Einkommen ausschließlich zu seinen Gunsten
verwenden darf, handelt es sich bei den nachfolgenden Zahlungen
zwar aus seiner Sicht bei wirtschaftlicher Betrachtung um
Erträge aus dem einst hingegebenen Stiftungskapital (vgl.
Senatsurteil vom 3.11.2010 I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011,
417 = SIS 11 05 54). Dies ändert aber nichts daran, dass die
Zahlungen ihren Grund ausschließlich im
Stiftungsgeschäft bzw. in der Satzung haben und nicht in einem
gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis
des Destinatärs zur Stiftung.
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2. Die Zahlungen an G mindern gleichwohl das
Einkommen der Klägerin nicht.
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a) Dies folgt daraus, dass es sich um
Einkommensverwendungen handelt. Anders als Kapitalgesellschaften
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 22.8.2007
I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22,
m.w.N.) verfügen Stiftungen über eine
außerbetriebliche Sphäre. Soweit das
Stiftungsgeschäft bestimmt, wem oder welchem Zweck die
Erträge der Stiftung zukommen sollen, handelt es sich um
Einkommensverwendungen, die das Einkommen grundsätzlich nicht
mindern. Wie bei natürlichen Personen, bei denen Aufwendungen,
die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, nur abziehbar
sind, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht, bedarf es
bei Körperschaftsteuersubjekten, die eine
außerbetriebliche Sphäre haben, einer besonderen
Vorschrift, die den steuermindernden Abzug der Aufwendungen
ausdrücklich zulässt. § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat
für diese Körperschaftsteuersubjekte ebenso wie § 12
Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes für natürliche
Personen nur deklaratorische Bedeutung.
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Etwas anderes folgt auch nicht aus § 10
Nr. 1 Satz 2 KStG 1999, wonach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999
unberührt bleibt. Hierdurch werden für Aufwendungen i.S.
des § 10 Nr. 1 Satz 1 KStG 1999 die tatbestandlichen
Voraussetzungen für den Spendenabzug nicht dahingehend
geändert, dass ein Spendenabzug auch dann möglich ist,
wenn die Zahlungen nicht freiwillig geleistet werden. Die Regelung
ist vielmehr ihrem Wortlaut entsprechend dahingehend zu verstehen,
dass allein deshalb, weil es sich um Aufwendungen für
satzungsmäßige Zwecke des Steuerpflichtigen handelt, der
Spendenabzug nicht ausgeschlossen ist, sofern sämtliche
Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 erfüllt
sind. Ein eigenständiger Regelungsgehalt für
Körperschaftsteuersubjekte, die nicht nur über eine
Erwerbssphäre verfügen, kommt daher § 10 Nr. 1 KStG
1999 auch nicht über dessen Satz 2 zu.
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b) Im Streitfall gibt es keine gesetzliche
Regelung, nach der die Zahlungen an G steuermindernd geltend
gemacht werden können. Die Zahlungen an G sind keine Spenden
i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999.
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aa) Spenden sind Ausgaben, die vom
Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur
Förderung der gesetzlich festgelegten steuerbegünstigten
Zwecke geleistet werden (Senatsurteil vom 12.9.1990 I R 65/86, BFHE
162, 407, BStBl II 1991, 258 = SIS 91 09 23; Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 22.9.1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II
1993, 874 = SIS 94 01 06).
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bb) Die Klägerin hat ihre Zahlungen an G
nicht freiwillig geleistet, sondern weil sie dazu nach ihrer
Satzung verpflichtet ist. Sie betreibt zum einen eine Sparkasse.
Neben diesem Erwerbszweck legt die Satzung jedoch auch fest, wie
die hierdurch erzielten Einkünfte zu verwenden sind: Soweit
sie nicht für den Geschäftsbetrieb benötigt werden,
sind sie an G auszukehren. Überweist sie Überschüsse
an G, handelt sie nicht freiwillig, sondern entspricht damit ihren
satzungsmäßigen Vorgaben. Zwar kann der Verwaltungsrat
der Klägerin die Hälfte des Gewinns statt an G zu
überweisen auch auf neue Jahresrechnung der Klägerin
vortragen (§ 47 Abs. 1 Buchst. b der Satzung der Klägerin
vom 2.12.1998). Er hat diese Entscheidung aber nach
pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Dabei muss er
einerseits für die nachhaltige Sicherung des Unternehmens
Sorge tragen. Er muss aber andererseits bei seiner Entscheidung
beachten, dass die Stiftung den Zweck hat, Erträge für G
zu erwirtschaften. Sollte die Stiftung aus
gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Mitteln der G stammen,
war die Errichtung der Klägerin überhaupt nur deshalb
gemeinnützigkeitsrechtlich erlaubt (vgl. § 55 Abs. 1 Nr.
1 AO), weil durch den Betrieb der Sparkasse Überschüsse
erzielt werden sollen, die - sofern nicht für die gewerblichen
Zwecke der Klägerin erforderlich - an G zur Verwirklichung
gemeinnütziger Zwecke ausgekehrt werden (vgl. Senatsurteil vom
1.7.2009 I R 6/08, BFH/NV 2009, 1837 = SIS 09 32 82). Erfordert die
betriebliche Situation der Sparkasse nicht, den gesamten Gewinn in
eine Gewinnrücklage zu stellen, und entscheidet sich der
Verwaltungsrat daher für eine Auszahlung an G, handelt es sich
nicht um eine freiwillige Einkommensverwendung, sondern um ein von
der Satzung vorgeschriebenes Verhalten.
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cc) Dies bedeutet nicht, dass kein
Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 für
Aufwendungen zu Zwecken, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung
oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, verbliebe.
Insbesondere in Fällen, in denen die Satzung hinsichtlich des
Empfängers keine vergleichbar strikten Vorgaben enthält,
kann, sofern die äußeren Umstände den Schluss auf
eine Zuwendungsabsicht zulassen, ein Spendenabzug in Betracht
kommen.
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