1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische GmbH,
war in den Jahren 2003 und 2004 (Streitjahre)
Alleingesellschafterin und zugleich Organträgerin der A GmbH
mit Sitz im Inland; daneben war sie Alleingesellschafterin der C
s.r.o. mit Sitz in der Tschechischen Republik.
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Zur Finanzierung eines
Grundstückskaufs und zur Erschließung eines
Grundstücks gewährten sowohl die Klägerin als auch
die A GmbH der C s.r.o. Darlehen mit einer Laufzeit von zehn Jahren
und einer Verzinsung von 6,3 % p.a. Sämtliche Darlehen wurden
durch Erklärung vom 18.09.2003 rückwirkend ab dem
01.01.2003 sowie für die Zukunft zinsfrei gestellt. Das
ursprünglich zuständige Finanzamt X rechnete in den
Streitjahren Zinseinnahmen in Höhe von jeweils 6,3 %
außerbilanziell wieder hinzu.
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Die Klage hatte keinen Erfolg
(Sächsisches Finanzgericht - FG -, Urteil vom 26.01.2016 - 3 K
653/11, EFG 2016, 1328 = SIS 16 13 29).
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des Sächsischen
FG vom 26.01.2016 aufzuheben und die streitgegenständlichen
Bescheide vom 06.12.2007 jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.03.2011 dergestalt abzuändern,
dass die Körperschaftsteuer 2003 auf ... EUR, die
Körperschaftsteuer 2004 auf ... EUR, der
Gewerbesteuermessbetrag 2003 auf ... EUR und der
Gewerbesteuermessbetrag 2004 auf ... EUR festgesetzt
werden.
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Während des Revisionsverfahrens ist
infolge einer Neuorganisation der Finanzbehörden der
nunmehrige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
für die Besteuerung der Klägerin zuständig
geworden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu
stellen, das Vorbringen des FA.
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II. Das FA ist mit Wirkung zum 01.12.2018
aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung in die
Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen
Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des Finanzamts X
eingetreten (vgl. Senatsbeschluss vom 31.08.2016 - I B 146/15,
BFH/NV 2016, 1756 = SIS 16 23 72, m.w.N.).
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III. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das Sächsische FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 FGO).
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1. Die vorinstanzlichen Feststellungen reichen
nicht aus, um entscheiden zu können, ob einer
außerbilanziellen Korrektur der Gewinnminderung, die auf der
am 18.09.2003 vereinbarten zukünftigen Zinslosigkeit des
Darlehens der Klägerin gegenüber der C s.r.o. beruht, ab
dem 01.05.2004 das Unionsrecht entgegensteht.
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a) Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts
ist die vorgenannte Gewinnminderung nach § 1 Abs. 1 des
Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG - ) vom
16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) - AStG -
außerbilanziell zu korrigieren.
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aa) Werden Einkünfte eines
Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm
nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher
Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die
von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter
gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart
hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer
Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen,
wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten
Bedingungen angefallen wären.
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bb) Das unverzinsliche Darlehen der
Klägerin an die C s.r.o. ist Gegenstand einer
Geschäftsbeziehung im vorgenannten Sinne.
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(1) Der Senat hat zwar zu der im Jahr 1985
geltenden Rechtslage entschieden, dass die Garantieerklärung
einer Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen
konzernangehörigen Unternehmens nicht im Rahmen einer
Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben
wird, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels ausreichender
Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht
erfüllen könnte (Senatsurteil vom 29.11.2000 - I R 85/99,
BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720 = SIS 01 08 28). Er hat ferner
erkannt, dass diese Beurteilung gleichermaßen für
diejenige Fassung des Außensteuergesetzes gilt, die durch das
Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297,
BStBl I 1992, 146) geschaffen worden war und seit dem 01.01.1992
gegolten hatte (Senatsurteil vom 27.08.2008 - I R 28/07, BFH/NV
2009, 123 = SIS 09 02 27). Danach konnten beispielsweise
unverzinsliche Gesellschafterdarlehen dann nicht Gegenstand einer
Geschäftsbeziehung sein, wenn sie entweder nach den
Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen
Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen
sind (Senatsurteil vom 30.05.1990 - I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl
II 1990, 875 = SIS 90 21 56) oder wenn sie der Zuführung von
Eigenkapital in einer Weise nahestehen, die eine steuerrechtliche
Gleichbehandlung mit jener gebieten (Senatsurteil in BFH/NV 2009,
123 = SIS 09 02 27). Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn
die Darlehensgewährung eine unzureichende
Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine
notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die
ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann
(Senatsurteile vom 23.06.2010 - I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II
2010, 895 = SIS 10 23 30; in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720 = SIS 01 08 28; in BFH/NV 2009, 123 = SIS 09 02 27; Senatsbeschluss vom
29.04.2009 - I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648 = SIS 09 29 57).
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(2) Das Außensteuergesetz ist jedoch mit
erstmaliger Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2003 (§ 21 Abs.
11 Satz 1 AStG i.d.F. des StVergAbG) durch das
Steuervergünstigungsabbaugesetz erneut geändert worden.
Die Änderungen sind daher auch für die Streitjahre zu
beachten.
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Nach § 1 Abs. 4 AStG ist
Geschäftsbeziehung seitdem jede den Einkünften zugrunde
liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine
gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim
Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer
Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines
ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die
Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Ausweislich der
Gesetzesbegründung hat es für das Bestehen einer
Geschäftsbeziehung keine Bedeutung, ob sie betrieblich oder
gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ob und inwieweit ihr also
betriebliche oder gesellschaftliche Erwägungen zugrunde
liegen. Deshalb sollen beispielsweise u.a. auch zinslose Darlehen
zu den Geschäftsbeziehungen gehören, und zwar
„unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der
Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche
Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen“
(BTDrucks 15/119, S. 53).
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(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin
kommt es daher nicht (mehr) darauf an, ob die C s.r.o. mangels
Eigenkapitalausstattung ihre unternehmerische Funktion nicht
erfüllen konnte. Vielmehr ist das zinslose Darlehen der
Klägerin an die C s.r.o. im Rahmen einer
Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG gewährt
worden.
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cc) Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) wäre unter unabhängigen Dritten -
entsprechend der ursprünglichen Abrede zwischen der
Klägerin und der C s.r.o. - ein Zinssatz in Höhe von 6,3
% p.a. vereinbart worden. Die nachträgliche Vereinbarung
weicht somit vom Fremdüblichen ab. Zudem sind die
Klägerin und die C s.r.o. einander nahestehende Personen i.S.
des § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alternative AStG.
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b) Eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG in
der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen Höhe (6 % p.a.)
steht jedoch, soweit sie die Gewinnminderungen ab dem 01.05.2004
betrifft, mit unionsrechtlichen Anforderungen nicht
uneingeschränkt in Einklang. Für eine Entscheidung
hierüber bedarf es weiterer Sachaufklärung durch das
FG.
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aa) Zwar stellt nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union - früher:
Europäischer Gerichtshof - (EuGH) eine Regelung wie diejenige
des § 1 Abs. 1 AStG grundsätzlich eine zur Wahrung der
ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den
Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - 2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV -, Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. C 115, 47) dar
(EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 - C-382/16,
EU:C:2018:366, HFR 2018, 580 = SIS 18 10 14).
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bb) Allerdings müsse dem
Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden,
Nachweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den
Abschluss des Geschäfts zu erbringen (EuGH-Urteil
Hornbach-Baumarkt, EU:C:2018:366, Rz 57, HFR 2018, 580 = SIS 18 10 14). Diese Prüfung sei dem nationalen Gericht vorbehalten und
ist vorrangig Aufgabe des FG. Im Streitfall hat das FG indes keine
Feststellungen zu etwaigen wirtschaftlichen Gründen für
den Abschluss des zinslosen Darlehens zwischen der Klägerin
und der C s.r.o. getroffen.
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c) Das FG wird deshalb der Klägerin die
Möglichkeit einzuräumen haben, wirtschaftliche
Gründe für den Abschluss des zinslosen Darlehens
vorzubringen.
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aa) Dabei wird es zu berücksichtigen
haben, dass die Niederlassungsfreiheit insofern erst auf die
Gewinnminderungen anwendbar ist, die ab dem Unionsbeitritt der
Tschechischen Republik und somit ab dem 01.05.2004 eintreten.
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(1) Wie sich aus Art. 2 der Akte über die
Bedingungen des Beitritts der Tschechischen Republik, u.a. und die
Anpassungen der die Europäische Union begründenden
Verträge - Beitrittsakte - (ABlEU 2003, Nr. L 236, 33) ergibt,
sind die Bestimmungen der ursprünglichen Verträge, u.a.
die Art. 43 EG und Art. 49 AEUV, für die Tschechische Republik
vom Zeitpunkt ihres Beitritts an verbindlich, so dass sie für
zukünftige Auswirkungen vor dem Beitritt entstandener
Sachverhalte gelten (vgl. EuGH-Urteile Milivojeviæ vom
14.02.2019 - C-630/17, EU:C:2019:123; Saldanha und MTS Securities
Corporation/Hiross vom 02.10.1997 - C-122/96, EU:C:1997:458, Slg.
1997, I-5325). Für die außerbilanziellen Korrekturen,
die auf den Zeitraum vor dem Unionsbeitritt der Tschechischen
Republik entfallen, gilt dies hingegen nicht, da die Beitrittsakte
und demgemäß das Gemeinschaftsrecht insoweit keine
„Vorwirkung“ entfalten (vgl. EuGH-Urteile Varna
Holideis vom 27.06.2018 - C-364/17, EU:C:2018:500;
Pokrzeptowicz-Meyer vom 29.01.2002 - C-162/00, EU:C:2002, 57, Slg.
2002, I-1049).
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(2) Das FG wird sodann davon auszugehen haben,
dass die im EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt (EU:C:2018:366, HFR 2018,
580 = SIS 18 10 14) genannten wirtschaftlichen Gründe (hier:
„gewisse“ Finanzierungsverantwortung der
Klägerin für C s.r.o.; Partizipation an deren Erfolg z.B.
über Gewinnausschüttungen) nicht i.S. eines Automatismus
Vorrang vor der Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der
Mitgliedstaaten haben. Aus den Formulierungen des Urteils (vgl.
dort Rz 54, 56 f.: „können“) ergibt sich
vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gründe
dieser Art zu berücksichtigen und damit im Rahmen einer
Abwägung daran zu messen hat, mit welchem Gewicht die jeweils
zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen
in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf
gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift
(Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II
2019, 394 = SIS 19 05 69).
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(3) Dieser Prüfungsauftrag lässt
Raum für die der ständigen Spruchpraxis des erkennenden
Senats entsprechende „geltungserhaltende
Reduktion“ einer nationalen Norm, um dem
Anwendungsvorrang des unionsrechtlichen Primärrechts vor dem
nationalen Recht durch das „Hineinlesen“ der vom
EuGH verbindlich formulierten gemeinschaftsrechtlichen
Erfordernisse in die betroffene nationale Norm Rechnung zu tragen
(vgl. z.B. Senatsurteile vom 21.10.2009 - I R 114/08, BFHE 227, 64,
BStBl II 2010, 774 = SIS 10 00 34; vom 10.01.2007 - I R 87/03, BFHE
216, 312, BStBl II 2008, 22 = SIS 07 15 04; vom 09.08.2006 - I R
31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838 = SIS 06 45 43).
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bb) Demgegenüber würde einer
Einkünftekorrektur bei der Klägerin gemäß
§ 1 Abs. 1 AStG hinsichtlich der Zinslosigkeit bis zum
30.04.2004 das Unionsrecht von vornherein nicht widerstreiten.
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(1) Die angesichts der nach § 1 Abs. 2
AStG erforderlichen „wesentlichen Beteiligung“
einschlägige Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49
AEUV) wäre insoweit nicht anwendbar, weil die
Niederlassungsfreiheit nur im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten der
Europäischen Union gewährleistet ist, zu denen die
Tschechische Republik bis zum Beitritt am 01.05.2004 nicht
gehörte (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 51/17, BFHE
264, 292 = SIS 19 12 41).
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(2) Ebenso würde jedenfalls unter den im
Streitfall gegebenen Umständen ein Freiheitsschutz aufgrund
des zwischen den Europäischen Gemeinschaften und der
Tschechischen Republik am 19.12.1994 geschlossenen
Assoziationsabkommens (ABlEG 1994, Nr. L 360, 2) ausscheiden. Zwar
sind Assoziationsabkommen nach der Rechtsprechung des EuGH
„integrierende Bestandteile der
Gemeinschaftsrechtsordnung“ (vgl. Senatsurteil in BFHE
230, 156, BStBl II 2010, 895 = SIS 10 23 30, m.w.N.); insbesondere
die danach zu gewährende Niederlassungsfreiheit hat
unmittelbare Wirkung und räumt den Angehörigen des
Assoziierungsstaats entsprechende Rechte ein (z.B. EuGH-Urteile
Jany u.a. vom 20.11.2001 - C-268/99, EU:C:2001:616, Slg. 2001,
I-8615; Barkoci und Malik vom 27.09.2001 - C-257/99, EU:C:2001,
491, Slg. 2001, I-6557; Kondova vom 27.09.2001 - C-235/99,
EU:C:2001:489, Slg. 2001, I-6427; Gloszczuk vom 27.09.2001 -
C-63/99, EU:C:2001:488, Slg. 2001, I-6369). Doch gewähren die
Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften nach Art. 45
Abs. 3 des Assoziationsabkommens mit der Tschechischen Republik
nicht das von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) umfassend
geschützte Recht auf freie Niederlassung, sondern (nur) im
jeweiligen Mitgliedstaat für die Niederlassung tschechischer
Gesellschaften und Staatsangehöriger sowie für deren
Geschäftstätigkeit eine (eingeschränkte)
Inländergleichbehandlung. Die Beteiligung eines Inländers
an einer tschechischen Kapitalgesellschaft in der Tschechischen
Republik ist hiernach nicht geschützt (s. bereits Senatsurteil
in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895 = SIS 10 23 30;
Senatsbeschlüsse vom 17.05.2005 - I B 108/04, BFH/NV 2005,
1778 = SIS 05 40 35; vom 07.01.2004 - I S 5, 6/03 (PKH), BFH/NV
2004, 637 = SIS 04 17 67, dort bezogen auf die Türkei).
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2. Das FG hat im Rahmen der Gewinnermittlung
ferner keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die
bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen, auf die die
Klägerin gegenüber der C s.r.o. verzichtet hat, im
Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.
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31
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a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn
nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden
Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung auszuweisen ist und die Bewertung jenes
Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen. Wird ein
einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen,
bemessen sich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG die
Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen
Wirtschaftsguts. Erfolgt die Übertragung im Wege der
verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der
Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gemäß § 6
Abs. 6 Satz 2 EStG um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.
Danach kommt eine Erhöhung des Beteiligungswerts der
Klägerin an der C s.r.o. in Höhe der bis zum 17.09.2003
entstandenen Zinsforderungen aus den Darlehen der Klägerin
gegenüber der C s.r.o. gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2
EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Betracht, soweit die
Forderungsverzichte steuerrechtlich zu verdeckten Einlagen der
Klägerin in die C s.r.o. geführt haben.
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b) Unter einer verdeckten Einlage ist die
Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus
gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von
Gesellschaftsrechten zu verstehen (vgl. z.B. Senatsurteil vom
27.05.2009 - I R 53/08, BFHE 226, 500 = SIS 09 37 61, m.w.N.).
Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Verzicht
der Klägerin gegenüber der C s.r.o. auf die entstandenen
Zinsen seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis, so dass - dem
Grunde nach - eine verdeckte Einlage der Klägerin in die C
s.r.o. vorliegt.
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33
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c) Den Feststellungen des FG lässt sich
indes nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003
entstandenen Zinsforderungen werthaltig waren. Nach der
Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH)
führt ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster
Forderungsverzicht zu einer verdeckten Einlage (nur) in Höhe
des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts (Beschluss
vom 09.06.1997 - GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34). Soweit die Forderung zu diesem Zeitpunkt nicht (mehr)
werthaltig war, kommt es hingegen zu keiner Erhöhung des
Beteiligungswerts der C s.r.o. bei der Klägerin.
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34
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aa) Den hiernach maßgeblichen Teilwert
einer erlassenen Gesellschafterforderung im Zeitpunkt des Erlasses
zu ermitteln, ist im gerichtlichen Verfahren vorrangig Aufgabe des
FG. Die von diesem getroffene Wertbestimmung kann im
Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie
verfahrensfehlerhaft zustande gekommen ist und ob sie gegen
Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze
verstößt.
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35
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bb) Im Streitfall hat das FG indes keine
Feststellungen zur Werthaltigkeit der Zinsforderung getroffen; es
hat sich lediglich darauf gestützt, dass die Klägerin
hierzu nichts vorgetragen habe, aus den Akten nichts ersichtlich
sei und die Darlehen später zurückgeführt worden
seien. Dabei berücksichtigt das FG nicht ausreichend, dass im
Streitfall zwischen der Forderung auf Rückzahlung des
Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten
Darlehenszinsen zu unterscheiden ist. Bei der Darlehensforderung
handelt es sich ebenso wie bei der Zinsforderung um jeweils
eigenständige Forderungen; diese sind getrennt voneinander zu
bilanzieren (vgl. Senatsurteil vom 11.11.2015 - I R 5/14, BFHE 252,
353, BStBl II 2016, 491 = SIS 16 05 72, Rz 16, m.w.N.).
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d) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003
entstandenen Zinsforderungen im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig
waren.
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37
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aa) Der Teilwert der erlassenen
Zinsforderungen, auf den es für die Frage nach dem Vorliegen
und Umfang einer verdeckten Einlage ankommt, ist nach Maßgabe
des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz
1 KStG) zu bestimmen. Danach ist Teilwert der Betrag, den ein
Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen
würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den
Betrieb fortführt. Maßgeblich ist hiernach nicht
derjenige Betrag, für den das betreffende Wirtschaftsgut im
Fall der Zerschlagung des Betriebs veräußert werden
könnte (Liquidationswert), sondern der an den objektiven
Gegebenheiten des Betriebs orientierte Fortführungswert
(Senatsurteil vom 31.05.2005 - I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II
2006, 132 = SIS 05 45 90). Im Allgemeinen ist der Teilwert einer
Forderung mit Null anzusetzen, wenn sich die Forderungen gegen eine
überschuldete Kapitalgesellschaft richten und Gläubiger
ein Gesellschafter dieser Gesellschaft ist (Senatsurteile in BFHE
210, 487, BStBl II 2006, 132 = SIS 05 45 90; vom 15.10.1997 - I R
103/93, BFH/NV 1998, 572 = SIS 98 08 36). Bei Auslandsforderungen
können neben der Bonität des Schuldners zusätzliche
Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer
erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter
den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder
tatsächlicher Hinsicht ergeben (Senatsurteil vom 20.08.2003 -
I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941 = SIS 03 49 13).
Demgegenüber ist ein Ansatz des Teilwerts einer Forderung
unter dem Nennwert ausgeschlossen, soweit deren Tilgung durch eine
(werthaltige) Sicherheit gewährleistet ist.
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38
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bb) Falls und soweit die Zinsforderungen
wertlos waren und insbesondere keine werthaltige Besicherung der
Zinszahlungen bestand, wird das FG zu prüfen haben, ob eine
fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch
ein Gesellschaftsverhältnis mit der C s.r.o. verbundener
Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte. Sollte die fehlende
Besicherung der Zinsforderungen im Zeitpunkt des
Darlehensabschlusses nicht fremdüblich gewesen sein, wird das
FG zu berücksichtigen haben, dass die Gewinnminderung, die
hierauf beruht, außerbilanziell gemäß § 1
Abs. 1 AStG zu korrigieren ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen
wird insoweit auf die Ausführungen unter III.1. verwiesen;
insbesondere würde einer Einkünftekorrektur bei der
Klägerin hinsichtlich der bis zum 17.09.2003 entstandenen
Zinsforderungen das Unionsrecht nicht widerstreiten.
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39
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3. Die vorinstanzlichen Feststellungen reichen
ebenfalls nicht aus, um entscheiden zu können, ob einer
außerbilanziellen Korrektur der Gewinnminderung, die auf der
am 18.09.2003 vereinbarten zukünftigen Zinslosigkeit des
Darlehens der A GmbH gegenüber der C s.r.o. beruht, ab dem
01.05.2004 das Unionsrecht entgegensteht.
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a) Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts
ist die vorgenannte Gewinnminderung nach § 1 Abs. 1 AStG
außerbilanziell zu korrigieren.
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aa) Das unverzinsliche Darlehen der A GmbH an
die C s.r.o. ist Gegenstand einer Geschäftsbeziehung i.S. des
§ 1 Abs. 1, Abs. 4 AStG. Nach den bindenden Feststellungen des
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wäre unter unabhängigen
Dritten - entsprechend der ursprünglichen Abrede zwischen der
A GmbH und der C s.r.o. - ein Zinssatz in Höhe von 6,3 % p.a.
vereinbart worden. Die nachträgliche Vereinbarung weicht somit
vom Fremdüblichen ab. Zudem sind die A GmbH und die C s.r.o.
einander nahestehende Personen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG.
Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auch insoweit auf die
Ausführungen unter III.1. verwiesen.
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bb) Zwar ist § 1 Abs. 1 AStG nur
„unbeschadet anderer Vorschriften“ anzuwenden
und es käme auf Ebene der A GmbH auch eine Korrektur
gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Betracht. Nach
Ansicht des Senats ergibt sich aus dieser Formulierung jedoch kein
Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Beide Vorschriften
überlagern einander vielmehr in dem Sinne, dass sich eine
Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrigt, wenn sie
bereits nach der anderen vollzogen wurde. Soweit die Rechtsfolgen
der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der
Rechtsanwender wählen, welche von ihnen er vorrangig
prüft (vgl. Senatsurteil vom 04.12.1996 - I R 54/95, BFHE 182,
123 = SIS 97 09 19, zum Verhältnis des § 4 Abs. 5 EStG zu
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).
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(1) Hierfür spricht bereits der Wortlaut
des § 1 Abs. 1 AStG. Hat der Begriff
„unbeschadet“ nach dem allgemeinen
Sprachgebrauch möglicherweise keine einheitliche Wortbedeutung
(vgl. z.B. Duden, Die deutsche Sprache, Band 3, 2014), so wird
diese Formulierung im juristischen und gesetzestechnischen Kontext
ausschließlich i.S. eines Nebeneinander verwendet
(Bundesministerium der Justiz, Handbuch der
Rechtsförmlichkeit, 3. Aufl., Rz 87). Sollte sich aus dem
Senatsurteil vom 09.11.1988 - I R 335/83 (BFHE 155, 101, BStBl II
1989, 510 = SIS 89 05 22) etwas anderes ergeben, hält der
Senat hieran nicht fest.
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(2) Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck.
Die Regelung des § 1 Abs. 1 AStG sollte der
„Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns
dienen“ (BTDrucks VI/2883, S. 23 Rz 49). Der
Inlandsgewinn soll somit so erfasst werden, wie er sich ergeben
hätte, wenn die Geschäftsbeziehung
(Darlehensverhältnis) zwischen der A GmbH und der C s.r.o.
„zutreffend“, d.h. wie beabsichtigt,
durchgeführt worden wäre; in diesem Fall hätte die A
GmbH Zinseinnahmen erzielt, die der Klägerin als
Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet worden wären. Dieser
„zutreffende Inlandsgewinn“ wird jedoch -
jedenfalls im Streitfall - ausschließlich durch Anwendung des
§ 1 Abs. 1 AStG erreicht.
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Zwar würde die Anwendung des § 8
Abs. 3 Satz 2 KStG auf Ebene der A GmbH zunächst ebenfalls zu
einer Einkommenserhöhung führen, die der Klägerin
als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet würde. Da es
sich bei dem Vorteil, das Darlehen zinslos nutzen zu können,
jedoch steuerrechtlich um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut
handelt und dieser im Zusammenhang mit der Beteiligung der
Klägerin an der C s.r.o. „verbraucht“ wird,
würde hierdurch zugleich das Einkommen der Klägerin
gemindert (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987
- GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13; vgl.
auch Senatsurteil vom 04.02.2014 - I R 32/12, BFH/NV 2014, 1090 =
SIS 14 16 16, m.w.N.) mit der weiteren Folge, dass die
Zinseinnahmen im Ergebnis nicht erfasst würden (vgl. auch
Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 782;
Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG,
§ 14 Rz 552; a.A. Brinkmann, Die steuerliche
Betriebsprüfung, 2015, S. 33, 37) und demgemäß auch
der „zutreffende Inlandsgewinn“ nicht besteuert
würde.
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(3) Bestätigt wird dieses Ergebnis
schließlich durch das - erst nach den Streitjahren erlassene
- Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630). Führt danach die Anwendung des
Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die
anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben
den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen
(BTDrucks 16/4841, S. 85). Ein solcher Rechtsfolgenvergleich
zwischen § 1 Abs. 1 AStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
führt - wie vorstehend ausgeführt - zu weitergehenden
Berichtigungen über § 1 Abs. 1 AStG.
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b) Die Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG in
der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen Höhe könnte
jedoch - wie aufgezeigt - den unionsrechtlichen Anforderungen ab
dem 01.05.2004 widerstreiten. Für eine Entscheidung
hierüber bedarf es weiterer Sachaufklärung durch das FG.
Auch insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die
Ausführungen unter III.1. verwiesen, die entsprechend
gelten.
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4. Schließlich hat das FG im Rahmen der
Gewinnermittlung keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen,
ob die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen, auf die die
A GmbH gegenüber der C s.r.o. verzichtet hat, im Zeitpunkt des
Verzichts werthaltig waren.
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a) Dieser Verzicht führt nach den
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) - dem
Grunde nach - zu einer verdeckten Einlage der Klägerin in die
C s.r.o. Nach ständiger Rechtsprechung ist die
Vorteilszuwendung zwischen Schwestergesellschaften so zu
beurteilen, dass die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil
zunächst an die gemeinsame Muttergesellschaft - im Wege einer
verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) - leitet, die diesen
sodann der anderen Tochtergesellschaft zuführt (vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988,
348 = SIS 88 06 13; vgl. auch Senatsurteile vom 13.06.2018 - I R
94/15, BFHE 262, 79 = SIS 18 15 51; vom 20.08.1986 - I R 150/82,
BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455 = SIS 87 09 17).
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aa) Danach führt der Verzicht der A GmbH
auf die entstandenen Zinsen bei dieser zunächst zu einer vGA
an die Klägerin, die das Einkommen der A GmbH nicht mindern
darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).
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bb) Bei der Klägerin als
Organträgerin der A GmbH ist die vGA als vorweggenommene
Gewinnabführung anzusehen (vgl. Senatsurteil vom 22.08.2007 -
I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22; a.A.
wohl noch Senatsurteil in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455 = SIS 87 09 17). Da ein der vorweggenommenen Gewinnabführung
entsprechender Betrag jedoch bereits im gemäß § 14
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden
Einkommen der A GmbH enthalten ist und die Einkommenszurechnung
nicht dazu führen darf, dass das von der Organgesellschaft
erzielte und der Organträgerin zugerechnete Einkommen doppelt
besteuert wird, ist die vorweggenommene Gewinnabführung bei
der Ermittlung des eigenen Einkommens der Klägerin außer
Ansatz zu lassen (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2002 - I R 51/01,
BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 = SIS 03 16 82; vgl. auch R 14.6
Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 2015; Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 772;
Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1045, 1048).
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cc) Die Weiterleitung des erhaltenen Vorteils
von der Klägerin an die C s.r.o. ist sodann - in Höhe des
werthaltigen Teils - als verdeckte Einlage zu bewerten, die bei der
Klägerin den Beteiligungswert an der C s.r.o. erhöht. Da
der Klägerin jedoch - wie bereits ausgeführt - das die
vGA enthaltende Einkommen der A GmbH gemäß § 14
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet wird,
ist zur Vermeidung der Doppelbelastung wiederum ein Betrag in
Höhe der vGA außer Ansatz zu lassen. Offen bleiben kann
vorliegend, ob diese Kürzung aus dem hinzuzurechnenden
Einkommen der A GmbH (so noch Senatsurteil in BFHE 149, 25, BStBl
II 1987, 455 = SIS 87 09 17) oder bei der Einkommensermittlung der
Klägerin selbst erfolgt (R 14.7 Abs. 2 Satz 2 KStR 2015;
Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14
KStG Rz 773, 780 f.; Rödder/Liekenbrock in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 541) oder ob
es sich hierbei um einen Vorgang handelt, der lediglich rein
vermögensumschichtenden Charakter hat; jedenfalls bliebe die
durch die verdeckte Einlage bewirkte Erhöhung des
Beteiligungswerts nach sämtlichen Varianten insgesamt
außer Ansatz.
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b) Den Feststellungen des FG lässt sich
jedoch wiederum nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum
17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen werthaltig waren. Auch dies
wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben.
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c) Soweit die Zinsforderungen wertlos waren
und insbesondere keine werthaltige Besicherung bestand, käme
es zwar - wie erläutert - auf Ebene der A GmbH zu einer vGA an
die Klägerin; diese wäre auf Ebene der Klägerin
wiederum als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen und -
zur Vermeidung der doppelten Erfassung - bei der Ermittlung des
eigenen Einkommens der Klägerin außer Ansatz zu lassen.
Mangels Werthaltigkeit der Zinsforderung würde es sich
steuerrechtlich jedoch um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut
handeln, so dass insoweit auf Ebene der Klägerin auch keine
weitere Korrektur anzusetzen wäre. Demgemäß wird
das FG zu prüfen haben, ob i.S. von § 1 AStG die fehlende
Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein
Gesellschaftsverhältnis mit der A GmbH verbundener
Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte. Insoweit wird zur
Vermeidung von Wiederholungen wiederum auf die Ausführungen
unter III.3. verwiesen.
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5. Das FG ist von einer anderen rechtlichen
Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die
Sache ist aus vorgenannten Gründen nicht
entscheidungsreif.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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