1
|
I. Streitpunkt ist u.a., ob eine
Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH bei partieller
Steuerpflicht Leistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des
Trägerunternehmens (sog. Kassenleistungen) als
Betriebsausgaben abziehen kann.
|
|
|
2
|
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Jahr
1964 von der F-KG als alleiniger Gesellschafterin gegründet
wurde und deren alleiniger Unternehmenszweck in der freiwilligen,
einmaligen oder laufenden Unterstützung von
Betriebsangehörigen und ehemaligen Betriebsangehörigen
der F-KG besteht. Seit ihrer Gründung nahm die Klägerin
als Unterstützungskasse die Steuerfreiheit nach § 5 Abs.
1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) in
Anspruch.
|
|
|
3
|
Für die Streitjahre (1999 bis 2001)
erklärte die Klägerin eine zur partiellen Steuerpflicht
nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5
KStG 1999 führende Überdotierung des Kassenvermögens
von 48 % (1999) bzw. 41 % (2000 und 2001). Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ermittelte geringere
Überdotierungen von 44,60 % (1999), 40,41 % (2000) und 39,86 %
(2001), obwohl er bei der Berechnung des sog. Reservepolsters nach
der Pauschalmethode gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) - anders
als die Klägerin - die Leistungen an jene
Leistungsanwärter, denen Leistungen nicht schriftlich zugesagt
worden waren, nicht berücksichtigt hat. Bei der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage für die partielle Besteuerung behandelte
das FA die in den Streitjahren erbrachten Kassenleistungen unter
Berufung auf das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 als
nicht ertragswirksam, wobei im Revisionsverfahren zwischen den
Beteiligten streitig geworden ist, ob das FA die Kassenleistungen
rechnerisch in vollem Umfang - so die Klägerin - oder nur
anteilig in Bezug auf den jeweils steuerpflichtigen Teil des
Einkommens - so das FA - als nicht abziehbare Betriebsausgaben
behandelt hat. Die für die Streitjahre zu leistenden
Gewerbesteuern hat das FA als Betriebsausgaben jeweils anteilig -
bezogen auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens - als
Betriebsausgaben berücksichtigt. Auf dieser Grundlage
erließ das FA körperschaftsteuerrechtliche
Änderungsbescheide für die Streitjahre.
|
|
|
4
|
Mit ihrer Klage hat sich die Klägerin
zum einen gegen die Bemessung des Reservepolsters bei der
Ermittlung der Überdotierung gewendet; zum anderen hat sie die
Berücksichtigung der Kassenleistungen als abziehbare
Betriebsausgaben gefordert. Das Finanzgericht (FG) Bremen hat die
Klage als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 12.11.2009 1
K 12/08 (6) ist in EFG 2010, 1245 = SIS 10 17 16
abgedruckt.
|
|
|
5
|
Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts und eine unzureichende Urteilsbegründung rügt. Die
Einwendungen gegen die Ermittlung des Reservepolsters hält die
Klägerin nicht aufrecht.
|
|
|
6
|
Die Klägerin beantragt, die
angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide in der Weise zu
ändern, dass die Körperschaftsteuer für 1999 auf
6.863 DM, für 2000 auf 5.397 DM und für 2001 auf 3.070 DM
festgesetzt wird, hilfsweise die angefochtenen Bescheide über
die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 zum 31.12.1999 und zum
31.12.2000 in der Weise zu ändern, dass bei der Feststellung
der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) die
sowohl bei EK 40 als auch bei EK 02 bis 04, mithin doppelt in Abzug
gebrachten Teilbeträge von 38.395 DM (1999) und von 48.313 DM
(2000) bei EK 40 als Abzugsbeträge unberücksichtigt
bleiben.
|
|
|
7
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
8
|
II. Die Revision ist teilweise begründet.
Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und insoweit zu einer Änderung der
Körperschaftsteuerfestsetzungen für die Streitjahre, als
die Kassenleistungen bei der Ermittlung des Einkommens als
abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind; ferner sind
Nachzahlungszinsen für die Körperschaftsteuer 1999 nicht
schon ab dem Streitjahr 1999, sondern erst ab dem 1.4.2001 zu
passivieren. Im Übrigen bleibt die Revision ohne Erfolg.
|
|
|
9
|
1. Entgegen der Sichtweise von FA und FG sind
die Kassenleistungen der Klägerin im Rahmen der
Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht als
Betriebsausgaben ergebnismindernd zu berücksichtigen.
|
|
|
10
|
a) Kapitalgesellschaften, die - wie die
Klägerin - Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben,
unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999). Gemäß § 5 Abs. 1
Nr. 3 Buchst. e Satz 1 KStG 1999 sind rechtsfähige
Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen
Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer
befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs
ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen
nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige
Kassenvermögen. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die
Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen
Kassenvermögens § 4d EStG 1997. Übersteigt das
Vermögen einer Unterstützungskasse den danach
zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m.
§ 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 steuerpflichtig, soweit ihr
Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen
entfällt (sog. partielle Steuerpflicht).
|
|
|
11
|
Die Einkommensermittlung bei partieller
Steuerpflicht richtet sich in Ermangelung spezieller Vorschriften
nach den allgemeinen Regeln (allgemeine Auffassung, vgl. z.B.
Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung, Bd. II Steuerrecht, Rz 2260; Jost in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, KStG nF
§ 6 Rz 34). Sie erfolgt bei der GmbH mithin durch
Betriebsvermögensvergleich, wobei für den Schluss des
Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach
den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung auszuweisen ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999
i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
1997).
|
|
|
12
|
b) Nach den tatrichterlichen Feststellungen
der Vorinstanz, die von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen
werden und an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden ist, handelt es sich bei der Klägerin um eine
rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die aufgrund ihrer
Satzung auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt und
somit nach der Definition des § 1 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes
zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) in
der in den Streitjahren geltenden Fassung (jetzt § 1b Abs. 4
BetrAVG), die mit der steuerrechtlichen Definition
übereinstimmt (vgl. Senatsurteil vom 5.11.1992 I R 61/89, BFHE
169, 369, BStBl II 1993, 185 = SIS 93 04 20), um eine
Unterstützungskasse.
|
|
|
13
|
c) Des Weiteren ergibt sich aus den
verbindlichen Feststellungen des FG und ist zwischen den
Beteiligten nicht in Streit, dass in Bezug auf die Klägerin in
den Streitjahren zwar grundsätzlich die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999
gegeben waren, jedoch das Kassenvermögen der Klägerin
jeweils überdotiert und diese deshalb gemäß §
5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG
1999 partiell steuerpflichtig war.
|
|
|
14
|
d) Ob bei der Einkommensermittlung im Rahmen
der partiellen Steuerpflicht von Unterstützungskassen in der
Rechtsform von Kapitalgesellschaften die Kassenleistungen
abzugsfähige Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG
1997 sind oder ob sie - wie FA und FG meinen - dem Abzugsverbot des
§ 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen, wird nicht einheitlich
beurteilt.
|
|
|
15
|
aa) Die bisherige Praxis der Finanzverwaltung
geht von der Annahme aus, dass einerseits die Zuwendungen des
Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse und
andererseits die von dieser an die Begünstigten erbrachten
Kassenleistungen bei der Unterstützungskasse steuerneutral zu
behandeln sind (ebenso Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom
1.10.2009 1 K 106/07, EFG 2010, 169 = SIS 09 38 75; Höfer,
a.a.O., Rz 2262 f.; Ahrend/ Förster/Rößler,
Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz 723 f.;
Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR G
Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 5
KStG Rz 66a; Sauter/ Rhiel in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 6
Rz 51, 54; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 139 ff., KStG nF § 6 Rz 34).
|
|
|
16
|
Dabei variieren die Begründungen, mit
denen die steuerliche Nichterfassung der Zuwendungen des
Trägerunternehmens gerechtfertigt wird: Teilweise wird -
mitunter ohne Differenzierung nach der Rechtsform der
Unterstützungskasse - angenommen, die
Unterstützungskassen erhielten die Zuwendungen nicht zum
Zwecke der Einkunftserzielung, so dass sie nicht zu den
steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 2 EStG
gehörten (vgl. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG
2010, 169 = SIS 09 38 75; Höfer, a.a.O., Rz 2262; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58; Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 Rz 66a). Nach - jedenfalls
früherer - Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei
den Zuwendungen an Unterstützungskassen in der Rechtsform von
Kapitalgesellschaften um gesellschaftsrechtliche Einlagen des
Trägerunternehmens (Erlass des Finanzministeriums
Nordrhein-Westfalen vom 13.12.1963, BB 1964, 26; Abschn. 36 Abs. 2
Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR 1995 - [nicht
in die KStR 2004 übernommen]; ebenso - mit Blick auf die
Bestimmung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 des
Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG 1995 - Jost in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 -
4 Rz 142). Schließlich wird noch erwogen, die Zuwendungen an
eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer
Kapitalgesellschaft zwar als Betriebseinnahmen zu buchen, sie
jedoch durch Bildung eines entsprechenden Passivpostens für
antizipierten Aufwendungsersatz bilanziell zu neutralisieren
(Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3. Teil, Rz
723).
|
|
|
17
|
Die Steuerneutralität der
Kassenleistungen wird von den Vertretern dieser Auffassung - wie
auch von der Vorinstanz - übereinstimmend mit der Bestimmung
des § 10 Nr. 1 KStG 1999 begründet, nach der Aufwendungen
für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die
durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung
vorgeschrieben sind, nicht abziehbar sind (so zu den
Kassenleistungen einer Unterstützungskasse in der Rechtsform
eines eingetragenen Vereins auch Senatsurteil vom 29.1.1969 I
247/65, BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269 = SIS 69 01 74).
|
|
|
18
|
bb) Die Gegenauffassung sieht
demgegenüber in den Zuwendungen der Trägerunternehmen bei
Unterstützungskassen in der Rechtsform von
Kapitalgesellschaften Betriebseinnahmen und in den Kassenleistungen
Betriebsausgaben (Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 6 Rz 32
f.; Erhard in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 6 KStG Rz 30
f.; Kuhfus, EFG 2010, 1248; Heissmann, BB 1964, 27; vgl. auch Bott
in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 181 ff., 241 ff., der sich
indes aus praktischen Gesichtspunkten für die Beibehaltung der
Verwaltungspraxis ausspricht). Sie stützt sich auf die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der einerseits die
Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine
Unterstützungskasse beim Träger betrieblich
begründet und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst sind und es sich dabei folglich nicht um verdeckte
Einlagen handelt (Senatsurteil vom 4.12.1991 I R 68/89, BFHE 166,
465, BStBl II 1992, 744 = SIS 92 08 12) und nach der andererseits -
betreffend die Kassenleistungen - der Betriebsausgabenabzug Vorrang
vor der Regelung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat (vgl.
Senatsurteil vom 5.6.2003 I R 76/01, BFHE 202, 323, BStBl II 2005,
305 = SIS 03 38 18).
|
|
|
19
|
e) Der Senat hält die letztgenannte
Auffassung für zutreffend.
|
|
|
20
|
aa) Er hält an seiner Rechtsprechung
fest, nach der die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die
Unterstützungskasse Betriebsausgaben sind, weil es sich um
Sozialleistungen des Trägerunternehmens handelt, die
grundsätzlich ebenso betrieblich veranlasst sind wie die
Zahlung von Arbeitslohn. Im Verhältnis zwischen dem
Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse handelt es
sich dabei um Zahlungen mit Gegenleistungscharakter, weil die
Unterstützungskasse sie zu dem Zweck erhält, die an sich
vom Trägerunternehmen geschuldeten Versorgungsleistungen zu
erbringen (Senatsurteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744 = SIS 92 08 12). Daraus folgt zugleich, dass die betreffenden
Aufwendungen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen
Trägerunternehmen und Unterstützungskasse veranlasst und
mithin nicht als verdeckte Einlagen anzusehen sind. Ihre
Eigenschaft als „Zuwendungen“ i.S. von § 4d
EStG 1997 verlieren die Zahlungen dadurch nicht (Senatsurteil in
BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185 = SIS 93 04 20).
|
|
|
21
|
Die im Urteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992,
744 = SIS 92 08 12 offengelassene Frage, ob auch jene Zuwendungen
Betriebsausgabencharakter haben, die die Abzugsgrenzen des §
4d EStG 1997 überschreiten, hat der VIII. Senat des BFH
inzwischen bejaht (Urteile vom 29.8.1996 VIII R 24/95, BFHE 182,
307 = SIS 97 14 21, und vom 19.6.2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236,
BStBl II 2007, 930 = SIS 07 32 97). Der erkennende Senat pflichtet
dem bei; denn die Vorschrift des § 4d EStG 1997 begrenzt den
Betriebsausgabenabzug der Höhe nach, ohne dass dadurch die
Rechtsnatur der Ausgabe berührt wird (ebenso Bott in Ernst
& Young, a.a.O., § 5 Rz 241; a.M. Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 59; Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Rz 66a).
|
|
|
22
|
bb) Handelt es sich mithin bei den Zuwendungen
des Trägerunternehmens an die von ihm beherrschte
Unterstützungskasse um nicht durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasste Betriebsausgaben,
müssen aus Sicht der Unterstützungskasse
Betriebseinnahmen vorliegen (Gosch in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz A 48; Streck,
KStG, 7. Aufl., § 6 Rz 17; a.A. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto,
a.a.O., StR G Rz 58) und können - wenn die
Unterstützungskasse in der Rechtsform einer
Kapitalgesellschaft betrieben wird - die Zuwendungen aus diesem
Blickwinkel ebenfalls nicht als verdeckte Einlagen beurteilt
werden. Da Kapitalgesellschaften steuerrechtlich gesehen über
keine außerbetriebliche Sphäre verfügen
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 22.8.2007
I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22,
m.w.N.), müssen alle Geschäftsvorfälle - somit auch
die Zuwendungen des Trägerunternehmens - als Einkünfte
aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2, § 8 Abs.
1 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997).
|
|
|
23
|
cc) Daraus wiederum folgt, dass die den
Zuwendungen gegenüberstehenden Kassenleistungen als
Betriebsausgaben angesehen werden müssen, die nicht dem
Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterfallen. Denn von
diesem Abzugsverbot werden nur solche Aufwendungen erfasst, die
sich der Art nach als Einkommensverwendung darstellen;
Aufwendungen, die gleichzeitig Betriebsausgabencharakter haben,
sind hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen
abzusetzen (Senatsurteile in BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305 =
SIS 03 38 18, und vom 17.12.1997 I R 58/97, BFHE 185, 220, BStBl II
1998, 357 = SIS 98 10 21, jeweils m.w.N.). Um solche Aufwendungen
handelt es sich bei den Kassenleistungen, die folglich nicht dem
Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen. Ob etwas
anderes gilt, wenn die Unterstützungskasse nicht durch eine
Kapitalgesellschaft, sondern durch einen eingetragenen Verein
betrieben wird (so Senatsurteil in BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269 =
SIS 69 01 74), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
|
|
|
24
|
dd) Entgegen der Auffassung des FG folgt aus
§ 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 kein anderes
Ergebnis (ebenso Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 60;
Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 188; Kuhfus, EFG
2010, 1248; a.A. Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG
nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 142 ff.). Die Vorschrift betrifft
die Ermittlung des steuerrechtlichen Übergangsgewinns der
übernehmenden Körperschaft bei
Verschmelzungsvorgängen und besagt in diesem Zusammenhang,
dass die Zuwendungen an Unterstützungskassen zu den
tatsächlichen Anschaffungskosten (der Beteiligung des
Trägerunternehmens an der Unterstützungskasse)
„rechnen“. Mit dieser Regelung sollte
ausweislich des Berichts zur Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses des Bundestags zum Fraktionsentwurf des Gesetzes
zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 15.6.1994
(BTDrucks 12/7945, S. 63) für den Fall der Verschmelzung der
Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen die
Versteuerung eines Übernahmegewinns in Höhe der an die
Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen und damit
gleichsam die Rückgängigmachung des bisherigen
Betriebsausgabenabzugs nach § 4d EStG 1997 sichergestellt
werden. Die Alterssicherungsleistungen sollten in diesem Fall nicht
zweimal, nämlich einmal durch die Zuführungen an die
Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG 1997 und
zum zweiten Mal durch eine Pensionsrückstellung nach § 6a
EStG 1997 steuermindernd geltend gemacht werden können. Es
handelt sich folglich um eine Spezialregelung für die
steuerliche Beurteilung von Umwandlungs- und
Verschmelzungsfällen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes
1995, der keine über ihren Anwendungsbereich hinausgehende
gesetzliche Wirkkraft - z.B. für die allgemeine
Einkommensermittlung bei partiell steuerpflichtigen
Unterstützungskassen - zukommt.
|
|
|
25
|
Daran vermag es nichts zu ändern, dass in
dem erwähnten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags die
Neuregelung als „Klarstellung“ bezeichnet und
ausdrücklich auf die Praxis der Finanzverwaltung hingewiesen
wird, nach der es sich bei den Zuwendungen an die
Unterstützungskassen um Einlagen und bei den Kassenleistungen
um nicht abziehbare Aufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG 1999
handele, von der der Senat im Urteil in BFHE 166, 465, BStBl II
1992, 744 = SIS 92 08 12„abweiche“. Zwar mag es
sein, dass der Finanzausschuss des Bundestags als an der
Gesetzgebung beteiligtes Organ die Neuregelung des § 12 Abs. 2
Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 als allgemeingültige Aussage
gewertet wissen wollte, die die Praxis der Finanzverwaltung
insgesamt auf eine gesetzliche Grundlage stellt. Da der Bestimmung
indes weder von ihrem Wortlaut noch von der gesetzlichen Systematik
her eine solche über ihren eigentlichen Anwendungsbereich
hinausgehende Wirkung entnommen werden kann, hat diese Intention
nicht den erforderlichen Eingang in das objektive Gesetzesrecht
gefunden. Dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags als
solchem kann Gesetzeskraft nicht beigemessen werden.
|
|
|
26
|
f) Das FG ist insoweit von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb
aufzuheben.
|
|
|
27
|
Die Sache ist insoweit entscheidungsreif. Zwar
hat das FG keine ausdrücklichen Feststellungen dazu getroffen,
ob die Klägerin in den Streitjahren Zuwendungen der F-KG
erhalten hat, die nach dem Vorstehenden gewinnerhöhend zu
berücksichtigen wären. Jedoch ergibt sich aus dem vom FG
in Bezug genommenen Bericht des Außenprüfers kein Anhalt
dafür, dass solche Zuwendungen gezahlt worden sind. Vielmehr
folgt aus der diesem Bericht als Anlage 7 beigefügten
Aufstellung über die Entwicklung des vEK, dass die
Klägerin in den Streitjahren keine - dort als
„Einlage Trägerunternehmen“ bezeichneten -
Zahlungen erhalten hat. Das entspricht zudem dem unwidersprochen
gebliebenen Vortrag der Klägerin in der
Revisionsbegründung. Der Senat sieht somit keinen Grund, den
Rechtsstreit in diesem Punkt zur weiteren Sachaufklärung an
das FG zurückzuverweisen.
|
|
|
28
|
aa) Mithin sind die angefochtenen
Änderungsbescheide abzuändern; die
Körperschaftsteuern sind in der Weise festzusetzen, dass bei
der Einkommensermittlung die Kassenleistungen als abziehbare
Betriebsausgaben behandelt werden.
|
|
|
29
|
bb) Die Steuerfestsetzungen für die
Streitjahre sind darüber hinaus auch insoweit zu korrigieren,
als das FA - wie zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht -
fehlerhaft bereits ab dem Streitjahr 1999 Verbindlichkeiten
für Steuernachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 1999
passiviert hat, die nach der Regel des § 233a Abs. 2 Satz 1
der Abgabenordnung (AO) erst 15 Monate nach Ablauf des
Kalenderjahrs 1999, das heißt ab dem 1.4.2001, entstanden
sind. Daraus folgt, dass die einkommensmindernde Wirkung des
Betriebsausgabenabzugs für 1999 mit der
einkommenserhöhenden Wirkung des Wegfalls der Verbindlichkeit
für die Nachzahlungszinsen zu saldieren ist und dass für
2001 zu der einkommensmindernden Wirkung des Betriebsausgabenabzugs
die einkommensmindernde Wirkung der (erstmaligen) Passivierung der
Verbindlichkeit hinzutritt.
|
|
|
30
|
cc) Die Berechnung der Steuern wird
gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
dem FA übertragen. Es hat dabei zu beachten, dass die im
Revisionsantrag bezifferten Steuerbeträge jeweils die
Untergrenze der festzusetzenden Steuern bilden; denn der BFH darf
gemäß § 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
über das Revisionsbegehren nicht hinausgehen. Für das
Jahr 2001 ist überdies zu berücksichtigen, dass der
Revisionsantrag (Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 3.070
DM) über den erstinstanzlichen Klageantrag (Wiederherstellung
des Ursprungsbescheids, in dem die Körperschaftsteuer auf
3.365 DM festgesetzt worden war) hinausgeht; insoweit ist die
Revision mangels formeller Beschwer unzulässig (BFH-Beschluss
vom 23.10.1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 = SIS 90 08 54; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl.,
§ 123 Rz 2, m.w.N.).
|
|
|
31
|
2. Unbegründet ist die Revision, soweit
sie sich dagegen wendet, dass FA und FG bei der
Einkommensermittlung die in den Streitjahren entstandenen
Gewerbesteuern jeweils nur anteilig in Bezug auf den
steuerpflichtigen Teil des Einkommens der Klägerin als - in
den Streitjahren nicht vom Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG
1999 erfasste - Betriebsausgaben in Abzug gebracht haben. Denn
diese Berechnungsweise entspricht dem Gesetzeswortlaut des § 6
Abs. 5 Satz 1 KStG 1999, nach dem die Unterstützungskasse
steuerpflichtig ist, soweit ihr Einkommen anteilig auf das
übersteigende Vermögen entfällt. Daraus ergibt sich,
dass die Aufteilung pauschal nach dem rechnerischen Verhältnis
- und nicht unmittelbar nach der wirtschaftlichen Zuordnung - zu
erfolgen hat und dass deshalb die im Rahmen der Gewinn- und
Einkommensermittlung erfassten Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben,
Hinzurechnungen und Kürzungen jeweils anteilig zu
berücksichtigen sind (vgl. Senatsurteil vom 31.7.1991 I R
4/89, BFHE 165, 387, BStBl II 1992, 98 = SIS 92 01 16; BFH-Urteil
vom 22.1.2003 II R 40/00, BFH/NV 2003, 1037 = SIS 03 32 38; Heger
in Gosch, a.a.O., § 6 Rz 20; Bott in Ernst & Young,
a.a.O., § 6 Rz 91 i.V.m. Rz 52 f.; Erhard in Blümich,
a.a.O., § 6 KStG Rz 24).
|
|
|
32
|
Soweit demgegenüber im Rahmen der
Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht eine Zuordnung
von Aufwendungen ausschließlich zum steuerpflichtigen Bereich
des Betriebs für möglich gehalten wird (J. Hoffmann in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, § 6 KStG Rz 16; Jost in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 6 Rz 39 ff.;
Streck, a.a.O., § 6 Rz 8), vermag der Senat dem angesichts des
Gesetzeswortlauts nicht zu folgen. Dieser geht von einer
abstrakt-rechnerischen und nicht von einer gegenständlichen
Abgrenzung des steuerpflichtigen Einkommensteils vom nicht
steuerpflichtigen Einkommensteil aus. Mithin ist auch die
Gewerbesteuer nur anteilig als Betriebsausgabe in Abzug zu bringen,
obgleich die Klägerin gemäß § 3 Nr. 9 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) entsprechend der Reichweite der
Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG
1999 auch von der Gewerbesteuerpflicht befreit war. Aus dem
Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer und dem Gesetzeszweck des
§ 3 Nr. 9 GewStG 1999 folgt kein anderes Ergebnis (a.A. J.
Hoffmann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 KStG Rz
16).
|
|
|
33
|
3. Der revisionsrechtlichen Prüfung
hält das FG-Urteil auch insoweit stand, als es die Höhe
der für die Streitjahre nach Maßgabe von § 6 Abs.
5, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 KStG 1999 i.V.m. §
4d EStG 1997 jeweils festgestellten Überdotierungen betrifft.
Insbesondere hat das FG bei der Berechnung des Reservepolsters nach
der Pauschalmethode des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b
Satz 3 EStG 1997 zu Recht nur jene Leistungsanwärter
einbezogen, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden
sind.
|
|
|
34
|
a) Die Klägerin hat zwar
ausdrücklich auf die Geltendmachung der erstinstanzlich
erhobenen Einwendungen in Bezug auf die Berechnungsweise des
Reservepolsters in der Revisionsinstanz verzichtet. Der Senat ist
indes - wenn nicht mit der Revision ausschließlich
Verfahrensmängel geltend gemacht werden - gehalten, das
angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen
Rechts zu prüfen und insoweit gemäß § 118 Abs.
3 Satz 2 FGO - im Rahmen des Revisionsantrags (§ 121 Satz 1,
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) - an die geltend gemachten
Revisionsgründe nicht gebunden (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO,
FGO, § 118 FGO Rz 105 f.).
|
|
|
35
|
b) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst.
b EStG 1997 darf bei Unterstützungskassen, die
lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, das
zulässige Kassenvermögen - über das in Buchst. a der
Vorschrift geregelte zulässige Deckungskapital hinaus -
bestimmte, dort aufgeführte Vomhundertsätze der
jährlichen Versorgungsleistungen an Leistungsanwärter
bzw. deren Hinterbliebene nicht übersteigen (Satz 1).
Leistungsanwärter ist jeder Arbeitnehmer oder ehemalige
Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der
Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten
kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung
erfolgt, das 30. (Streitjahre 1999, 2000) bzw. 28. (Streitjahr
2001) Lebensjahr vollendet hat (Satz 2 Halbsatz 1). Das
Trägerunternehmen kann bei der Berechnung nach Satz 1 statt
des dort maßgebenden Betrags den Durchschnittsbetrag der von
der Kasse im Wirtschaftsjahr an Leistungsempfänger im Sinne
des Buchst. a Satz 2 gewährten Leistungen zugrunde legen (Satz
3). In diesem Fall sind Leistungsanwärter im Sinne des Satzes
2 nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des
Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in
dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben (Satz
4). Dem Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer als
Leistungsanwärter stehen andere Personen gleich, denen
schriftlich Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder
Hinterbliebenenversorgung zugesagt worden sind (Satz 5).
|
|
|
36
|
c) § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b
EStG 1997 stellt mithin zwei Berechnungsmöglichkeiten zur
Ermittlung des zulässigen Reservepolsters zur Auswahl,
nämlich die sog. Regelmethode nach Satz 1, die auf die
Höhe der von der Kasse für den jeweiligen
Leistungsanwärter individuell zugesagten erreichbaren
lebenslänglich laufenden Leistungen abstellt, und die sog.
Pauschalmethode gemäß Satz 3, nach der die
durchschnittliche Höhe der von der Kasse erbrachten
lebenslänglich laufenden Leistungen maßgeblich ist,
multipliziert mit der Anzahl der Leistungsanwärter, die das
50. Lebensjahr vollendet haben. Die Klägerin hat in ihrer
Steuererklärung - vom FA insoweit nicht beanstandet - die
Pauschalmethode nach Satz 3 angewendet und dabei als
Leistungsanwärter auch Arbeitnehmer bzw. frühere
Arbeitnehmer der F-KG berücksichtigt, denen eine Versorgung
nicht schriftlich zugesagt worden ist. FA und FG gehen
demgegenüber zu Recht davon aus, dass gemäß §
4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 4 i.V.m. Satz 2 EStG 1997
auch im Rahmen der Pauschalmethode nur diejenigen
Leistungsanwärter zu berücksichtigen sind, denen eine
schriftliche Versorgungszusage erteilt worden ist.
|
|
|
37
|
Nach der Legaldefinition des § 4d Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG 1997 kommen als
Leistungsanwärter nur solche aktiven oder ehemaligen
Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in Betracht, denen eine
schriftliche Versorgungszusage erteilt worden ist. Diese Definition
gilt insoweit nicht nur für die Regelberechnung nach Satz 1,
sondern auch für die Pauschalberechnung nach Satz 3 der
Vorschrift (ebenso Höfer, a.a.O., Rz 1167;
Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3. Teil, Rz 266;
a.A. Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4d Rz
B 129). Soweit es im nachfolgenden Satz 4 heißt,
Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 seien nur die
Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des
Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in
dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben,
bedeutet das nicht, dass bei Anwendung der Pauschalmethode das
Schriftlichkeitserfordernis nicht gelten soll. Vielmehr ist dem
Verweis in Satz 4 auf die „Leistungsanwärter im Sinne
des Satzes 2“ und der Formulierung „nur die
Arbeitnehmer ...“ zu entnehmen, dass die
grundsätzliche Definition des Leistungsanwärters in Satz
2 auch für die Pauschalmethode Geltung haben soll, dass von
diesen Leistungsanwärtern aber nur jene berücksichtigt
werden sollen, die zu dem maßgeblichen Zeitpunkt schon das
50. Lebensjahr vollendet haben. Die Definition des Satzes 4 soll
jene des Satzes 2 mithin nur im Hinblick auf das erforderliche
Lebensalter der Leistungsanwärter einengen, nicht jedoch eine
eigenständige Definition des Leistungsanwärters
statuieren, die auf das Erfordernis einer schriftlichen
Versorgungszusage verzichtet.
|
|
|
38
|
Dass das Schriftlichkeitserfordernis für
beide Berechnungsalternativen gelten soll, wird - worauf das FG zu
Recht hinweist - insbesondere auch aus der Regelung des § 4d
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 5 EStG 1997 ersichtlich, die
für beide Berechnungsmethoden gilt und die als den
Arbeitnehmern gleichgestellte Personen ausdrücklich nur jene
bezeichnet, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden
sind.
|
|
|
39
|
4. Nachdem der Revisionsantrag im Hinblick auf
den Abzug der Kassenleistungen als Betriebsausgaben Erfolg hat,
bedarf es keiner Entscheidung des Senats über den Hilfsantrag.
Dieser betrifft die Bescheide über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG
1999 jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre 1999 und 2000 und ist
inhaltlich auf Beseitigung eines nach übereinstimmender
Auffassung beider Beteiligter dem FA bei der Behandlung der
Kassenleistungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben im Rahmen
der Festsetzung der Teilbeträge des für
Ausschüttungen vEK unterlaufenen Fehlers gerichtet. Er wurde
von der Klägerin nur für den - nicht eingetretenen - Fall
gestellt, dass der Revisionsantrag in Bezug auf die Änderung
der Körperschaftsteuerbescheide keinen Erfolg hat. Über
die diesbezügliche Revisionsrüge, das angefochtene Urteil
sei insoweit nicht hinreichend begründet worden, braucht der
Senat mithin nicht zu entscheiden.
|
|
|
40
|
Das FA wird die Konsequenzen aus den
Änderungen der Körperschaftsteuerbescheide für die
Feststellungsbescheide nach Maßgabe von § 47 Abs. 2 Nr.
1 KStG 1999 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen
zu ziehen haben.
|
|
|
41
|
5. Der mit der Klage auch angefochtene
Bescheid über die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG
1999 zum 31. Dezember der Streitjahre 1999 und 2000 ist nicht
Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Die Klägerin hat
insoweit keinen Revisionsantrag gestellt und in der
Revisionsbegründung ausgeführt, sie fühle sich
insoweit nicht beschwert, weil die Bescheide bei einem Erfolg des
Revisionsantrags nach Maßgabe von § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO von Amts wegen anzupassen seien.
|
|
|