Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.04.2017 - 9 K 3847/15
K,F = SIS 17 15 07 hinsichtlich der Bescheide über die
Körperschaftsteuer für 2011 bis 2013 aufgehoben und die
Klage abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Verrechnung von Verlusten aus dem Schulschwimmen im Rahmen eines
steuerlichen Querverbunds.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine kommunale
Eigengesellschaft in der Rechtsform der GmbH. Alleinige
Gesellschafterin ist die Stadt X (Stadt). Unternehmensgegenstand
der Klägerin ist die Versorgung mit Gas, Wasser, Strom,
Wärme und Fernwärme, die Stadtentwässerung sowie der
Betrieb von Bädern für den öffentlichen Badebetrieb.
Ein Blockheizkraftwerk dient sowohl der Beheizung der Bäder
als auch der Erzeugung von Strom.
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In den Streitjahren (2009 bis 2013) wurden
die Bäder der Klägerin auch von der Stadt genutzt. Sie
erteilte dort Schülern ihrer kommunalen Schulen
Schwimmunterricht (Schulschwimmen) und zahlte der Klägerin
hierfür ein Entgelt, das bezogen auf die einzelnen
Schüler dem Entgelt anderer Nutzer entsprach. Trotzdem
erzielte die Klägerin durch das Schulschwimmen einen Verlust
in Höhe von jährlich ... EUR. Der Betrag ergibt sich aus
einer tatsächlichen Verständigung der
Beteiligten.
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Im Rahmen einer für die Jahre 2009 bis
2012 durchgeführten Außenprüfung kam der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu dem Ergebnis, dass
der durch das Schulschwimmen erzielte Verlust einer gesonderten
Sparte 1 i.S. des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre
geltenden Fassung (KStG) zuzuordnen sei. Dagegen seien die
Ergebnisse der übrigen Tätigkeiten der Klägerin in
einer Sparte 2 zu erfassen. In dieser Sparte seien die
Versorgungsbetriebe als gleichartige Tätigkeiten
zusammenzufassen. Wegen der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung
durch das Blockheizkraftwerk sei auch der Bäderbetrieb in
Sparte 2 einzubeziehen.
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Das FA erließ daraufhin am 14.10.2014
entsprechend geänderte Bescheide über
Körperschaftsteuer 2009 bis 2012 sowie über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den
Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 bis 31.12.2012.
Zugleich ergingen geänderte Bescheide über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2009 bis 31.12.2012.
Während des Einspruchsverfahrens ergingen am 29.06.2015
für die Jahre 2009 und 2010 und am 29.07.2015 für die
Jahre 2011 und 2012 weitere Änderungsbescheide aus nicht
streitgegenständlichen Gründen.
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Ferner erließ das FA am 18.08.2015
erstmals einen Körperschaftsteuerbescheid 2013, einen Bescheid
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum
31.12.2013 und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs.
1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013. Dabei legte das FA wiederum einen in
einer gesonderten Sparte zu erfassenden Verlust aus dem
Schulschwimmen in Höhe von ... EUR zugrunde. Während des
Klageverfahrens ergingen am 14.06.2016 für das Jahr 2013
Änderungsbescheide aus nicht streitgegenständlichen
Gründen.
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Einsprüche und Klage blieben
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit
Urteil vom 26.04.2017 - 9 K 3847/15 K,F (EFG 2017, 1372 = SIS 17 15 07) hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den Fällen
des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 und zum 31.12.2011 bis
31.12.2013 sowie der Bescheide über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG
und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG als unzulässig und im
Übrigen als unbegründet ab.
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Die Klägerin macht mit ihrer Revision
die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die
Vorentscheidung hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2009 bis
2013 aufzuheben und die Bescheide über die
Körperschaftsteuer für die Jahre 2009 und 2010 vom
29.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015
sowie die Bescheide über die Körperschaftsteuer für
die Jahre 2011 bis 2013 vom 12.11.2018 dahin zu ändern, dass
die Verluste aus dem Schulschwimmen in Höhe von ... EUR pro
Jahr mit den Ergebnissen der übrigen Tätigkeiten
verrechnet werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. 1. Das angefochtene Urteil ist, soweit es
die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011 bis
2013 betrifft, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.
An die Stelle dieser Bescheide sind während des
Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 12.11.2018
getreten. Insoweit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende
Bescheide zugrunde, so dass es keinen Bestand haben kann (vgl.
Senatsbeschluss vom 12.09.2018 - I R 77/16, BFH/NV 2019, 296 = SIS 18 22 73, m.w.N.).
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Die geänderten Bescheide sind
gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Trotzdem bedarf es
keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß
§ 127 FGO. Hinsichtlich der streitigen Punkte haben sich keine
Änderungen ergeben und die Klägerin hat auch keinen
weiter gehenden Antrag gestellt. Das finanzgerichtliche Verfahren
leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen sind durch die Aufhebung des
Urteils nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage
für die Entscheidung des erkennenden Senats (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2019, 296 = SIS 18 22 73, m.w.N.).
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2. Soweit die Vorentscheidung aufgehoben wird,
entscheidet der Senat gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO in der Sache selbst, da die Sache auf Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen des FG spruchreif ist. Die Klage
gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011
bis 2013 wird als unbegründet abgewiesen. Im Übrigen ist
die Revision unbegründet und zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Klägerin die Verluste aus dem Schulschwimmen nicht mit den
Ergebnissen ihrer übrigen Tätigkeiten verrechnen kann,
sondern diese Verluste gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr.
1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG einer gesonderten
Sparte zuzuordnen sind.
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Der von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug
genommene § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sieht vor, dass bei
Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte
unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des
öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich
ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus
Dauerverlustgeschäften tragen, die Rechtsfolgen einer
verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein
Dauerverlustgeschäft ausüben.
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Für jede sich hiernach ergebende Sparte
ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln
(§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG). Ein negativer Gesamtbetrag der
Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven
Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte verrechnet
werden (§ 8 Abs. 9 Satz 4 KStG).
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b) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
Klägerin eine Kapitalgesellschaft ist, bei der hinsichtlich
des Betriebs der Bäder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur
Anwendung kommt und deshalb für die aus diesem Betrieb
resultierenden Verluste nicht die Rechtsfolgen einer vGA i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu ziehen sind. Ob und inwieweit das
Schulschwimmen eine vom öffentlichen Badebetrieb getrennte
Tätigkeit darstellt, ist an dieser Stelle noch ohne
Bedeutung.
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aa) Nach den tatrichterlichen Feststellungen
des FG, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2
FGO), ist die Klägerin eine Kapitalgesellschaft i.S. des
§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG. Ihre alleinige
Anteilseignerin ist die Stadt, welche die Verluste aus dem
Bäderbetrieb getragen hat. Hierfür reicht es aus, dass
sich die aufgrund der Gewinne der Versorgungsbetriebe
möglichen Dividendeneinnahmen der Stadt gemindert haben (vgl.
auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.12.2018 - VIII R
44/15, BFHE 263, 407 = SIS 19 06 18). Darüber hinaus stellt
der Bäderbetrieb nach den bindenden Feststellungen des FG ein
Dauerverlustgeschäft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar,
das aus gesundheitspolitischen Gründen ohne kostendeckendes
Entgelt betrieben wird.
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bb) Auf Grundlage der Rechtsprechung des
Senats (Senatsurteile vom 22.08.2007 - I R 32/06, BFHE 218, 523,
BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22, und vom 09.11.2016 - I R 56/15,
BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498 = SIS 16 28 13; vgl. auch
Vorlagebeschluss des Senats vom 13.03.2019 - I R 18/19, BFHE 265,
23 = SIS 19 15 53; Revisionsverfahren nach Rücknahme durch
Beschluss vom 29.01.2020 - I R 4/20, nicht veröffentlicht,
eingestellt; BFH-Urteil in BFHE 263, 407 = SIS 19 06 18) ist das FG
rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass das
Dauerverlustgeschäft der Klägerin aus dem Betrieb der
Bäder die tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt. Ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter wäre nicht bereit gewesen,
Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter
obliegen (hier: Unterhaltung eines Bäderbetriebs im Rahmen der
kommunalen Daseinsvorsorge), und dafür auf Dauer Verluste
hinzunehmen, die bei dem Gesellschafter zu einem Vorteil in Gestalt
der Ersparnis von Aufwendungen führen.
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Infolge der Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz
1 Nr. 2 KStG hat das FG die Rechtsfolgen der vGA zutreffend
verneint, d.h. die Dauerverluste nicht außerbilanziell
korrigiert, so dass sie grundsätzlich weiterhin den Gewinn der
Klägerin minderten.
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cc) Die zeitliche Anwendung des durch das
Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I
2009, 74) eingeführten § 8 Abs. 7 KStG folgt für
sämtliche Streitjahre aus § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG. §
34 Abs. 6 Satz 5 KStG steht dem nicht entgegen, da hiermit nur eine
Ausnahme zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorgesehen werden sollte,
wenn - anders als im Streitfall - nicht die besonderen
Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 KStG vorliegen (Senatsurteil
vom 15.07.2020 - I R 55/17, juris = SIS 21 03 14).
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c) Die Entscheidung des FG, trotzdem keine
Verrechnung der Verluste aus dem Schulschwimmen zuzulassen, ist
ebenfalls frei von Rechtsfehlern. Das FG hat diese Verluste
zutreffend gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG einer
gesonderten Sparte zugeordnet, so dass sie nicht mit den
Ergebnissen anderer Sparten zusammengefasst werden können.
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aa) Ausgangspunkt ist eine fiktive Betrachtung
der entscheidungsrelevanten Tätigkeiten der Eigengesellschaft
und ihres kommunalen Anteilseigners nach den für BgA geltenden
Grundsätzen. Maßgebend ist, wie der öffentliche
Badebetrieb und das Schulschwimmen zu beurteilen wären, wenn
die Stadt diese Tätigkeiten ohne Zwischenschaltung der
Klägerin ausgeübt hätte (vgl. auch Paetsch in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1870). Dies
ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr.
1 KStG, der ausdrücklich auf eine (fiktive) Beurteilung
„bei juristischen Personen des öffentlichen
Rechts“ abstellt. Auch die Gesetzesbegründung
bestätigt, dass die Ergebnisverrechnung bei kommunalen
Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären
Tätigkeiten an den für BgA geltenden Grundsätzen
ausgerichtet werden soll (BTDrucks 16/10189, S. 70; BTDrucks
16/11108, S. 27).
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Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass
unter Berücksichtigung des Eingangssatzes des § 8 Abs. 9
KStG („Tätigkeiten der Gesellschaft“)
zunächst isoliert auf Ebene der Eigengesellschaft zu
untersuchen sei, welche (trennbaren) Tätigkeiten vorliegen (so
aber Schiffers, DStZ 2018, 417, 420). Vielmehr ist zu
berücksichtigen, dass es nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1
KStG ausreicht, wenn die Tätigkeit der Eigengesellschaft bei
einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
„Ausfluss“ der hoheitlichen Tätigkeit
wäre. Dies bedeutet, dass das von der Eigengesellschaft
ausgeübte Dauerverlustgeschäft nicht selbst die
hoheitliche Tätigkeit sein muss, sondern eine Zuordnung zum
Hoheitsbereich bei fiktiver Betrachtung nach BgA-Grundsätzen
ausreicht. Dem entsprechend liegt im Fall der gemischten Nutzung
von Betriebsmitteln ein „Ausfluss“ hoheitlicher
Tätigkeit bereits dann vor, wenn daraus bei fiktiver
Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
eine anteilige Zuordnung von Aufwendungen zum gewerblichen und zum
hoheitlichen Bereich folgt.
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bb) Im Streitfall ist bei fiktiver Anwendung
der für BgA geltenden Grundsätze zwischen dem
öffentlichen Badebetrieb und dem Schulschwimmen zu trennen,
auch wenn beides in einem von der Stadt betriebenen Bad
durchgeführt wird. Letzteres hat lediglich zur Folge, dass die
Aufwendungen für den Betrieb des Bades nach dem
Veranlassungszusammenhang anteilig den beiden Tätigkeiten
öffentlicher Badebetrieb und Schulschwimmen zuzuordnen sind
(vgl. hierzu Oberfinanzdirektion - OFD - Niedersachsen vom
12.01.2012 - S 2706-219-St 241, juris; Rang/Baldauf, DStZ 2014, 38,
43).
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Entscheidend ist, dass es im Rahmen des §
4 Abs. 1 KStG auf eine ausschließlich tätigkeitsbezogene
Betrachtungsweise ankommt (Senatsurteil vom 29.11.2017 - I R 83/15,
BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495 = SIS 18 07 72, m.w.N.). Allein
die Verbindung durch gemischt genutzte Betriebsmittel (hier:
Schwimmbad) reicht demnach nicht, um eine einheitliche
Tätigkeit anzunehmen. Im Streitfall bestehen nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
keine Anhaltspunkte, dass der öffentliche Badebetrieb und das
Schulschwimmen derart eng miteinander verflochten sind, dass eine
Trennung entweder unmöglich oder unzumutbar ist. Dies wird
durch die tatsächliche Verständigung über die
anteilige Zuordnung der Aufwendungen für das gemischt genutzte
Bad bestätigt.
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Hinzu kommt, dass das Schulschwimmen - anders
als der öffentliche Badebetrieb - eine hoheitliche
Tätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 KStG darstellt (vgl.
BFH-Urteil vom 11.01.1979 - V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979,
746 = SIS 79 03 86 zu § 2 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes
1967; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.11.2009,
BStBl I 2009, 1303 = SIS 09 34 09, Rz 50; OFD Niedersachsen vom
12.01.2012 - S 2706-219-St 241, juris; Jürgens in
Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand,
2017, § 5 Rz 714; Rang/Baldauf, DStZ 2014, 38, 39 und 42).
Nach dieser Vorschrift gehören Betriebe, die überwiegend
der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen
(Hoheitsbetriebe), nicht zu den BgA. Unter Ausübung
öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die
der juristischen Person des öffentlichen Rechts
eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür
ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher
Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen
Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger
aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet
ist (Senatsurteil vom 12.07.2012 - I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl
II 2012, 837 = SIS 12 25 18). Diese Voraussetzungen sind für
die Durchführung des Schulschwimmens durch den
öffentlichen Schulträger (hier: die Stadt) auch dann
erfüllt, wenn hierfür kein gesondertes Schulschwimmbad,
sondern ein öffentliches Bad genutzt wird.
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cc) Soweit der Betrieb des Bades im Rahmen
einer fiktiven Betrachtung nach BgA-Grundsätzen dem
hoheitlichen Schulschwimmen zuzuordnen wäre, ist er
„Ausfluss“ einer hoheitlichen Tätigkeit
i.S. des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG.
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Dass die Klägerin im Streitfall selbst
keine hoheitliche Tätigkeit ausübt und der Stadt das Bad
zur Durchführung des Schulschwimmens gegen ein Entgelt zur
Verfügung stellt, das bezogen auf die einzelnen Schüler
dem Entgelt anderer Nutzer entspricht, ist wegen der fiktiven
Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
ohne Zwischenschaltung einer Eigengesellschaft unerheblich (vgl.
auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1137;
einschränkend Krämer in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 8 Abs. 9 KStG Rz 7, der „jedenfalls“ bei
getrennten Öffnungszeiten zustimmt; a.A. Meier/Semelka in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 611;
Bittscheidt/Westermann/ Zemke, Kommunale Steuer-Zeitschrift 2014,
26, 29 f.).
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Die Höhe der Aufwendungen der
Klägerin, die dem Schulschwimmen zuzuordnen sind, ist
Gegenstand der tatsächlichen Verständigung der
Beteiligten. Für den Senat sind keine Anhaltspunkte erkennbar,
die für eine Unwirksamkeit dieser tatsächlichen
Verständigung sprechen könnten.
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3. Da die streitigen Verluste aus dem
Schulschwimmen bereits nach nationalem Recht nicht mit den
übrigen Ergebnissen der Klägerin verrechnet werden
können, kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die
Regelung für Dauerverlustgeschäfte kommunaler
Eigengesellschaften gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2
i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG eine staatliche Beihilfe i.S. des Art.
107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union (AEUV) darstellt, die dem
beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art.
108 Abs. 3 AEUV unterliegt (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des Senats
in BFHE 265, 23).
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Darüber hinaus kommt auch im Hinblick auf
diejenigen Dauerverluste der Klägerin aus dem
Bäderbetrieb, die nicht durch das Schulschwimmen veranlasst
und deshalb vom FA zur Verrechnung zugelassen worden sind, kein
Vorabentscheidungsersuchen beim Gerichtshof der Europäischen
Union (EuGH) in Betracht. Selbst wenn der EuGH zu dem Ergebnis
käme, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9
KStG dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot
gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterläge, dürfte
der Senat aufgrund des sog. Verböserungsverbots (Verbot der
reformatio in peius) die Rechtsposition der Klägerin im
Vergleich zur Rechtslage vor Klageerhebung nicht verschlechtern
(vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 522 = SIS 20 03 03, m.w.N.,
und Senatsurteil vom 15.07.2020 - I R
55/17, juris = SIS 21 03 14). Nach der
Rechtsprechung des EuGH ist der nationale Richter nicht dazu
verpflichtet, von Amts wegen eine Vorschrift des
Gemeinschaftsrechts anzuwenden, wenn er infolge einer derartigen
Anwendung den im einschlägigen nationalen Recht verankerten
Grundsatz des Verbots der „reformatio in peius“
durchbrechen müsste (EuGH-Urteil Heemskerk und Schaap vom
25.11.2008 - C-455/06, EU:C:2008:650) = SIS 09 03 27.
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33
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 und 2 FGO.
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