Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 6.11.2012 1 K 287/11 =
SIS 13 12 43 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
1
|
I. Streitig ist die
einkommenserhöhende Korrektur von Rückstellungen
(„Bonusprogramm“ einer als Bank tätigen
eingetragenen Genossenschaft).
|
|
|
2
|
Unternehmenszweck der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer als Bank tätigen
eingetragenen Genossenschaft, ist die wirtschaftliche
Förderung und Betreuung ihrer Mitglieder (§ 2 der
Satzung); die banküblichen und ergänzenden Geschäfte
werden aber auch mit Nichtmitgliedern gemacht. Die Mitgliedschaft
wird durch Unterzeichnung einer Beitrittserklärung und
Einzahlung von mindestens 20 EUR auf einen Geschäftsanteil
(Nominalwert: 200 EUR) begründet. Mitglieder können mit
mehreren Geschäftsanteilen beteiligt sein, eine Dividende wird
jedoch nur für den ersten Geschäftsanteil
gezahlt.
|
|
|
3
|
Im Jahre 2004 führte die Klägerin
ein „Bonusprogramm“ für ihre Mitglieder ein. Vor
Beginn bzw. während des Geschäftsjahres werden die
Kriterien für die Vergabe und Einlösung der Bonuspunkte
bekannt gegeben. Der Wert eines Bonuspunkts - in Aussicht gestellt
wird 1 EUR Gegenwert pro erworbenen Punkt - wird nach Ende des
Geschäftsjahres durch Beschluss des Vorstands im Benehmen mit
dem Aufsichtsrat (in Kenntnis und unter Berücksichtigung des
vorläufigen Geschäftsergebnisses) endgültig
festgelegt. Die am Jahresende erworbenen Bonuspunkte werden im
Folgejahr eingelöst. Gegenstand des Bonusprogramms
sind:
|
|
|
4
|
1. Geldeingänge (ein Bonuspunkt pro
Geldeingang für regelmäßige Lohn-, Gehalts-,
Pensions- oder Rentenzahlungen auf einem Lohn- und Gehaltskonto,
höchstens 12 Bonuspunkte),
|
|
2. Kundentreue (bis zu 5 Bonuspunkte je
nach Dauer der Geschäftsbeziehung [bis zu 5 Jahre: 1 Punkt; 6
bis 10 Jahre: 2 Punkte; 11 bis 15 Jahre: 3 Punkte; 16 bis 20 Jahre:
4 Punkte; ab 21 Jahre: 5 Punkte]), wobei Mitglieder ohne
Geschäftsbeziehung zur Klägerin insoweit ausgeschlossen
sind,
|
|
3. Einlagen (pro Quartal ein Bonuspunkt je
angefangene 10.000 EUR Guthaben [nicht berücksichtigt werden
Guthaben in Wertpapierdepots, bei Verbundpartnern und
Geschäftsguthaben]),
|
|
4. Kredite (pro Quartal ein Bonuspunkt je
angefangene 10.000 EUR Kreditinanspruchnahme),
|
|
5. Sparraten (ein Bonuspunkt je Sparrate
von mindestens 50 EUR zugunsten bestimmter laufender
Sparpläne, maximal 24 Punkte p.a.),
|
|
6. Riester- und Z-Rente (Zusatzpunkte - 20
Bonuspunkte für den Vertragsabschluss).
|
|
|
5
|
Mit jedem Geschäftsanteil können
maximal 20 Bonuspunkte erwirtschaftet werden; weitere Bonuspunkte
verfallen, wenn das Mitglied nicht bis zum Ende des Jahres weitere
Geschäftsanteile zeichnet.
|
|
|
6
|
In den Jahren 2005 bis 2007 (Streitjahre)
bildete die Klägerin folgende Rückstellungen für
Boni:
|
|
|
|
|
2005
in EUR
|
2006
in EUR
|
2007
in EUR
|
|
|
|
Geldeingänge
|
74.518,12
|
84.724,99
|
93.145,20
|
|
|
|
Kundentreue
|
49.569,91
|
51.165,69
|
62.633,09
|
|
|
|
Einlagen
|
120.958,82
|
128.491,83
|
136.455,15
|
|
|
|
Kredite
|
44.914,90
|
50.236,52
|
52.973,82
|
|
|
|
Sparraten
|
35.006,65
|
38.914,17
|
43.164,24
|
|
|
|
Zusatzpunkte
|
8.874,00
|
11.040,00
|
6.380,00
|
|
|
|
Bonusgutschriften
|
333.842,40
|
364.573,20
|
394.751,50
|
|
|
|
Rückstellung zum 31.12.
|
326.000,00
|
377.200,00
|
393.800,00
|
|
|
|
Auszahlung:
|
|
|
|
|
|
|
in 2006 für 2005
|
326.000,00
|
|
|
|
|
|
in 2007 für 2006
|
|
364.820,00
|
|
|
|
|
in 2008 für 2007
|
|
|
393.800,00
|
|
|
|
7
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte in Höhe der jeweiligen
Rückstellung einkommenserhöhend verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) an. Die dagegen gerichtete Klage
blieb erfolglos (Finanzgericht - FG - Nürnberg, Urteil vom
6.11.2012 1 K 287/11, abgedruckt in EFG 2013, 885 = SIS 13 12 43).
|
|
|
8
|
Die Klägerin rügt die Verletzung
formellen und materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer der Streitjahre
ohne den Ansatz der vGA festzusetzen, sowie die Zuziehung eines
Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu
erklären.
|
|
|
9
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass bei der Einkommensermittlung der Klägerin in
Höhe der jeweils neu gebildeten Rückstellungsbeträge
vGA anzusetzen sind. Die geltend gemachten Verfahrensfehler liegen
nicht vor.
|
|
|
11
|
1. Die von der Klägerin in den einzelnen
Streitjahren gebildeten Rückstellungen - als Grundlage
für die im Folgejahr ausgezahlten Bonusbeträge - sind
ungeachtet einer etwaigen mitgliedschaftlichen Veranlassung der
betrieblichen Sphäre der Klägerin zuzuweisen. Denn nach
der Rechtsprechung des erkennenden Senats haben
Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre,
weshalb ihre Aufwendungen stets Betriebsausgaben sind (z.B.
Senatsurteile vom 4.12.1996 I R 54/95, BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19; vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 =
SIS 07 36 22; zuletzt Senatsbeschluss vom 15.2.2012 I B 97/11, BFHE
236, 458, BStBl II 2012, 697 = SIS 12 07 31). Dieser Grundsatz gilt
auch für eingetragene Genossenschaften (Senatsurteil vom
24.4.2007 I R 37/06, BFHE 218, 113 [die Verfassungsbeschwerde war
erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 2.7.2008
1 BvR 2000/07, nicht veröffentlicht] = SIS 07 23 50; s.a.
Herlinghaus, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2003, 865, 866), deren
sämtliche Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb zu behandeln sind.
|
|
|
12
|
2. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 darf
jedoch eine vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht
mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger
Rechtsprechung des Senats u.a. alle bei einer Kapitalgesellschaft
eingetretenen und durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlassten Vermögensminderungen, die sich auf das Einkommen
der Kapitalgesellschaft auswirken, nicht auf einer offenen
Ausschüttung beruhen und zu einem Vermögensvorteil des
Gesellschafters führen können. Das gilt auch für
Genossenschaften, vorausgesetzt, es bestehen Rechtsbeziehungen auf
mitgliedschaftlicher oder mitgliedschaftsähnlicher Grundlage
(z.B. Senatsurteile vom 24.8.1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl
II 1984, 273 = SIS 84 06 14; vom 11.10.1989 I R 208/85, BFHE 158,
388, BStBl II 1990, 88 = SIS 90 05 19; in BFHE 218, 113 = SIS 07 23 50; s.a. Beuthien, DStR 2007, 1847, 1848; Gosch, KStG, 3. Aufl.,
§ 8 Rz 201), und um einen solchen Vorgang geht es im
Streitfall.
|
|
|
13
|
a) Die Zahlungen aus dem Bonusprogramm durch
die Klägerin waren nicht ausschließlich durch die
jeweilige Geschäftsbeziehung mit ihren Genossen, sondern
ebenso auch durch das Mitgliedsverhältnis
(Genossenschaftsverhältnis) veranlasst. Das ergibt sich schon
daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) nur die Genossen, nicht aber die nicht
mitgliedschaftlich verbundenen Kunden der Klägerin
entsprechende Vorteile beanspruchen konnten. Dass das
Bonusprogramm, wie von der Klägerin hervorgehoben wird,
insbesondere auch der Mitgliederbindung und -gewinnung dient und
darüber hinaus noch weitere betriebsbezogene Vorteile mit sich
bringt, steht dazu nicht in Widerspruch.
|
|
|
14
|
b) Die damit vorliegende Mitveranlassung durch
das Genossenschaftsverhältnis reicht für die Annahme
eines „schädlichen“
Veranlassungszusammenhangs, der eine Hinzurechnung der
Vermögensminderung bei der Einkommensermittlung rechtfertigt,
aber nicht aus. Vielmehr ist bei der Veranlassungsprüfung nach
dem Maßstab des ordentlich und gewissenhaft handelnden
Geschäftsleiters die besondere Aufgabenstellung der
Genossenschaft nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften zu berücksichtigen:
Ein Geschäftsleiter ist gehalten, entsprechend dem Zweck der
Genossenschaft zu handeln, der auf die Förderung des Erwerbs
oder der Wirtschaft der Mitglieder gerichtet ist. Auf dieser
Grundlage können Leistungsentgelte mit den Mitgliedern - d.h.
schuldrechtliche Entgelte, die sich auf die Inanspruchnahme des
Betriebs der Genossenschaft durch ein Mitglied beziehen - nach dem
Kostendeckungsprinzip bemessen werden und sind unterschiedliche
Leistungsentgelte für Mitglieder und Nichtmitglieder
gerechtfertigt (z.B. Senatsurteil in BFHE 158, 388, BStBl II 1990,
88 = SIS 90 05 19; s.a. Beuthien, DStR 2007, 1847, 1849 ff.;
Herzig, BB 1990, 603, 604 ff.). Dies schließt auch eine
nachträgliche Preisänderung (unter
gleichmäßiger Behandlung aller Mitglieder) i.S. einer
angemessenen Bewertung eines Leistungsaustauschverhältnisses
von Genossenschaft zum Mitglied ein, darf dabei aber nicht als
Einkommensverwendung i.S. einer allgemeinen
Überschussverteilung erscheinen (z.B. Senatsurteile vom
18.12.1963 I 187/62 U, BFHE 78, 553, BStBl III 1964, 211 = SIS 64 01 29; vom 9.3.1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592 =
SIS 88 12 14; s.a. Schmitz in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 22
KStG Rz 9). Zwar mag auch eine solche allgemeine
Überschussverteilung betriebsbezogene Vorteile nach sich
ziehen - neben weiteren von der Klägerin angeführten
Aspekten insbesondere eine Intensivierung der Mitgliederbindung
oder der Eigenkapitalbildung ([Hinzu-]Erwerb von
Geschäftsanteilen) - . Eine solche Überschussverteilung
ist aber nach der gesetzgeberischen Konzeption der
Einkommensermittlung (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002) nicht
einkommensmindernd zu berücksichtigen.
|
|
|
15
|
aa) Bei der auf dieser Grundlage notwendigen
Abgrenzung, ob eine Maßnahme der zweckentsprechenden Bemessung
des Leistungsentgelts bzw. der Berichtigung des zunächst von
der Genossenschaft vorsichtig („zu hoch“)
kalkulierten Leistungsentgelts im konkreten Mitgliedergeschäft
(s. zur sog. Rückvergütung Schmitz in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 KStG Rz 3) dient oder der
allgemeinen Überschussverteilung, kommt es für die von
der Klägerin begehrten Rechtsfolge einer steuerlich relevanten
Einkommensminderung nicht auf die Frage einer zeitlichen Abfolge
zwischen Preisänderung und Leistungserbringung an (s. zur
begrifflichen Abgrenzung von sog. Preisnachlass als vorheriger
Vereinbarung im Unterschied zur sog. Rückvergütung des
§ 22 KStG z.B. R 70 Abs. 2 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR 2004 - ). Auch wenn die
Rückvergütung durch ihre Abhängigkeit vom
Gesamtergebnis des Unternehmens im Unterschied zum Preisnachlass
keine unmittelbare Beziehung zu einem einzelnen Umsatzgeschäft
aufweist (Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 22 Rz 15; Gosch/Roser, a.a.O.,
§ 22 Rz 9), so ist sie doch zurückgewährtes Entgelt
(Gosch/Roser, a.a.O., § 22 Rz 7 -
„Rückvergütung“) und den Mitgliedern
nach einem einheitlichen Maßstab entsprechend ihrer
„Inanspruchnahme der genossenschaftlichen
Einrichtung(en)“ (Senatsurteil vom 10.12.1975 I R 192/73,
BFHE 118, 7, BStBl II 1976, 351 = SIS 76 01 82) zu gewähren
(s.a. Senatsurteil vom 28.11.1968 I 47/65, BFHE 94, 390, BStBl II
1969, 245 = SIS 69 01 57; Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 22 Rz 51; R 70
Abs. 5 Satz 1 KStR 2004). Entscheidend ist damit, dass ein Bezug zu
Geschäften bzw. Leistungen des Mitglieds besteht und damit
unter Berücksichtigung weiterer Erkenntnisse eine Art
mitgliederbezogene „Nachkalkulation“ mit
Auszahlung der „Ersparnis“ (Schmitz in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 KStG Rz 8) bzw. eine Korrektur
der Leistungsentgelte (Herlinghaus, DStZ 2003, 865) erfolgt.
Insoweit liegen dann die Voraussetzungen für eine
steuerrelevante Einkommensminderung vor, sei es als allgemeine
Betriebsausgabe (Preisnachlass), sei es aufgrund der Sonderregelung
des § 22 KStG 2002 (s. insoweit auch Streck/Olbing, KStG, 8.
Aufl., § 22 Rz 1 und 15; Blümich/Schlenker, § 22
KStG Rz 15).
|
|
|
16
|
bb) Das Bonusprogramm der Klägerin kann
bei dieser Abgrenzung entgegen der Ansicht der Revision nicht in
einzelne Komponenten zerlegt werden. Es ist als einheitliches
Programm ausgestaltet; die Bonuspunkte einzelner
Programm-Komponenten werden für jedes Mitglied aufsummiert und
die Summe wird ohne weitere Differenzierung einer Schlussabrechnung
(Obergrenze je Geschäftsanteil) unterworfen. Damit kann es
auch nicht darauf ankommen, in welchem
verhältnismäßigen Umfang einzelne Komponenten im
Gesamtprogramm wirken. Eine weitere Sachaufklärung (§ 76
FGO) durch das FG zum Aspekt von (wenn auch nur in kleiner Anzahl,
aber unstreitig tatsächlich vorhandenen) entgeltfrei
geführten Mitglieder-Gehaltskonten war daher entbehrlich.
|
|
|
17
|
c) Das Bonusprogramm der Klägerin
entspricht den Maßgaben einer auf diesen Grundsätzen
aufbauenden Bemessung des Leistungsentgelts und der Preisgestaltung
im Mitgliederbereich nicht.
|
|
|
18
|
aa) Der Tatbestand des § 22 KStG 2002,
der eine Einkommensminderung bei Rückvergütung im
Mitgliedergeschäft erwirtschafteter Beträge (§ 22
Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) und bei bestimmten Nachzahlungen bzw.
für Rückzahlungen von Unkostenbeiträgen (§ 22
Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) - jeweils als Sonderform einer
Überschussverteilung an die Mitglieder (Senatsurteil in BFHE
78, 553, BStBl III 1964, 211 = SIS 64 01 29), die nicht als vGA
einkommenserhöhend zu berücksichtigen ist (z.B.
Senatsurteile in BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88 = SIS 90 05 19;
in BFHE 218, 113 = SIS 07 23 50; Gosch/Roser, a.a.O., § 22 Rz
7) - zulassen würde, ist nicht erfüllt. Denn die
Zahlungen wurden zum einen nicht nach der Höhe des Umsatzes
zwischen den Mitgliedern und der Klägerin bemessen und zum
anderen nicht allen Mitgliedern in gleichen Prozentsätzen des
Umsatzes gewährt. Dies hat das FG ohne Rechtsfehler erkannt
und diese Frage ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Von
Ausführungen dazu wird abgesehen.
|
|
|
19
|
bb) Ein konkreter Bezug der Bonuspunkte zu der
Höhe der im einzelnen Geschäftsfeld anfallenden
Leistungsentgelte i.S. eines Rabattsystems
(„Preisvorteil“) besteht nicht in allen
Komponenten, was sich bei der gebotenen Gesamtwürdigung (s.
oben zu b bb) zum Nachteil der Klägerin auswirkt. Dabei
handelt es sich bei der entgeltorientierten Ausgestaltung des
Programms entgegen der Ansicht der Revision auch nicht um eine
Frage der frei wählbaren geschäftspolitischen
Entscheidung, sondern nach den oben zu b) angeführten
Grundsätzen um das entscheidende Kriterium zur Abgrenzung von
einer allgemeinen (gesamtergebnisabhängigen)
Überschussverteilung, die das steuerpflichtige Einkommen der
Klägerin nicht mindern darf. Die jeweiligen tatrichterlichen
Würdigungen des FG begegnen keinen rechtlichen Bedenken.
|
|
|
20
|
aaa) Entgegen der Auffassung der Revision wird
die Komponente „Kundentreue“
entgeltunabhängig gewährt. Sie wird zwar nur für
solche Mitglieder wirksam, die (aktuell) eine
Geschäftsbeziehung zur Klägerin unterhalten. Die
(finanzielle) Wertigkeit dieser Beziehung ist aber unerheblich,
damit auch das darauf entfallende Leistungsentgelt.
|
|
|
21
|
bbb) Die Komponente „Geldeingang auf
einem Gehaltskonto“ ist ohne Weiteres schon aus dem
Grunde entgeltunabhängig, da Bonuspunkte auch für
Mitglieder-Gehaltskonten vergeben werden, die von der Klägerin
unentgeltlich geführt werden. Jener Umstand ergab sich aus der
Erörterung in der mündlichen Verhandlung beim FG und ist
als solcher unstreitig; da es nicht darauf ankommt, wie viele
Konten entgeltlich oder unentgeltlich geführt wurden (s. oben
zu b), waren weitere Sachverhaltsermittlungen des FG in diesem
Zusammenhang nicht erforderlich, so dass die entsprechende
Aufklärungsrüge der Klägerin (§ 76 Abs. 1 FGO)
fehlgeht. Im Übrigen ist auch der Umstand eines
Geschäftsvorfalls „Geldeingang“ als solcher
auch bei grober Typisierung nicht geeignet, einen Bezug zu einem
Kontoführungs- oder Zinsentgelt herzustellen.
|
|
|
22
|
ccc) Soweit sich die Komponenten der
Bonuspunktevergabe auf Geschäftsvorfälle beziehen, die
ein konkretes Leistungsentgelt (als Verpflichtung entweder für
das Mitglied oder für die Klägerin) auslösen (z.B.
„Einlagen“, „Kredite“),
können die mitgliederbezogenen Boni zwar als faktische
Preisveränderung („Preisnachlass“)
gewürdigt werden. Es fehlt aber auch insoweit an einer
Bemessung nach dem konkreten Leistungsentgelt; auch wenn insoweit
eine Typisierung zugestanden werden kann (z.B. bei den Bonuspunkten
auf Kundeneinlagen und Krediten mit Blick auf die Betragsstufen),
fehlt jedenfalls der Zusammenhang mit der in der konkreten
Geschäftsbeziehung gezahlten oder verlangten Vergütung
bei den Punkten auf Sparraten und für den Abschluss eines
Riester- oder Z-Rentenvertrags.
|
|
|
23
|
cc) Das FG hat darüber hinaus darauf
verwiesen, dass die Würdigung als allgemeine
Überschussverteilung dadurch gerechtfertigt ist, dass das
Bonusprogramm zwar bereits zu Beginn eines jeden
Geschäftsjahres festgelegt und damit die Vergabe von
Bonuspunkten (mit einem Gutschriftwert von 1 EUR) ausgelobt, der
Wert eines Bonuspunkts aber nicht bindend festgelegt wurde. Denn
die endgültige Wertbestimmung sei erst im Folgejahr unter
Berücksichtigung des vorläufigen
Geschäftsergebnisses und in Abhängigkeit davon fixiert
worden. Darin ist dem FG beizupflichten. Wie von der Revision
selbst vorgetragen, liegt mit dem Maß des tatsächlich
erzielten Geschäftsergebnisses eine möglicherweise
„auflösende Bedingung“ für die
Bemessung „der Höhe nach“ vor. Der
Klägerin kann deshalb nicht zugutekommen, dass sie nach ihren
Angaben auch aufgrund vorsichtiger Kalkulation in keinem Jahr dazu
gezwungen wurde, einen Bonuspunkt mit einem Wert unterhalb des zum
Geschäftsjahresbeginn angekündigten Werts von 1 EUR zu
bewerten.
|
|
|
24
|
3. Der Antrag, eine Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der
Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist
er unzulässig (z.B. Senatsurteil vom 6.6.2012 I R 3/11, BFHE
238, 46, BStBl II 2013, 430 = SIS 12 27 90, m.w.N.).
|
|
|
25
|
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|