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I. Bei den Klägern und
Revisionsbeklagten (Kläger) handelt es sich um die Eltern und
um deren Sohn. Die Eltern, der Kläger zu 2. und die
Klägerin zu 2./3., sind Eheleute, die im Streitjahr 2002
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Im Streitjahr 2001
wurde die Klägerin zu 2./3. antragsgemäß getrennt
veranlagt. Streitjahre der Einkommensteuerveranlagungen des Sohnes,
des Klägers zu 1., sind 2001 bis 2005.
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Die Kläger hatten im Jahre 2000 -
zusammen mit einem weiteren Sohn bzw. Bruder - je 25
Gesellschaftsanteile für jeweils 300.000 DM (= 153.387,56 EUR)
an einer spanischen Kapitalgesellschaft (C-S.L.) erworben. In deren
Eigentum stand ein 1.000 qm großes, in Porto Andratx auf
Mallorca belegenes Grundstück, das von dem Voreigentümer
der Gesellschaftsanteile mit einem 160 qm großen
Einfamilienhaus mit Schwimmbad bebaut war. Im März und im
April des Streitjahres 2002 verkauften die Kläger zu 2. ihre
Anteile an der C-S.L. je zur Hälfte an ihre beiden Söhne.
Nach Mitteilung des steuerlichen Beraters des Voreigentümers
war die C-S.L. im Jahr 2001 von der spanischen Finanzbehörde
geprüft und ihr im Ergebnis bestätigt worden, dass sie
für die Jahre 1999 bis 2001 mangels angefallener Gewinne keine
Steuern zu zahlen habe.
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Das Grundstück stand den Klägern
ganzjährig zur Verfügung. Sie nutzten es in den
Streitjahren bei verschiedenen Aufenthalten zu eigenen Wohnzwecken.
Ein Entgelt entrichteten sie dafür nicht. Dritten wurde das
Objekt nicht überlassen. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) behandelte die unentgeltliche
Nutzungsüberlassung der Immobilie als verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA). Auch wenn die Gesellschaft in
Spanien von Beginn an mangels auf Gewinnerzielung gerichteter
Tätigkeit keiner Einkommensbesteuerung unterliegen möge,
schließe dies eine Vorteilszuwendung an den Anteilseigner,
die zu inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen
führe, nicht aus. Bei der Bewertung des Vorteils sei nach der
Lage und Ausstattung des Objekts die Kostenmiete in Höhe von 6
v.H. des notariell beurkundeten Kaufpreises in Höhe von
1.200.000 DM zzgl. eines Gewinnzuschlags in Höhe von 10 v.H.,
also rd. 8.000 DM, somit ein Jahresbetrag in Höhe von rd.
80.000 DM (= 40.903 EUR) anzusetzen. Für das Streitjahr 2001
entfalle damit auf den Kläger zu 1. und die Klägerin zu
2./3. ein Betrag in Höhe von jeweils [80.000 DM x ¼ x
9/12 =] 15.000 DM, für das Streitjahr 2002 auf den Kläger
zu 1. ein Betrag in Höhe von ([40.903 EUR x ¼ x 3/12 =]
2.556 EUR + [40.903 EUR x ½ x 9/12 =] 15.338 EUR) = 17.894
EUR und auf die Klägerin zu 2./3. ein Betrag von [40.903 EUR x
¼ x 3/12 =] 2.556 EUR und für die Streitjahre 2003 bis
2005 auf den Kläger zu 1. in Höhe von jeweils [40.903 EUR
x ½ =] 20.451 EUR. Dementsprechend wurden die
Einkommensteuern für die Streitjahre unter Änderung der
vorherigen Steuerbescheide festgesetzt; die geänderten
Steuerbescheide des Klägers zu 1. für 2001 bis 2003 sowie
der Klägerin zu 2./3. für 2001 ergingen gemäß
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), im Übrigen
nach § 164 Abs. 2 AO. Dagegen wandten die Kläger sich mit
Einsprüchen.
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Vorangegangen waren
Außenprüfungen bei dem Voreigentümer der C-S.L. und
sodann auch bei dem Kläger zu 1. und der Klägerin zu
2./3., nachdem im Rahmen der Außenprüfung bei dem
Voreigentümer die Veräußerung der Anteile bekannt
geworden war. Auf entsprechende Aufforderung des FA hatten die
Kläger daraufhin die bislang unterbliebenen Anzeigen
gemäß § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO abgegeben. Der
Prüfer, der den Voreigentümer geprüft hatte,
äußerte aufgrund „vertraulicher
Informationen“ den - allerdings nicht belegten - Verdacht,
dass jener mit den Klägern zu 2. einen Kaufpreis vereinbart
habe, der doppelt so hoch gewesen sei wie der tatsächlich
beurkundete Kaufpreis. Der Differenzbetrag sei von einem Konto der
Kläger zu 2. in der Schweiz auf ein ebenfalls in der Schweiz
geführtes Konto des Voreigentümers überwiesen
worden.
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Nach Eingang berichtigter Angaben zu den
für 1997 bis 2006 erklärten Einkünften aus
Kapitalvermögen im Hinblick auf ein bei einem Züricher
Bankhaus unterhaltenes Depot sah sich der Prüfer in seiner
Annahme bestätigt. Dafür spreche zum einen ein deutlicher
Rückgang der nacherklärten Zinserträge von 1999 bis
2001 um rd. 45.000 DM. Zum anderen habe die Klägerin zu 2./3.
Schenkungen an ihre Söhne im März 2000 in Höhe von
rd. 173.840 EUR und im März/April 2002 in Höhe von
jeweils 153.387 EUR nacherklärt. Das FA teilte den
Klägern daraufhin mit, dass es beabsichtige, im Rahmen der
Einspruchsverfahren die Kostenmiete nunmehr mit einem Jahresbetrag
in Höhe von 152.000 DM (6 v.H. von 2.400.000 DM zzgl.
Gewinnzuschlags in Höhe von 8.000 DM) anzusetzen. Die vGA
wurden auf dieser Basis gegenüber dem Kläger zu 1.
für die Streitjahre 2004 und 2005 auf jeweils 38.858 EUR und
gegenüber der Klägerin zu 2./3. für das Streitjahr
2002 auf 4.857 EUR erhöht. Für die Streitjahre 2001
(Kläger zu 1. und Klägerin zu 2./3.) sowie 2002
(Kläger zu 1.) blieb es bei den ursprünglich ermittelten
Beträgen.
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Die Klagen gegen die hiernach festgesetzten
Einkommensteuern waren erfolgreich. Ihnen wurde vom Finanzgericht
(FG) Düsseldorf durch Urteile vom 29.10.2010 3 K 1342/09 E, 3
K 1347/09 E sowie 3 K 1239/09 E, letzteres abgedruckt in EFG 2011,
556 = SIS 13 05 52, stattgegeben.
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Das FA stützt seine - zunächst
bis zum Jahre 2012 unter den Aktenzeichen VIII R 45/10, VIII R
46/10 und VIII R 47/10 beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen -
Revisionen auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die
angefochtenen Urteile aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revisionen
zurückzuweisen.
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II. Die - nach § 73 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen
- Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der
Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung an das FG. Dessen
Einschätzung, die unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen
seien bei den Klägern nicht als vGA zu erfassen, ist
unzutreffend. Fraglich ist jedoch, ob der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) aus abkommensrechtlicher Sicht daran das
Besteuerungsrecht uneingeschränkt zusteht oder ob eine etwaige
in Spanien erhobene Steuer auf die Einkünfte anzurechnen ist.
Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen insbesondere zum
spanischen Steuerrecht lassen eine abschließende Entscheidung
darüber durch den Senat nicht zu.
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1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1
und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997/2002) gehören zu
den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und
sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit
beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen
gehören auch vGA.
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a) Anteile im vorgenannten Sinne können
auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden,
die ihrem Typus nach einer entsprechenden deutschen Gesellschaft
vergleichbar sind. Das ist bei der spanischen Sociedad (de
Responsabilidad) Limitada der Fall; diese Rechtsform ist mit
derjenigen einer GmbH vergleichbar. Den dazu getroffenen
Feststellungen des FG zum spanischen Gesellschaftsrecht ist nichts
hinzuzufügen, und das ist unter den Beteiligten auch nicht
umstritten (ebenso Bascopé/Hering, GmbHR 2005, 609, 615;
Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 28.2.2007 S
2700 - 2 - StO 242). Das gilt auch für die vom FA nicht
beanstandeten Feststellungen des FG, dass sich Sitz wie
Geschäftsleitung der C-S.L. in den Streitjahren in Spanien
befanden.
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b) An die Kläger als Gesellschafter der
C-S.L. sind Gewinne i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
1997/2002 verdeckt ausgeschüttet worden. Der entgegenstehenden
Rechtsauffassung der Vorinstanz ist nicht beizupflichten.
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Das FG stützt seine Rechtsauffassung vor
allem darauf, dass die C-S.L. vor, in und nach den Streitjahren
tatsächlich keine Überschüsse erzielt habe. Das mag
zutreffen, tut aber nichts zur Sache. Denn festgestellt wurde auch,
dass die C-S.L. den Klägern das Ferienhaus unentgeltlich
ganzjährig zur jederzeitigen Nutzung überlassen und auf
die Zahlung marktüblicher Entgelte verzichtet hat. Der
Gewinnverzicht beruht so gesehen - aus Sicht der C-S.L. - auf einer
verhinderten Vermögensmehrung in Gestalt der
marktüblichen Entgelte, die nach der insoweit
maßgebenden deutschen Regelungslage geeignet ist, bei der
ausländischen Kapitalgesellschaft nach den auch insoweit
einschlägigen Maßstäben des § 8 Abs. 3 Satz 2
des Körperschaftsteuergesetzes 1999/2002 eine vGA
auszulösen (ständige Spruchpraxis des Senats, z.B.
Urteile vom 5.3.2008 I R 45/07, BFH/NV 2008, 1534 = SIS 08 32 22;
vom 4.12.1996 I R 54/95, BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19; vom
15.5.2002 I R 92/00, BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38; Gosch, KStG, 2.
Aufl., § 8 Rz 253, m.w.N.; s. auch Senatsurteile vom
16.12.1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399 = SIS 93 11 02, und vom 26.8.1993 I R 44/92, BFH/NV 1994, 318), und die bei den
Klägern als Anteilseignern zu entsprechenden
Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
2 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 5) EStG 1997/2002 führt (vgl.
Niedersächsisches FG, Urteil vom 21.8.2003 11 K 499/98, EFG
2004, 124 = SIS 04 02 64). Dass es bei diesen an der - auch bei
Kapitaleinkünften erforderlichen (ständige Spruchpraxis,
vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9.5.2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445,
BStBl II 2000, 660 = SIS 00 12 18; vom 19.1.2010 X R 2/07, BFH/NV
2010, 1251 = SIS 10 18 15) - Einkünfteerzielungsabsicht fehlt,
ist indes nicht ersichtlich oder dargetan; es genügt
dafür jede auch noch so geringe Ertragserwartung, auch die
bloße Aussicht auf steuerbare Veräußerungsgewinne
(z.B. BFH-Urteile vom 15.12.1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II
2000, 267 = SIS 00 04 81; vom 30.3.1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999,
1323 = SIS 99 51 23; BFH-Beschluss vom 29.10.1998 VIII B
43/98).
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Infolgedessen spielt es keine Rolle, ob die
C-S.L. in den Streitjahren als ausländische
Kapitalgesellschaft - abweichend von einer deutschen
Kapitalgesellschaft (vgl. Senatsurteile in BFHE 182, 123 = SIS 97 09 19; vom 8.7.1998 I R 123/97, BFHE 186, 540 = SIS 98 23 30; vom
8.8.2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487 = SIS 01 13 93; in BFHE 199, 217 = SIS 02 93 38; vom 31.3.2004 I R 83/03, BFHE
206, 58 = SIS 04 33 33; vom 17.11.2004 I R 56/03, BFHE 208, 519 =
SIS 05 16 95, und vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II
2007, 961 = SIS 07 36 22) - über eine sog.
außerbetriebliche Sphäre verfügt haben mag. Denn
auch die prinzipielle Existenz einer solchen
außerbetrieblichen Sphäre ist nach Maßgabe des
insoweit ausschlaggebenden deutschen Rechtsverständnisses in
casu unbeachtlich, wenn die Gewinnlosigkeit gerade darauf beruht,
dass die Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern auf ein
angemessenes Entgelt verzichtet. So aber verhält es sich nach
den tatrichterlichen Feststellungen in den Streitfällen. Die
Absicht - so das FG -, „eine Ferienimmobilie ohne
steuerliche Belastungen nutzen zu können“,
widerspricht dem jedenfalls ebenso wenig wie die Erkenntnis, dass
„eine erwerbswirtschaftliche, auf Gewinnerzielung
gerichtete Tätigkeit der (C-S.L.) durch Teilnahme am
Marktgeschehen ... weder bei ihrer Gründung noch später
beabsichtigt“ gewesen sei. Ausschlaggebend ist allein,
dass der konstatierte Gewinnverzicht auf letztlich in der
Gesellschafterstellung der Eignerfamilie und deren
persönlichen Freizeitinteressen wurzelnden Umständen
gründet; Gegenteiliges ist weder ersichtlich noch dargetan. Es
erübrigen sich damit zugleich Überlegungen dazu, ob auch
eine Kapitalgesellschaft, welche steuerrechtlich einen sog.
Liebhabereibetrieb unterhält, Kapitaleinkünfte i.S. von
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997/2002 vermitteln kann.
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2. Deutschland ist durch abkommensrechtliche
Vereinbarungen nicht gehindert, den Besteuerungszugriff auf die vGA
wahrzunehmen. Ungewiss ist nach den bislang getroffenen
Feststellungen des FG lediglich, ob dies uneingeschränkt oder
aber infolge anteiliger Anrechnung einer in Spanien erhobenen
Ertragsteuer in nur eingeschränkter Weise der Fall ist. Das
hängt von der Besteuerungszuordnung nach Maßgabe des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur
Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 5.12.1966 (BGBl II 1968, 10,
BStBl I 1968, 297) - DBA-Spanien 1966 - ab.
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a) Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966
können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat
ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden.
Dividenden bedeuten nach der in Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien
1966 gegebenen abkommenseigenen (und Art. 10 Abs. 3 des
Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and
Development - OECD - zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen - OECD-MustAbk -
entsprechenden) Definition - erstens - Einkünfte aus Aktien,
Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder
- zweitens - Einkünfte aus anderen Rechten - ausgenommen
Forderungen - mit Gewinnbeteiligung sowie - drittens - aus
sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach
dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende
Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien
gleichgestellt sind.
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aa) Unter den Gegebenheiten der
Streitfälle unterfallen Gewinne, die von einer spanischen
Sociedad Limitada als einer in Spanien ansässigen Gesellschaft
(Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) verdeckt
an ihre Anteilseigner ausgeschüttet werden, weder der ersten
noch der zweiten Untergruppe: Zu der ersten Untergruppe
gehören sie nicht, weil die Ausschüttungen aus keiner der
dort genannten Einkunftsquellen generiert werden. Der zweiten
Untergruppe könnten die Gewinne zwar zuzuordnen sein, folgt
man dem bloßen Regelungswortlaut; es ließen sich danach
durchaus Einkünfte aus „anderen Rechten“
mit Gewinnbeteiligung annehmen. Doch widerspräche ein solches
wortlautgetreues Regelungsverständnis der historischen und
wohl auch systematischen Bedeutung jener Untergruppe. Nach der
Regelungshistorie werden davon nur in Wertpapieren verbriefte
Beteiligungsrechte erfasst, welche Anteile an einer GmbH oder -
hier - einer Sociedad Limitada indessen nicht verkörpern. Bei
richtiger Lesart kommt der zweiten Untergruppe sonach weniger die
Umschreibung einer eigenen Definition von Dividenden im
Abkommenssinne zu; vielmehr werden bloß deklaratorisch
Beteiligungsrechte gegenüber (Zins-)Forderungen abgegrenzt und
die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste
Gewinnbeteiligung als Kernmerkmal solcher Rechte aus Gewinnanteilen
herausgestellt (zutreffend Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5.
Aufl., Art. 10 Rz 198; Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA,
Art. 10 Rz 172). Dieses Verständnis wird durch die in Nr. 24
des OECD-Musterkommentars (OECD-MustKomm) zu Art. 10 OECD-MustAbk
aufgelisteten Beispielsfälle bestätigt.
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bb) Einschlägig ist nach allem also die
dritte definitorische Untergruppe: VGA führen danach nur dann
zu Dividendeneinkünften, wenn sie nach dem Steuerrecht
Spaniens als desjenigen Staates, in dem die ausschüttende
Gesellschaft ansässig ist, als aus sonstigen
Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte entsprechenden
Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind (z.B.
Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz
140; Grützner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA
Rz 159 ff., 159/4; Gohr in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA
Deutschland/USA, Art. 10 Rz 157; im Ergebnis auch Schönfeld in
Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 136; s. abgrenzend für
den Fall einer Schweizer Aktiengesellschaft, deren
Ausschüttungen der ersten Untergruppe unterfallen,
Senatsurteile in BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399 = SIS 93 11 02,
und in BFH/NV 1994, 318; ferner Senatsurteil vom 6.6.2012 I R 6,
8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111 = SIS 12 25 20; unklar
Gradel in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 10 OECD-MA Rz
80.1 ff.; Gaffron in Haase, AStG/DBA, 2. Aufl., Art. 10 MA Rz 129
f.).
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Die Vorinstanz geht unter Zitierung von
Herlinghaus (in Wassermeyer, a.a.O., Anhang Spanien Rz 35) davon
aus, dass eine solche Gleichstellung bei einer vGA in Gestalt der
verhinderten Vermögensmehrung nach spanischem Steuerrecht
nicht erfolgt, hat das aber nicht weiter geprüft, was
nachzuholen sein wird. Zweierlei gilt es dabei zu beachten: Zum
einen kommt es für die spanische Besteuerung auf die
allgemeine Rechtslage nach den spanischen Steuergesetzen an, nicht
aber darauf, ob diese Gesetze mit entsprechenden Rechtsfolgen auch
konkret auf die C-S.L. angewandt und wie die vGA bei dieser konkret
behandelt worden sind (vgl. z.B. Kaeser/Wassermeyer, a.a.O., Art.
10 MA Rz 116, 149). Zum anderen - und vor allem - hält es der
Senat unbeschadet der nach Maßgabe der dritten
definitorischen Untergruppe in Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966
angeordneten Qualifikationsverkettung (und entgegen der
erwähnten Rechtsmeinung von Herlinghaus) nicht für
ausschlaggebend, ob die spanischen Steuergesetze eine vGA in ihrer
konkreten Ausprägung der verhinderten Vermögensmehrung
kennen. Aus abkommensrechtlicher Sicht reicht es aus, wenn eine vGA
als Rechtsinstitut mit der hiermit verbundenen Rechtsfolge der
Einkommenserhöhung qualifiziert wird. Nationalrechtliche
Besonderheiten bleiben unbeachtlich (in vergleichbarer Weise ebenso
einschränkend wie verallgemeinernd auch Aigner, IStR 2003,
154).
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cc) Liegen in diesem Sinne Dividenden nach
Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 vor, steht das Besteuerungsrecht
daran wegen der Ansässigkeit der Kläger Deutschland
zu.
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aaa) Der Umstand, dass eine vGA in Gestalt der
verhinderten Vermögensmehrung im tatsächlichen Wortsinne
nicht „gezahlt“, vielmehr
„erspart“ wird, schadet nicht. Der Begriff des
Zahlens i.S. von Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 (und damit Art. 10
Abs. 1 OECD-MustAbk) ist weit zu begreifen und umschreibt
sämtliche Formen der Erfüllung des Dividendenanspruchs
(„Zahlung ist die Zuwendung jeden Vorteils, der nach Abs.
3 (OECD-MustAbk) als Dividende zu qualifizieren ist“ so
Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 22; ebenso z.B.
Kaeser/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 45 f.;
Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 61 ff., jeweils m.w.N.).
Dem entspricht das einschlägige Verständnis des
OECD-Musterkommentars, dort Nr. 7 zu Art. 10 OECD-MustAbk.
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bbb) Bei den in Rede stehenden vGA handelt es
sich nicht um Nutzungsentgelte, welche unter Art. 6 Abs. 3 i.V.m.
Abs. 1 DBA-Spanien 1966 fallen und deswegen nach Art. 6 Abs. 4
DBA-Spanien 1966 eine gegenüber Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien
1966 vorrangige Besteuerungszuordnung an Spanien als sog.
Belegenheitsstaat begründen.
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Nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien
1966 gelten Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der
Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung
unbeweglichen Vermögens als Einkünfte aus unbeweglichem
Vermögen, die in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem
dieses Vermögen liegt. Folgt man erneut nur dem
Regelungswortlaut, ließen sich durchaus auch die
Gewinnanteile einer zwischengeschalteten Immobiliengesellschaft als
derartige Nutzungseinkünfte auffassen; der Anteilseigner einer
solchen Gesellschaft wäre dann dem Inhaber eines
beschränkten dinglichen Rechts gleichzustellen (so denn auch
Reimer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 6 Rz 8, 98). Überwiegend
wird eine solche Lesart jedoch abgelehnt. Dass sich die
tatsächliche Nutzung auf das Grundstück bezieht, soll
nicht genügen (umfassend z.B. Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 MA
Rz 22; Kaeser/Wassermeyer, ebenda, Art. 10 MA Rz 115; Kerssenbrock
in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 15), und
das entspricht wohl auch dem einschlägigen Verständnis
der OECD jedenfalls in deren Musterkommentar. Der Senat
schließt sich dem an (s. zu einem engen Verständnis des
Unmittelbarkeitserfordernisses in Art. 6 Abs. 3 OECD-MustAbk auch
Senatsurteil vom 28.4.2010 I R 81/09, BFHE 229, 252 = SIS 10 17 74). Denn die von Art. 6 Abs. 3 DBA-Spanien 1966 verlangte
unmittelbare Nutzung der Immobilie ist systematisch auf jene Person
zu beziehen, welche gemäß Abs. 1 der Abkommensvorschrift
aus der spezifischen Immobiliennutzung Einkünfte bezieht. Das
aber ist bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft nicht der
Gesellschafter, sondern ausschließlich die Gesellschaft als
solche.
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24
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Dass Spanien sich im Jahre 1992 - bei
Neufassung des OECD-Musterkommentars - einen entsprechenden
Besteuerungsanspruch für die Immobiliennutzung durch eine
„vorgeschaltete“ Immobilien-Kapitalgesellschaft
ausdrücklich vorbehalten hat (s. Nr. 7 zu Art. 6 Abs. 3
OECD-MustKomm), ändert daran nichts. Womöglich
verfügt das spanische Steuerrecht infolgedessen zwar über
entsprechende Rechtsregeln; dafür spricht nicht zuletzt, dass
die Nutzung der Immobilie „über“ eine
Immobilien-Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der
gegenwärtigen Fassung des DBA-Spanien 2011, dort von Art. 6
Abs. 4, explizit den Rechtsfolgen des Art. 6 unterworfen wird.
Letzteres offenbart aber im Gegenteil, dass es einer konstitutiv
wirkenden Anordnung im Abkommen bedarf, um jene Rechtsfolgen
auszulösen, woran es im DBA-Spanien 1966 jedoch gerade fehlte.
Die Qualifizierung der betreffenden Einkünfte nach
innerstaatlichem spanischen Steuerrecht ist also unbeachtlich, auch
wenn sich nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien 1966 der Ausdruck
„unbewegliches Vermögen“ nach dem Recht des
Vertragsstaats bestimmt, in dem das Vermögen liegt (insoweit
anders Wassermeyer, ebenda; Kerssenbrock in
Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 6 OECD-MA Rz 16; Galke in
Haase, a.a.O., Art. 6 MA Rz 17).
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dd) Vorausgesetzt, das spanische Steuerrecht
qualifiziert eine vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen
und stellt diese den Einkünften aus Aktien gleich, bleibt es
sonach dabei, dass Deutschland das Besteuerungsrecht an diesen
Ausschüttungen gebührt. Auf die deutschen
Einkommensteuern, welche auf die so verstandenen
Dividendenzahlungen entfallen, wären allerdings etwaige auf
die Dividendeneinkünfte in Spanien erhobene Ertragsteuern
anzurechnen, Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-Spanien
1966 i.V.m. § 34c Abs. 1 und Abs. 6 Satz 2 EStG 1997/2002;
auch dazu wären ggf. weitere Feststellungen zu treffen.
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b) Scheidet indessen eine Qualifikation als
Dividende im vorgenannten Sinne mangels einschlägiger
steuergesetzlicher Vorschriften im spanischen Recht aus, ergibt
sich das deutsche Besteuerungsrecht an den vGA aus Art. 21
DBA-Spanien 1966, wonach die in den vorstehenden Artikeln - also in
Art. 6 bis 20 DBA-Spanien 1966 - nicht ausdrücklich
erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat
ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden
können (ebenso Wassermeyer, ebenda; s. auch in anderem
Zusammenhang Senatsurteil vom 20.8.2008 I R 34/08, BFHE 222, 521,
BStBl II 2009, 263 = SIS 08 38 83). In diesem Fall entfiele eine
(anteilige) Anrechnung etwaiger spanischer Ertragsteuern, §
34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997/2002.
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3. Die Feststellungen, derer es aus den
beschriebenen Gründen für eine abschließende
Besteuerung bedarf, sind - unter Umständen unter Einholung
eines Sachverständigengutachtens über die spanische
Regelungslage - im zweiten Rechtsgang zu treffen, weshalb die
angefochtenen Urteile aufzuheben und die nicht spruchreifen Sachen
an das FG zurückzuverweisen sind. Im Zuge dessen wird dann
ggf. auch zu prüfen sein, ob die vom FA angesetzten und als
Einkünfte behandelten Werte für die
Nutzungsüberlassungen (einschließlich der hierfür
gebotenen Gewinnzuschläge) marktgerecht und angemessen sind,
und auch, ob es sich bei den besteuerungsauslösenden
Umständen betreffend die geänderten Steuerbescheide des
Klägers zu 1. für 2001 bis 2003 sowie der Klägerin
zu 2./3. für 2001 um sog. neue Tatsachen handelt, welche nach
Maßgabe von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Änderung der
ursprünglich erlassenen Steuerbescheide ermöglichen.
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