Die Revision der
Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf
vom 14.3.2014 1 K 4567/10 U = SIS 15 14 30 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - eine 1995 gegründete
GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer
A ist - handelte in den Streitjahren 2007 und 2008 mit
Kraftfahrzeugen.
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Anlässlich einer
Umsatzsteuersonderprüfung, die den Veranlagungszeitraum 2007
und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 2008 umfasste,
gelangte die Prüferin ausweislich des
Umsatzsteuer-Sonderprüfungsberichtes vom ... 2010 zu folgenden
Feststellungen:
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Bisher als umsatzsteuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferungen an die Firma B in Mallorca
behandelte Umsätze seien steuerpflichtig, was zu Mehrsteuern
in Höhe von 84.475,71 EUR im Jahr 2007 und 605.377,24 EUR in
den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008 führe.
Nach den Feststellungen der Steuerfahndung seien die betroffenen
Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht, sondern im
Inland weiter vermarktet worden. Zudem seien Vorsteuerbeträge
aus Rechnungen der D in Höhe von 86.130,67 EUR (2007) und
311.159,33 EUR (Januar bis Juni 2008) nicht abziehbar, weil es sich
bei dieser Firma um eine „Scheinfirma“ gehandelt habe,
die unter ihrer Rechnungsanschrift keinen Sitz gehabt habe.
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Im Rahmen einer weiteren, nunmehr die
Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2008 umfassenden
Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die Prüferin fest,
dass die Klägerin in diesem Zeitraum Vorsteuerbeträge aus
Rechnungen der D in Höhe von 397.690,83 EUR geltend gemacht
hatte, die ebenfalls nicht abziehbar seien.
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Das seinerseits zuständige Finanzamt I
(FA I) folgte in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid
für 2007 vom 23.2.2010 den Feststellungen der
Umsatzsteuersonderprüfungen. Am 2.3.2010 legte die
Klägerin Einspruch „gegen den Umsatzsteuerbescheid vom
23.2.2010“ ein und beantragte die Gewährung des
Vorsteuerabzugs im Billigkeitsverfahren. Ein Einspruchsbescheid
erging nicht.
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Am 29.1.2010 reichte die Klägerin die
Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 ein, ohne die
Prüfungsfeststellungen zu berücksichtigen; am selben Tag
erließ das FA I für die Voranmeldungszeiträume Juni
und Dezember 2008 Vorauszahlungsbescheide. Hiergegen legte die
Klägerin am 18.2.2010 Einspruch ein. Am 23.2.2010 stimmte das
FA I der Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin
für 2008 zu, erließ aber am 1.3.2010 einen
geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 unter
Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen. Diesen
Bescheid behauptete die Klägerin nicht erhalten zu haben. Am
19.11.2010 verwarf das FA I den Einspruch gegen die
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide Juni und Dezember 2008 als
unzulässig und wies den Einspruch gegen den
Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 als unbegründet zurück.
Am 21.12.2010 erhob die Klägerin Klage wegen Umsatzsteuer 2007
und 2008.
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Am 1.4.2011 wurden die Finanzämter I,
II und G zu zwei neuen Finanzämtern N und G zusammengelegt.
Zuständig für die Besteuerung der Klägerin ist
seitdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt N - FA -
). Am 20.6.2012 erließ das FA einen
Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 mit demselben Inhalt wie der
Bescheid vom 1.3.2010.
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Das Finanzgericht (FG) sah die Klage sowohl
für 2007 als auch für 2008 als zulässig an, wies sie
jedoch als unbegründet ab. Zur Begründung führte das
FG aus, der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D sei zu
versagen, weil deren Rechnungen nicht die nach § 14 Abs. 4
Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erforderliche
zutreffende vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers
enthalten hätten. Bei der in den Rechnungen angegebenen
Anschrift habe es sich um einen Briefkastensitz gehandelt, dessen
Angabe die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
nicht erfülle. Unter der betreffenden Anschrift sei die D
lediglich postalisch erreichbar gewesen. Dort haben sich eine
Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins und ein
Buchhaltungsbüro befunden, das die Post der D entgegengenommen
und für sie Buchhaltungsarbeiten erledigt habe. Eigene
geschäftliche Aktivitäten der D hätten dort nicht
stattgefunden. D habe ab dem 1.10.2007 zwei Büroräume,
eine Einbauküche, zwei Toiletten und Lagerfläche unter
einer anderen Anschrift angemietet; es spreche einiges dafür,
dass sich dort auch die von der D gehandelten Fahrzeuge befunden
hätten.
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Es komme auch nicht darauf an, ob die
Klägerin auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der D
angegebenen Anschrift habe vertrauen dürfen. Denn § 15
UStG sehe den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der
Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor, weshalb
Vertrauensschutzgesichtspunkte nicht bei der Steuerfestsetzung,
sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme
gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO)
berücksichtigt werden könnten.
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Das FA sei auch zu Recht davon ausgegangen,
dass es sich bei den in den Rechnungen an die B aufgeführten
Umsätzen um steuerpflichtige Lieferungen gehandelt habe. Die
Klägerin habe die Voraussetzungen einer steuerfreien
innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen. Die Angaben
in den Verbringenserklärungen, „Das Fahrzeug wird am ...
von mir in das Zielland Spanien verbracht“, seien insoweit
nicht ausreichend, weil der Bestimmungsort nicht genannt sei und
nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift der B
gleichgesetzt werden könne. Zwar könne sich die
erforderliche Angabe des Bestimmungsorts im Einzelfall unter
Berücksichtigung aller Umstände aus der
Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gelte jedoch im
Grundsatz nur, wenn davon auszugehen sei, dass - was nicht vorliege
- der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des
Abnehmers versendet oder befördert werde. An welchen Ort die
streitgegenständlichen Fahrzeuge tatsächlich verbracht
worden seien, sei völlig unklar. Daher stehe auch nicht
objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit erfüllt seien. Die Lieferungen seien
schließlich auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
steuerfrei: Es fehle an einem belegmäßigen Nachweis des
Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, mit der sie Verletzung formellen und materiellen
Rechts geltend macht.
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Das FG gehe unzutreffend davon aus, dass
der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil
Planzer Luxembourg vom 28.6.2007 C-73/06 (EU:C:2007:397 = SIS 07 28 65) entschieden habe, dass an eine Anschrift i.S. des § 14
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG dieselben Anforderungen wie an einen
„Sitz“ im Sinne der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des
Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern zu stellen seien. Eine
Anschrift erfordere nur die postalische Erreichbarkeit an der
angegebenen Adresse. Die Angabe der Anschrift i.S. des Art. 226 Nr.
5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) diene der
Identifikation des Rechnungsausstellers. Es sei für einen
vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer unzumutbar, wenn er zu
prüfen habe, inwieweit an der Anschrift über die
postalische Erreichbarkeit hinaus Aktivitäten des leistenden
Unternehmers stattfänden. D habe existiert, sei leistender
Unternehmer i.S. des § 2 UStG und unter der angegebenen
Anschrift auch postalisch erreichbar gewesen. Zudem seien dort die
Buchhaltungsarbeiten der D vorgenommen und ihre
Steuererklärungen gefertigt worden. Die in der Rechnung
angegebene Anschrift werde auch nicht deshalb unzutreffend, weil
ein Unternehmer unter weiteren Adressen erreichbar sei oder
betriebliche Aktivitäten entfalte.
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Eine unangemessene Erschwerung des
Vorsteuerabzugs berühre den Kernbestand des von Art. 12 des
Grundgesetzes (GG) geschützten Rechts auf freie
Berufsausübung.
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Hinsichtlich der Versagung der
Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen sei darauf
hinzuweisen, dass es auf die Angabe des Zielorts in den
Verbringungsnachweisen nicht ankomme, weil sich dieser bereits aus
den Ausgangsrechnungen ergebe, die Teile des Buch- und
Belegnachweises seien.
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Das Urteil der Vorinstanz sei im
Übrigen verfahrensfehlerhaft zustande gekommen, weil das FG
den Beweisanträgen in den Schriftsätzen vom 26.3.2013 und
13.3.2014, die sie in der mündlichen Verhandlung wiederholt
habe, nicht nachgegangen sei. Das habe sie, die Klägerin, zu
Protokoll der mündlichen Verhandlung auch gerügt.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2007 und
2008 vom 14.8.2013 dahingehend zu ändern, dass die
Umsatzsteuer für 2007 auf ./. 658.086,03 EUR und für 2008
auf ./. 1.465.863,67 EUR herabgesetzt wird.
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Sinngemäß regt sie hilfsweise
an, dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob
„... unter den Umständen wie bei der D davon auszugehen
(ist), dass sie an ihrem Firmensitz ... auch ihre Anschrift im
Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG)
hatte“.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA bezieht sich im Wesentlichen auf die
Gründe des FG-Urteils.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Voraussetzungen für den
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 UStG
lagen hinsichtlich der aus den Rechnungen der D geltend gemachten
Vorsteuerbeträge nicht vor. Gesichtspunkte des
Vertrauensschutzes können im Festsetzungsverfahren nicht
berücksichtigt werden.
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a) Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben
oder sind sie - wie hier - unzutreffend, besteht für den
Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.9.2010 V R 55/09, BFHE 231, 332,
BStBl II 2011, 235 = SIS 10 36 34, unter II.3.; vom 17.12.2008 XI R
62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432 = SIS 09 07 00).
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b) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der
Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte
Rechnung besitzt. Eine solche Rechnung muss gemäß §
14 Abs. 4 Nr. 1 UStG die vollständige Anschrift des leistenden
Unternehmers enthalten.
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Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift
ist Art. 178 Buchst. a MwStSystRL. Danach muss der
Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu
können, eine gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6
(Art. 219a bis Art. 240 MwStSystRL) ausgestellte Rechnung besitzen.
Eine derartige Rechnung muss gemäß Art. 226 Nr. 5
MwStSystRL ebenfalls die vollständige Anschrift des
Steuerpflichtigen enthalten.
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c) Das Merkmal „vollständige
Anschrift“ in § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfüllt
nur die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden
Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten
entfaltet. Denn sowohl Sinn und Zweck der Regelung in § 15
Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG als auch das Prinzip des
Sofortabzugs der Vorsteuer gebieten es, dass der Finanzverwaltung
anhand der Rechnung eine eindeutige und leichte
Nachprüfbarkeit des Tatbestandsmerkmals der Leistung eines
anderen Unternehmers ermöglicht wird. Deshalb ist der Abzug
der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer nur
möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei
Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung
tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende
Leistungsempfänger trägt hierfür die
Feststellungslast, denn es besteht eine Obliegenheit des
Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der
Angaben in der Rechnung zu vergewissern (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30.4.2009 V R 15/07, BFHE 225,
254, BStBl II 2009, 744 = SIS 09 21 18, unter II.1.b; vom 6.12.2007
V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695 = SIS 08 16 95, unter
II.3.b; vom 19.4.2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315
= SIS 07 28 51, unter II.C.1.a und II.C.3.b; vom 27.6.1996 V R
51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620 = SIS 96 24 01, unter
II.1.). Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der
Rechnungstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten
stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift nicht aus
(BFH-Urteile vom 8.7.2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256 = SIS 10 01 88, unter II.1.c; in BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620 = SIS 96 24 01, Orientierungssatz 3 und unter II.1.; anderer Ansicht für
die Verwendung eines Postfaches durch den Leistungsempfänger
Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
Soweit der Senat im Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 =
SIS 07 28 51 geäußert hat, ein
„Briefkastensitz“ mit nur postalischer
Erreichbarkeit könne ausreichen, hält er hieran nicht
mehr fest. Eine von der Klägerin hervorgehobene Prüfung
anhand von Art. 12 GG kommt nicht in Betracht; denn die
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hat keinen Spielraum in
der Umsetzung der Richtlinie. Deshalb gelten keine
verfassungsrechtlichen Maßstäbe (vgl. den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 19.7.2011 1 BvR 1916/09, Le
Corbusier, Designermöbel Urheberrecht, BVerfGE 129, 78 = SIS 12 00 97).
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d) Der von der Klägerin angeregten
Anrufung des EuGH bedarf es nicht, denn diese Beurteilung steht im
Einklang mit dem Unionsrecht.
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aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt neben
den sonstigen Anforderungen als formelle
Ausübungsvoraussetzung gemäß Art. 178 Buchst. a
MwStSystRL den Besitz einer Rechnung voraus, die alle
gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis
Art. 240 MwStSystRL) erforderlichen Angaben enthält
(EuGH-Urteil Mahagebén und Dávid vom 21.6.2012 C-80/11, C-142/11, EU:C:2012:373 =
SIS 12 19 39, Rz 43, 44, 52). Dazu gehören gemäß
Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL auch der vollständige Name und die
vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen. Dabei muss die
Rechnung alle in Art. 226 MwStSystRL genannten Informationen
enthalten (EuGH-Urteile Pannon Gép vom 15.7.2010 C-368/09,
EU:C:2010:441 = SIS 10 22 16, Rz 40 ff.; Dankowski vom 22.12.2010
C-438/09, EU:C:2010:818 = SIS 11 01 66, Rz 29 zu der im
Wesentlichen inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b
der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern).
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bb) Dass die Angabe eines
„Briefkastensitzes“ nicht ausreicht, folgt auch
aus dem EuGH-Urteil Planzer Luxembourg (EU:C:2007:397 = SIS 07 28 65). Der EuGH hat darin zum Sitz einer wirtschaftlichen
Tätigkeit i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Dreizehnten Richtlinie
86/560/EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
- Verfahren der Erstattung der Mehrwerststeuer an nicht im Gebiet
der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie
86/560/EWG) entschieden, dass sich eine fiktive Ansiedlung in der
Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma“
oder für eine „Strohfirma“ charakteristisch
ist, nicht als derartiger Sitz ansehen lässt (EuGH-Urteil
Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397 = SIS 07 28 65, Rz 62). Das mag
sich nicht unmittelbar auf den Begriff der
„vollständigen Anschrift“ i.S. des Art. 226
Nr. 5 MwStSystRL übertragen lassen. Der EuGH hat im selben
Urteil aber auch entschieden, dass die Berücksichtigung der
wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für
die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist
(EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397 = SIS 07 28 65, Rz
43). Ein bloßer „Briefkastensitz“ bildet
aber die wirtschaftliche Realität gerade nicht ab, sondern
verschleiert sie.
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cc) Im Übrigen ist die Frage, die die
Klägerin dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen anregt,
nämlich, ob die D an ihrem Firmensitz auch ihre Anschrift im
Sinne der MwStSystRL hatte, nicht entscheidungserheblich. Denn die
Rechnung wies nach den Feststellungen des FG als Anschrift gerade
nicht den Firmensitz, sondern einen
„Briefkastensitz“ aus.
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2. Ob der Klägerin der Vorsteuerabzug
wegen ihres guten Glaubens an die Richtigkeit der Rechnungsangaben
der D zu gewähren ist, ist im vorliegenden
Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden.
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a) § 15 UStG sieht den Schutz des guten
Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen
im Festsetzungsverfahren nicht vor. Vertrauensschutz kann aufgrund
besonderer Verhältnisse des Einzelfalls nach nationalem Recht
nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18
UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme
gemäß §§ 163, 227 AO gewährt werden
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 332,
BStBl II 2011, 235 = SIS 10 36 34; in BFH/NV 2010, 256 = SIS 10 01 88; vom 12.8.2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259 = SIS 10 01 90; vom
30.4.2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 = SIS 09 21 18). Hieran hält der Senat fest.
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b) Dem steht das Unionsrecht nicht entgegen.
Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer
einschlägigen Unionsregelung die Verfahrensmodalitäten,
die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden
Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der
Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen
Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (EuGH-Urteil Reemtsma vom
15.3.2007 C-35/05, EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88, Rz 40, m.w.N.;
vgl. auch EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel vom
19.9.2000 C-454/98, EU:C:2000:469 = SIS 00 12 77, Rz 65, 66,
Leitsatz 2 zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter
Mehrwertsteuer). Unionsrechtlichen Belangen wird im Rahmen von
Vertrauensschutzgesichtspunkten beim Vorsteuerabzug dadurch
Rechnung getragen, dass das dem FA in § 163 AO
eingeräumte Ermessen auf Null reduziert ist, wenn
unionsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme
erfordern (BFH-Urteil vom 30.7.2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BStBl
II 2010, 1075 = SIS 09 03 42, unter II.5.; vgl. auch BFH-Urteil vom
8.3.2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373 = SIS 01 08 84, unter II.5.). Macht der Steuerpflichtige Gesichtspunkte des
Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren geltend, wird die
Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme
gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der
Steuerfestsetzung zu verbinden sein. Hieran hält der Senat
fest.
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c) Die jüngere Rechtsprechung des EuGH
gibt keinen Anlass, den Vorsteuerabzug trotz des Fehlens einzelner
materieller oder formeller Merkmale wegen des guten Glaubens des
Leistungsempfängers an deren Vorliegen zu gewähren.
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aa) Die EuGH-Urteile Mahagebén und
Dávid (EU:C:2012:373 = SIS 12 19 39), Maks Pen vom 13.2.2014
C-18/13 (EU:C:2014:69 = SIS 14 04 39 ) und Bonik vom 6.12.2012
C-285/11 (EU:C:2012:774 = SIS 13 07 66) begrenzen die
Verfahrensautonomie Deutschlands nicht und zwingen nicht dazu,
Gutglaubensschutzgesichtspunkte im Festsetzungsverfahren zu
berücksichtigen.
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bb) Die genannten EuGH-Urteile zielen nicht
darauf ab, ein nicht vorliegendes Tatbestandsmerkmal des
Vorsteuerabzugs durch den guten Glauben des
Leistungsempfängers an dessen Vorliegen zu ersetzen. Denn in
den vom EuGH in den Entscheidungen Mahagebén und
Dávid, Maks Pen und Bonik beurteilten Sachverhalten stand
aufgrund der Vorlageentscheidungen fest, dass die nach der
MwStSystRL vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen
für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf
Vorsteuerabzug erfüllt waren (EuGH-Urteile Mahagebén
und Dávid, EU:C:2012:373 = SIS 12 19 39, Rz 43, 44, 52; Maks
Pen, EU:C:2014:69 = SIS 14 04 39 , Rz 25, und Bonik, EU:C:2012:774
= SIS 13 07 66, Rz 29, 33, 40). Liegen die materiellen und
formellen Voraussetzungen der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aber
vor, so gibt es für Vertrauensschutzgesichtspunkte keinen
Anwendungsbereich. Diese können erst zum Tragen kommen, wenn
eine oder mehrere Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug
fehlen, der Steuerpflichtige aber gutgläubig von deren
Vorliegen ausging und ausgehen konnte.
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Der EuGH hat in den o.g. Entscheidungen das
Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte
erweitert, sondern - ebenso wie bereits im Urteil Kittel und
Recolta Recycling vom 6.7.2006 C-439/04, C-440/04 (EU:C:2006:446 =
SIS 06 33 36), dem sich der Senat bereits angeschlossen hat
(BFH-Urteile in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 = SIS 09 21 18;
in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 = SIS 07 28 51) - begrenzt,
indem er den Vorsteuerabzug selbst dann versagt, wenn dessen
Voraussetzungen zwar tatsächlich vorliegen, jedoch aufgrund
objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige
wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem
Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lieferer oder von
einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder
nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene
Steuerhinterziehung einbezogen war.
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3. Bei den Lieferungen an B hat es sich um
steuerpflichtige Lieferungen gehandelt. Die Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG kommt für die
streitbefangenen Lieferungen nicht in Betracht, weil die
Klägerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht
nachgewiesen hat.
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a) Gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b
UStG sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a)
steuerfrei. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung setzt
gemäß § 6a Abs. 1 UStG u.a. voraus, dass der
Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das
übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat.
Dabei hat der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1
und 2 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m.
§§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
(UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen (BFH-Urteil
vom 25.4.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656 = SIS 13 17 46).
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b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit
der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 131 und 138
MwStSystRL. Gemäß Art. 131 MwStSystRL wird auch die
Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung
„unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter
den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser
Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung,
Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen“. Nach Art. 138
Abs. 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von
Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder
für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen
Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder
befördert werden, von der Steuer, wenn diese Lieferung an
einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige
juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem
anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder
Beförderung der Gegenstände handelt.
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c) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des
§ 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m.
§§ 17a ff. UStDV unter Berücksichtigung der von den
Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 131 MwStSystRL
festgelegten Bedingungen nachzuweisen (vgl. EuGH-Urteile VSTR vom
27.9.2012 C-587/10, EU:C:2012:592 = SIS 12 33 67, Rz 42 f. und 47;
Mecsek-Gabona vom 6.9.2012 C-273/11, EU:C:2012:547 = SIS 12 25 09,
Rz 36 und 38; R vom 7.12.2010 C-285/09, EU:C:2010:742 = SIS 11 00 36, Rz 43 und 46; BFH-Urteil vom 14.11.2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013,
596 = SIS 13 07 48).
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Der Unternehmer soll gemäß §
17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer
den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert, den Nachweis führen:
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„...
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1. durch das Doppel der Rechnung
(§§ 14, 14a des Gesetzes),
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2. durch einen handelsüblichen Beleg,
aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere
Lieferschein,
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3. durch eine Empfangsbestätigung des
Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
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4. in den Fällen der Beförderung
des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des
Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in
das übrige Gemeinschaftsgebiet zu
befördern.“
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Im Streitfall hat die Klägerin den
Belegnachweis nicht erbracht. Zwar kann sich die gemäß
§ 17a Abs. 2 Nr. 2, § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV
erforderliche Angabe des Bestimmungsorts unter
Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der
Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben (vgl. dazu BFH-Urteile vom
14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407 = SIS 13 10 39; vom 7.12.2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420 =
SIS 07 06 41). Das gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon
auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum
Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird
(vgl. BFH-Urteile vom 17.2.2011 V R 28/10, BFHE 233, 331 = SIS 11 22 57; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407 = SIS 13 10 39). Das
ist hier nicht der Fall. Denn nach den, den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist der Verbleib der
streitgegenständlichen Fahrzeuge „völlig
unklar“.
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d) Die betreffenden Lieferungen sind auch
nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Frage des
Gutglaubensschutzes stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer
seinen Nachweispflichten nachgekommen ist. Maßgeblich ist
hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber die
inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a
Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben
schützt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.2.2012 XI R 42/10, BFH/NV
2012, 1188 = SIS 12 16 14, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es aber an
einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsorts, weil
dieser nicht ohne weiteres mit der Unternehmensanschrift des B
gleichgesetzt werden kann.
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e) Kommt der Unternehmer - wie hier - seinen
Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG,
§§ 17a, 17c UStDV nicht nach, ist grundsätzlich
davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer
innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas
anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn zweifelsfrei feststeht, dass
die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (z.B.
BFH-Urteile vom 21.5.2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014,
914 = SIS 14 23 86; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407 = SIS 13 10 39, jeweils m.w.N.). Das ist vorliegend schon deshalb nicht der
Fall, weil - wie bereits dargelegt - der Verbleib der
streitgegenständlichen Fahrzeuge „völlig
unklar“ ist.
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4. Die Revision führt auch weder aus
verfahrensrechtlichen Gründen zum Erfolg noch greifen die von
der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen durch.
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a) Macht der Steuerpflichtige bereits im
Festsetzungsverfahren Vertrauensschutzgesichtspunkte geltend und
begehrt den Vorsteuerabzug auch im Rahmen einer
Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO (vgl.
hierzu unter II.2.a), so ist die Entscheidung über die
Billigkeitsmaßnahme zwar regelmäßig mit der
Steuerfestsetzung zu verbinden (BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl
II 2009, 744, 3 = SIS 09 21 18. Leitsatz und Rz 48). Das FA konnte
vorliegend beide Verfahren schon deshalb nicht verbinden, weil die
Klägerin den Billigkeitsantrag erst in der
Einspruchsbegründung vom 2.3.2010 - und damit nach Bekanntgabe
der Steuerfestsetzung - gestellt hat.
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b) Das FG hat auch nicht - wie von der
Klägerin gerügt - seine ihm nach § 76 Abs. 1 Satz 1
FGO obliegende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt. Ein
derartiger Verfahrensfehler liegt zwar vor, wenn das FG einen
ordnungsgemäß gestellten Beweisantrag übergeht,
sofern nicht das Beweismittel für die zu treffende
Entscheidung unerheblich ist, das Beweismittel unerreichbar bzw.
unzulässig oder absolut untauglich ist oder die in Frage
stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr
unterstellt werden (z.B. BFH-Beschlüsse vom 24.7.2014 V B
1/14, BFH/NV 2014, 1763 = SIS 14 27 29; vom 5.11.2013 VI B 86/13,
BFH/NV 2014, 360 = SIS 14 04 06; vom 18.3.2013 III B 143/12, BFH/NV
2013, 963 = SIS 13 14 26).
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Nach diesen Grundsätzen war das FG nicht
gehalten, die von der Klägerin benannten Zeugen zu vernehmen.
Das FG hat sich unter Berücksichtigung der Schriftsätze
der Klägervertreter vom 26.3.2013 und 13.3.2014, mit dem die
Zeugen unter Angabe des Beweisthemas benannt worden sind, sowie
aufgrund des Vortrags der Beteiligten in der mündlichen
Verhandlung ausführlich mit den von den Zeugen zu bekundenden
Tatsachen auseinandergesetzt, diese im Rahmen des Gesamtvortrags
der Klägerin gewürdigt und den Schluss gezogen, es
könne sowohl als wahr unterstellt werden, dass der
Steuerfahnder in den Räumlichkeiten ... Straße die D
betreffenden Unterlagen beschlagnahmt habe, als auch, dass dort
Post für die D angekommen sei und die Zeugin S der
Steuerfahndung einen Ordner mit Rechnungen der D übergeben
habe. Hinsichtlich der weiteren Beweisanträge ist das FG
rechtsfehlerfrei zu der Ansicht gelangt, dass die jeweiligen
Beweisthemen nicht entscheidungserheblich waren.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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