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I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das
Finanzamt - FA - ) setzte gegenüber der Klägerin und
Beschwerdeführerin (Klägerin), einer GmbH, für die
Streitjahre (2002 und 2004) Nachforderungs- und Aussetzungszinsen
gemäß den §§ 233a, 237 der Abgabenordnung (AO)
in Höhe von 72.098 EUR (2002) und 70.612,44 EUR (2004) fest
und rechnete die Zinsen als nicht abziehbare Aufwendungen
gemäß § 10 Nr. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) dem Einkommen der
Klägerin wieder hinzu. Nach den Erläuterungen der
Klägerin im Klageverfahren betreffen die Zinsen im
Wesentlichen die Körperschaftsteueransprüche 1981 bis
1986. Für das Streitjahr 2002 ergaben sich zudem
Erstattungszinsen in Höhe von 3.590,49 EUR, die nach Ansicht
des FA gleichfalls das Einkommen der Klägerin erhöhen.
Die Einsprüche gegen die auf dieser rechtlichen Beurteilung
für die Streitjahre ergangenen Bescheide zur Festsetzung der
Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags sowie des
Gewerbesteuermessbetrags blieben ohne Erfolg. Die Klage wurde vom
Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 17.5.2011 6 K 703/08
K, G = SIS 11 35 27 abgewiesen und die Revision nicht
zugelassen.
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II. Die gegen die Nichtzulassung der Revision
erhobene Beschwerde bleibt ohne Erfolg. Die Rechtsfragen, ob Zinsen
auf erstattete Körperschaftsteuerzahlungen das Einkommen der
Kapitalgesellschaft erhöhen und ob Nachzahlungszinsen sowie
Aussetzungszinsen zu den nicht abziehbaren Aufwendungen i.S. von
§ 10 Nr. 2 KStG 2002 gehören, sind auch mit
Rücksicht auf die von der Klägerin vorgetragenen
verfassungsrechtlichen Bedenken im Sinne des vorinstanzlichen
Urteils zu entscheiden. Der Rechtssache kommt deshalb keine
grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) erhöhen die sich aus der erstmaligen
oder einer geänderten Festsetzung der Körperschaftsteuer
nach § 233a AO ergebenden Zinsansprüche der
Kapitalgesellschaft (sog. Erstattungszinsen) ihr zu versteuerndes
Einkommen (BFH-Urteile vom 6.10.2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470 =
SIS 10 06 12; vom 23.11.1988 I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl II
1989, 116 = SIS 89 03 18; vom 25.4.1990 I R 70/88, BFHE 161, 353,
BStBl II 1990, 1086 = SIS 90 20 24).
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a) Der beschließende Senat hat sich an
dieser Beurteilung nicht durch die Regelung des § 10 Nr. 2
erster Halbsatz KStG 2002 gehindert gesehen, nach der die Steuern
vom Einkommen nicht zu Aufwendungen gehören, die vom Einkommen
abgezogen werden dürfen.
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aa) Die Regelung will - ebenso wie die
Vorgängerbestimmungen - lediglich sicherstellen, dass sich die
Körperschaftsteuer nicht einkommensmindernd auswirkt und nicht
ihre eigene Bemessungsgrundlage reduziert (BFH-Urteil in BFHE 161,
353, BStBl II 1990, 1086 = SIS 90 20 24;
Herrmann/Heuer/Raupach/Hollatz, § 10 KStG Rz 50). Sie muss -
entsprechend dieser Zielsetzung - zwar auch in der Situation der
Überzahlung von Körperschaftsteuer (sog. actus primus)
Beachtung finden mit der Folge, dass die Erstattung der zuviel
entrichteten Körperschaftsteuer als sog. actus contrarius
nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen zu rechnen ist (z.B.
BFH-Urteil vom 4.12.1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992,
686 = SIS 92 11 27; BFH-Beschluss vom 20.11.2007 I R 54/05, BFH/NV
2008, 617 = SIS 08 14 51; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 10 Rz
29). Im Übrigen hat es die Rechtsprechung aber abgelehnt,
über den Bereich gegenläufiger
Körperschaftsteuerzahlungen hinaus sonstige Betriebseinnahmen,
die im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer stehen, von
deren Bemessungsgrundlagen auszunehmen. Demgemäß
gehören beispielsweise Schadensersatzforderungen einer GmbH
gegen ihren Steuerberater auch insoweit zu den steuerpflichtigen
Einnahmen, als sie auf den Ausgleich zu hoher
Körperschaftsteuerfestsetzungen gerichtet sind (BFH-Urteil in
BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686 = SIS 92 11 27; Senatsbeschluss
vom 8.9.2011 I R 78/10, BFH/NV 2012, 44 = SIS 11 38 96;
Gosch/Heger, a.a.O., § 10 Rz 29, jeweils m.w.N.). Gleiches
muss - erst recht - für Erstattungszinsen gelten; auch sie
sind nicht dem unmittelbaren Bereich gegenläufiger
Körperschaftsteuerzahlungen zugeordnet. Vielmehr wollen die
Vorschriften zur Gewährung von Erstattungszinsen einen
Ausgleich dafür schaffen, dass dem Steuerschuldner aufgrund
der überhöhten Steuerzahlungen die Möglichkeit zur
Kapitalnutzung entzogen ist (vgl. zu Prozesszinsen BFH-Urteil vom
8.4.1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557 = SIS 86 18 13; zu § 233a AO s. BFH-Urteil vom 19.3.1997 I R 7/96, BFHE
182, 293, BStBl II 1997, 446 = SIS 97 16 40); ihre Steuerpflicht
führt zudem zur Gleichbehandlung mit dem (gedachten) Fall,
dass die Kapitalgesellschaft eine Überzahlung von
Körperschaftsteuer vermeidet und das hierdurch frei gewordene
Kapital z.B. als verzinsliches Darlehen ausreicht (vgl. BFH-Urteil
vom 18.2.1975 VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568 =
SIS 75 03 29).
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bb) Die Körperschaftsteuerpflicht von
Erstattungszinsen gründet aber nicht nur in dem begrenzten
Regelungszweck des § 10 Nr. 2 erster Halbsatz KStG 2002 und
der hierdurch gebotenen „engen Auslegung“ der
Vorschrift (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 353, BStBl II 1990, 1086
= SIS 90 20 24). Sie ist in systematischer Hinsicht darüber
hinaus auch dadurch bestimmt, dass nach ständiger
Rechtsprechung Kapitalgesellschaften
körperschaftsteuerrechtlich über keine
außerbetriebliche Sphäre verfügen (z.B. BFH-Urteil
vom 22.8.2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 = SIS 07 36 22) und deshalb nach § 8 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 KStG 2002
alle Geschäftsvorfälle Einfluss auf die Höhe ihrer
gewerblichen Einkünfte nehmen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008,
617 = SIS 08 14 51). Hiernach gehört auch die Belastung mit
Körperschaftsteuer zu den betrieblich veranlassten
Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft, die nur deshalb bei der
Berechnung des zu versteuernden Einkommens nicht mindernd zu
berücksichtigen sind, weil dies durch die Bestimmung des
§ 10 Nr. 2 KStG 2002 ausdrücklich ausgeschlossen ist
(BFH-Urteil in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686 = SIS 92 11 27;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 617 = SIS 08 14 51). Im Übrigen
verbleibt es dabei, dass die in dieser Vorschrift nicht geregelten
Vermögenszuwächse als Teil der von der
Kapitalgesellschaft erzielten Einkünfte zu erfassen sind.
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cc) Hierauf aufbauend hat der
beschließende Senat an der Steuerpflicht von
Schadensersatzleistungen für unzutreffende
Körperschaftsteuerfestsetzungen ungeachtet dessen
festgehalten, dass nach dem Urteil des BFH vom 18.6.1998 IV R 61/97
(BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621 = SIS 98 19 24)
Ausgleichszahlungen für eine vom Berater zu vertretene zu hohe
Einkommensteuerfestsetzung nicht als Betriebseinnahme zu erfassen
sind, weil die Einkommensteuer - und damit auch ein hierfür
geleisteter Schadensersatz - nicht die Erwerbssphäre der
einkommensteuerpflichtigen natürlichen Personen, sondern deren
Privatsphäre betrifft. Der Senat hat mit Beschluss in BFH/NV
2008, 617 = SIS 08 14 51 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass
diese einkommensteuerlichen Grundsätze für die
Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften deshalb ohne
Bedeutung sind, weil Kapitalgesellschaften
körperschaftsteuerrechtlich keine außerbetriebliche
Sphäre haben. Dem entspricht, dass dem einkommensteuerlichen
Abzugsverbot für Steuern vom Einkommen nach § 12 Nr. 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach der Rechtsprechung des BFH
im Kern nur deklaratorische Bedeutung zukommt (BFH-Beschluss vom
21.10.2010 IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430 = SIS 11 04 89),
während § 10 Nr. 2 KStG 2002 als Sonderbestimmung zu
verstehen ist, die rechtsbegründend die allgemeinen Regeln zur
Einkommensermittlung nach § 8 KStG 2002 durchbricht.
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Rechtsprechungsgrundsätze kann der mit der Beschwerde
aufgeworfenen Frage, ob das Urteil des BFH vom 15.6.2010 VIII R
33/07 (BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36), nach dem
Erstattungszinsen für überhöhte
Einkommensteuerzahlungen nicht der Einkommensbesteuerung
unterliegen, dazu führen müsse, dass auch § 10 Nr. 2
KStG 2002 eine außerbetriebliche Sphäre begründe
und deshalb auch für überhöhte
Körperschaftsteuerzahlungen angefallene Erstattungszinsen
nicht in das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemäß
§ 8 Abs. 1 KStG 2002 eingingen, keine grundsätzliche
Bedeutung zugemessen werden. Demgemäß erübrigen
sich im Rahmen des anhängigen Beschwerdeverfahrens auch
Ausführungen dazu, ob - wie von der Klägerin weiterhin
vorgetragen - die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom
8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) getroffene Neuregelung des § 20
Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG „rechtstechnisch“
überhaupt die Steuerpflicht von Erstattungszinsen anordne
(vgl. hierzu z.B. Panzer/Gebert, DStR 2011, 741) und ob die in
§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG 2009 i.d.F. des JStG 2010 bestimmte
echte Rückwirkung verfassungsgemäß ist (s. Rublack,
FR 2011, 173).
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aa) Das Urteil des VIII. Senats des BFH in
BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36 fußt zum
einen auf der Erwägung, dass § 12 Nr. 3 EStG für
bestimmte Steuern (z.B. Einkommensteuern) nicht lediglich ein
gesetzliches Abzugsverbot regele, sondern die Norm diese Steuern
„schlechthin dem nichtsteuerbaren Bereich“
zuweise. Diese Ausführungen sind bereits in ihrem
Ausgangspunkt auf die Körperschaftsteuerbelastung von
Kapitalgesellschaften nicht übertragbar, da diese - wie
ausgeführt - über keine außerbetriebliche
Sphäre und damit auch über keinen schlechthin
nichtsteuerbaren Bereich verfügen; demgemäß
erhöht - vorbehaltlich einer entgegenstehenden
Sonderbestimmung - jeder Vermögenszuwachs der
Kapitalgesellschaft zugleich auch ihr Einkommen.
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bb) Nichts anderes ergibt sich aus der
weiteren Erwägung des Urteils in BFHE 230, 109, BStBl II 2011,
503 = SIS 10 23 36, nach der Erstattungszinsen angesichts ihres
akzessorischen Charakters das Schicksal der gemäß §
12 Nr. 3 EStG nicht steuerbaren Hauptforderung teilten. Zwar
führt auch die Erstattung von Körperschaftsteuer nicht
zum Ansatz einer steuerpflichtigen Betriebseinnahme. Unberührt
hiervon bleibt jedoch, dass die Körperschaftsteuer - im
Gegensatz zur einkommensteuerrechtlichen Wertung - als betrieblich
veranlasster Aufwand zu qualifizieren ist und deshalb die im
Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer anfallenden Einnahmen
nur nach Maßgabe der Regelungen des § 10 Nr. 2 KStG 2002
aus dem von der Kapitalgesellschaft zu versteuernden Einkommen
ausgeklammert werden können. Wenn hiernach aber - trotz der
abweichenden einkommensteuerrechtlichen Beurteilung -
Schadensersatzzahlungen für überhöhte
Körperschaftsteuerfestsetzungen nicht unter die Bestimmung des
§ 10 Nr. 2 KStG 2002 zu fassen, sondern als Betriebseinnahmen
anzusetzen sind, so ist nicht erkennbar, weshalb das Urteil in BFHE
230, 109, BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36 zur
einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Erstattungszinsen Anlass
geben könnte, die ständige Rechtsprechung des BFH in
Frage zu stellen, nach der solche Zinsen das Einkommen von
Kapitalgesellschaften erhöhen (gl.A. Oberfinanzdirektion
Münster, Verfügung vom 13.12.2010, DStR 2011, 222; C.
Korn, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 187; a.A. z.B. Heuel/Felten, BB
2011, 1126).
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2. Der Rechtsstreit der Beteiligten ist
schließlich nicht deshalb von grundsätzlicher Bedeutung,
weil es der Klärung bedürfte, ob die unterschiedliche
Behandlung von - nicht abziehbaren - Nachzahlungszinsen einerseits
sowie - steuerpflichtigen - Erstattungszinsen andererseits gegen
das aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
abzuleitende Folgerichtigkeitsgebot verstoße.
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a) Zwar kann im Ausgangspunkt nicht fraglich
sein, dass nach dem unmissverständlichen Wortlaut des §
10 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG 2002 auch die auf die
Körperschaftsteuer entfallenen Nebenleistungen (§ 3 Abs.
4 AO) und somit sowohl die Nachzahlungszinsen gemäß
§ 233a AO als auch die Aussetzungszinsen gemäß
§ 237 AO zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gehören,
die die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer nicht
mindern. Auch ist es zutreffend, dass der Senat die mit § 10
Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG 2002 verbundene Durchbrechung des
Nettoprinzips damit gerechtfertigt hat, dass die Vorschrift nach
ihrer Entstehungsgeschichte eine Gleichbehandlung mit
Personenunternehmern bezwecke, die nach § 12 Nr. 3 zweiter
Halbsatz EStG einem inhaltsgleichen Abzugsverbot für
steuerliche Nebenleistungen unterworfen sind (Senatsurteil in
BFH/NV 2010, 470 = SIS 10 06 12); darüber hinaus hat der Senat
darauf hingewiesen, dass im Rahmen der allgemeinen Zielsetzung
einer möglichst rechtsformneutralen Besteuerung auch zu
berücksichtigen sei, dass nicht nur Kapitalgesellschaften
Zinsen für die Rückerstattung von
Körperschaftsteuern, sondern - so die frühere
Rechtsprechung des BFH - auch natürliche Personen die auf die
Erstattung von Einkommensteuern entfallenen Guthabenzinsen zu
versteuern hätten.
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b) Ob an dieser Begründung vor dem
Hintergrund der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung
uneingeschränkt festzuhalten ist, kann der Senat im Rahmen des
vorliegenden Verfahrens offenlassen. Jedenfalls hat der Senat in
dem zuletzt genannten Urteil (in BFH/NV 2010, 470 = SIS 10 06 12)
unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
(BVerfG) betont, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht
zu einer rechtsformneutralen Ausgestaltung der
Besteuerungsvorschriften verpflichtet ist (BVerfG-Beschluss vom
21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60).
Demgemäß kann es keinem Zweifel unterliegen, dass -
angesichts der bestehenden systematischen Unterschiede in der
Besteuerung von Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen
- Zinsen für rückerstattete
Körperschaftsteuerzahlungen unabhängig davon der
einheitlichen Erwerbssphäre der Kapitalgesellschaft zuzuordnen
sind, ob solche Zinsen, wenn sie durch überhöhte
Einkommensteuerzahlungen veranlasst sind, in die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen.
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c) Ebenfalls bedarf es keiner weiteren
Klärung in einem Revisionsverfahren, dass der Gesetzgeber
nicht gehalten ist, Erstattungszinsen nach dem Grundsatz der
Folgerichtigkeit von der Körperschaftsteuerpflicht
auszunehmen, weil er in § 10 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG 2002
Nachzahlungszinsen einem Abzugsverbot unterworfen hat. Soweit die
Klägerin insoweit darauf verweist, dass im Schrifttum aus dem
Folgerichtigkeitsgrundsatz das Prinzip der symmetrischen
(äquivalenten) Behandlung von Betriebsausgaben und
Betriebseinnahmen abgeleitet werde, ist dem nicht weiter
nachzugehen. Der Vortrag lässt nicht nur außer Acht,
dass es nach ständiger Rechtsprechung keinen allgemeinen
Grundsatz gibt, nach dem Rückzahlungen deshalb nicht zu
steuerpflichtigen Einnahmen führen dürfen, weil die
zugrunde liegenden (zu erstattenden) Zahlungen vom
Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren
(z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 617 = SIS 08 14 51; BFH-Urteil
in BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568 = SIS 75 03 29). Hinzu kommt
vor allem, dass Erstattungszinsen den vorübergehenden Entzug
von Kapital ausgleichen wollen und ihre Steuerpflicht der
Versteuerung beispielsweise von aufgrund der Ausreichung von
Kapital erzielten Darlehenszinsen entspricht. Das Abzugsverbot
für Nachzahlungszinsen nach § 10 Nr. 2 zweiter Halbsatz
KStG 2002 zielt demgegenüber auf eine Gleichbehandlung mit der
Steuerbelastung natürlicher Personen, die solche
Nebenleistungen nicht abziehen können. Erstattungszinsen und
Nachzahlungszinsen nach § 233a AO oder § 237 AO betreffen
mithin weder die Rückabwicklung des nämlichen
Zahlungsvorgangs noch wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte.
Demgemäß besteht auch kein tragfähiger Grund
dafür, aus dem Folgerichtigkeitsgrundsatz ein Gebot der
symmetrischen Behandlung des Inhalts abzuleiten, dass der
Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen ein Verbot der
Besteuerung von Erstattungszinsen entsprechen müsse (offen
BFH-Urteil in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36).
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3. Im Übrigen sieht der Senat von einer
Begründung dieses Beschlusses ab.
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