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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) handelt mit neuwertigen Personenfahrzeugen und
führte in den Streitjahren 2001 und 2002
innergemeinschaftliche Lieferungen nach Italien aus. Abnehmer waren
die italienischen Firmen RR, RY und ET, bei denen es sich jeweils
um Kapitalgesellschaften italienischen Rechts handelte. RR und RY
wurden bei den Vertragsschlüssen mit dem Kläger von S
vertreten, die im Inland in P wohnte und der sie jeweils
Generalvollmacht erteilt hatten. S überwies den Kaufpreis
jeweils über inländische Bankkonten, die sie für
zwei der Firmen eingerichtet hatte.
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Mit Schreiben vom 10.11.2003 an das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) und vom 6.2.2004 an das
zuständige Finanzamt für Steuerstrafsachen und
Steuerfahndung teilte die italienische Staatsanwaltschaft mit, dass
RR, RY und ET bei innergemeinschaftlichen Erwerben von Fahrzeugen
die Erwerbsteuer hinterzogen hätten. Die Geschäfte der
drei Firmen seien von S und D geführt worden. Die Firmen
hätten ihre Tätigkeit jedenfalls nicht an ihrem
jeweiligen Sitz in Italien ausgeübt. Die Verkäufer
hätten von der Steuerhinterziehung zugunsten der drei Firmen
gewusst. Die von RR, RY und ET erworbenen Fahrzeuge seien von
diesen an andere Abnehmer verkauft worden und direkt aus
Deutschland zu diesen Abnehmern verbracht worden.
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Gegen den Kläger wurde ein
Steuerstrafverfahren eingeleitet. Im Anschluss an den
Steuerfahndungsbericht vom 11.8.2005 ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen zu
versagen sei und änderte gemäß § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) die bestehenden Umsatzsteuerbescheide
für beide Streitjahre durch die Bescheide vom 11.10.2005.
Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Während des
Einspruchsverfahrens erfolgte eine nochmalige Änderung
für beide Streitjahre durch die Bescheide vom 31.7.2006. Der
Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage überwiegend statt. In der mündlichen
Verhandlung sagte das FA zu, die Bescheide für beide
Streitjahre in zwei Einzelpunkten zu ändern. Das FG
stützte die Klagestattgabe darauf, es sei nicht zweifelhaft,
dass RR, RY und ET Vertragspartner und Abnehmer der Lieferungen
seien. Ein Erwerb für das Unternehmen des jeweiligen Abnehmers
ergebe sich aus den dem Kläger nach § 18e des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) erteilten Bestätigungen. Der
Kläger habe auch den Buchnachweis geführt. Alle Fahrzeuge
seien tatsächlich nach Italien verbracht worden.
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Für die Lieferungen an RR und RY, bei
denen Versendungen mit CMR-Frachtbriefen erfolgt seien, liege der
Belegnachweis vor. Entgegen der Verwaltungsauffassung komme es
hierfür nicht auf eine Unterzeichnung der Frachtbriefe durch
den Absender an.
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Der Nachweis des Bestimmungsorts ergebe
sich darüber hinaus aus den in den Rechnungen ausgewiesenen
Anschriften der RR, RY und ET. Für den Kläger hätten
bei Beachtung kaufmännischer Sorgfalt auch keine
Verdachtsmomente bestanden. Es habe sich um Lieferungen im Rahmen
normaler Handelsgeschäfte gehandelt. Der Kläger habe
nicht an einer Vermeidung der Erwerbsbesteuerung durch seine
Abnehmer mitgewirkt. In den Beförderungsfällen
hätten Versicherungen vorgelegen, die Fahrzeuge nach Italien
zu befördern. Soweit in einzelnen Fällen Name und
Anschrift des Abholers nicht ausreichend vermerkt oder nicht lesbar
sei, stehe dies der Steuerfreiheit nicht entgegen. Steuerfrei sei
auch eine Ausfuhrlieferung an PA nach San Marino.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2010, 1537 =
SIS 10 24 57 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Die CMR-Frachtbriefe seien nicht als
Versendungsbelege anzuerkennen. Zwar komme es nicht auf die
Bestätigung des Warenerhalts in Feld 24 durch den
Empfänger an. Frachtführer und Absender müssten aber
den Frachtbrief wie im Formular vorgesehen unterschreiben. Erst
aufgrund der Unterschrift des Frachtführers komme dem
Frachtbrief Beweiswirkung zu. Soweit in den CMR-Frachtbriefen der
inländische Ort P oder nur Italien als Bestimmungsort genannt
werde, reiche dies nicht aus. Der Rechnungsanschrift könne
dann keine Bedeutung beigemessen werden. Es fehlten auch Angaben zu
den Fahrzeugidentifikationsnummern und den Ausfertigungsdaten. In
den Abholfällen lägen keine Belegangaben vor. Das FG habe
insoweit unter Missachtung der Beweislastverteilung entschieden,
dass die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien. Bei den Lieferungen
an ET seien die Fahrzeuge von dem im Inland ansässigen G
abgeholt worden, ohne dass hinreichende Belegangaben zu dessen
Namen und Anschrift vorgelegen hätten. Der nachträglichen
Verbringungsbestätigung, die mit unbekannter Unterschrift
versehen sei, komme keine Beweiswirkung zu. Soweit das FG allgemein
davon ausgegangen sei, dass die Lieferungen aufgrund der objektiven
Beweislage steuerfrei seien, sei nicht erkennbar, auf welche
Umstände sich das FG dabei stütze. Soweit die
Belegnachweise mangelhaft seien, komme entgegen dem FG-Urteil auch
kein Vertrauensschutz in Betracht.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
insoweit aufzuheben, als das FG Lieferungen in Höhe von
38.567,28 EUR in 2001 und in Höhe von 288.240 EUR in 2002 als
steuerfrei anerkannt hat und diese als steuerpflichtige
Umsätze anzusetzen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet abzuweisen.
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Er sei seinen Nachweispflichten
nachgekommen. Dass italienische Ermittlungsbehörden im
Nachhinein die aufgezeichneten Abnehmer als wirtschaftlich nicht
existent bezeichneten, reiche zur Versagung der Steuerfreiheit
nicht aus. RR und RY seien zivilrechtlich seine Vertragspartner
gewesen. Sie seien wirksam durch S aufgrund ihrer Generalvollmacht
verpflichtet worden. Er habe sich hinsichtlich der CMR-Frachtbriefe
entsprechend dem allgemeinen Sprachgebrauch als Versender ansehen
dürfen. Er habe auch qualifizierte Bestätigungsabfragen
hinsichtlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern seiner
Abnehmer vorgenommen. Die Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit seien auch objektiv erfüllt. Wie den
Ermittlungen der italienischen Staatsanwaltschaft zu entnehmen sei,
seien die Fahrzeuge nicht direkt zu den Abnehmern RR, RY und ET,
sondern im Rahmen von Reihengeschäften zu deren Abnehmern
gelangt. Dies zeige, dass RR, RY und ET die Fahrzeuge zuvor
innergemeinschaftlich erworben hätten. Welche Anforderungen an
den Objektivnachweis der Steuerfreiheit zu stellen seien, obliege
der tatrichterlichen Würdigung. Das FA wende sich nur gegen
die Beweiswürdigung des FG.
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II. Die Revision des FA ist im Umfang des
Revisionsantrags begründet. Das Urteil des FG ist im
beantragten Umfang aufzuheben und die Sache ist insoweit an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Senat kann aufgrund der vom FG
getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die
Voraussetzungen für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher
Lieferungen vorliegen.
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1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind
gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unter den
Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit
für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt
gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass
der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in
das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder
versendet.
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Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen
an Unternehmer oder juristische Personen weitere, in der Person des
Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG muss es sich beim Abnehmer
der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der
Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine
juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den
Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben
hat; der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss in allen
Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.
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Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen
Lieferung beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach „befreien die
Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5,
die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für
ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3
bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt
oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen
Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische
Person bewirkt werden, der/ die als solcher/solche in einem anderen
Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der
Beförderung der Gegenstände handelt“.
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2. Aufgrund der personenbezogenen
Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b,
Nr. 3 UStG setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen
Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer Abnehmer
seiner Lieferung ist.
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a) Der Person des Abnehmers und seiner
Identität kommt für die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da
innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb
„ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang“
(Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom
27.9.2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38 Rdnrn.
23 f.) und dabei Teil eines „innergemeinschaftlichen
Umsatzes“ sind (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797
Rdnrn. 37 und 41), der bezweckt, die „Steuereinnahmen auf
den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der
gelieferten Gegenstände erfolgt“ (EuGH-Urteile
Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rdnr. 36; vom 27.9.2009 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861 Rdnr. 22;
vom 27.9.2009 C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897 Rdnr.
22; vom 22.4.2010 C-536/08, C-539/08, X und Facet Trading,
UR 2010, 418 = SIS 10 09 41 Rdnr. 30, und vom 7.12.2010 C-285/09,
R, UR 2011, 15 = SIS 11 00 36 Rdnr. 37). Diese Verlagerung erfolgt
auf denjenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und
damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber (Art. 21
Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der
Richtlinie 2000/65/EG des Rates vom 17.10.2000 zur Änderung
der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der Bestimmung des
Mehrwertsteuerschuldners; § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Somit
setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung
voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden
Unternehmers die Person des Abnehmers
(„Erwerbers“) dieser Lieferung bekannt ist, da
sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den
Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der
innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat
Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (Treiber in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a UStG Rz 82; Wäger
in Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 110 UStG Rz 7 und
18).
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b) Abnehmer (Leistungsempfänger) bei
Lieferungen i.S. von § 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei
innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjenige, dem der
liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den
Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der
Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber
berechtigt und verpflichtet ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 23.9.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243 = SIS 09 37 59, unter II.2.a; vom 18.2.2009 V R 82/07, BFHE 225, 198,
BStBl II 2009, 876 = SIS 09 16 37, unter II.2.a aa, und vom
24.8.2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340 = SIS 06 47 38, unter II.2.b). Abnehmer (Erwerber) ist somit derjenige, der
nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die
Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene
Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein
Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde
Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer
(BFH-Urteil in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876 = SIS 09 16 37,
unter II.2.a cc und dd).
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Ohne Bedeutung für die Bestimmung des
Leistungsempfängers sind sog. Scheingeschäfte (§ 41
Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Scheingeschäft liegt insbesondere vor,
wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich
oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des
Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer
Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen (BFH-Urteil vom
7.7.2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139 = SIS 06 03 43, unter II.1.b
bb; BFH-Beschluss vom 31.1.2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II
2004, 622 = SIS 02 07 75, unter II.4.c). Verdeckt das
Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft, ist nach
§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft
für die Besteuerung maßgeblich.
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c) Der Unternehmer (Steuerpflichtige) hat die
Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung unter
Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem
Einleitungssatz in Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG
festgelegten Bedingungen nachzuweisen (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15
= SIS 11 00 36 Rdnrn. 43 und 46). Diese Bedingungen ergeben sich im
nationalen Recht aus § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a
ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 - UStDV -
(BFH-Urteil vom 12.5.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010,
511 = SIS 09 25 68, unter II.B.1.b). Hierzu gehören auch
(zutreffende) Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie
Name, Anschrift und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 17c
Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStDV).
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Der Unternehmer kann grundsätzlich die
innergemeinschaftliche Lieferung als steuerfrei erfassen, wenn er
die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV
bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 225,
264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter II.B.2.b). Kommt der
Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur
unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei
einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen
zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der
Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der
Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger
Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv
zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit
erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511
= SIS 09 25 68, unter II.B.2.b), es sei denn, der Verstoß
gegen die Nachweispflichten (die formellen Anforderungen)
verhinderte den sicheren Nachweis, dass die materiellen
Anforderungen der Steuerfreiheit erfüllt werden (EuGH-Urteil
Collée in Slg. 2007, I-7861, zweiter Leitsatz). In der
Rechtssache Collée hatte der Unternehmer nicht aufgrund
unzutreffender Angaben die Steuerfreiheit der Lieferung
beansprucht, sondern, um eine Gebietsbeschränkung des
Herstellers des verkauften Gegenstands zu vermeiden, eine
steuerpflichtige Inlandslieferung erklärt und erst nach
Aufdeckung des wahren Sachverhalts nunmehr die Steuerfreiheit der
objektiv vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung
beansprucht. Dient der Verstoß gegen die Nachweispflichten
nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV aber
dazu, die Identität des Erwerbers zu verschleiern, um diesem
im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu
ermöglichen, kann der Unternehmer die Steuerfreiheit für
die innergemeinschaftliche Lieferung auch nicht aufgrund des
objektiven Nachweises ihrer Voraussetzungen in Anspruch nehmen
(EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 = SIS 11 00 36, Leitsatz).
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3. Im Streitfall ist das Urteil des FG
aufzuheben, da es § 17a Abs. 2 und Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 10 UStDV verletzt.
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a) Soweit im Streitfall Versendungen mit
CMR-Frachtbriefen erfolgten, hat das FG zu Recht entschieden, dass
diese nicht vom Absender unterschrieben sein müssen. Nicht
beachtet hat das FG aber, dass derartige Frachtbriefe nur als
Versendungsbeleg anzuerkennen sind, wenn sie die in § 10 Abs.
1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten.
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Nach dem Senatsurteil in BFHE 225, 264, BStBl
II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter II.B.3. muss ein CMR-Frachtbrief
nicht die dort in Feld 24 vorgesehene
Empfängerbestätigung enthalten, um als Versendungsbeleg
i.S. von § 17a Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV
anerkannt zu werden. Der Senat hat dies insbesondere auf einen
Vergleich mit den Angaben gestützt, die bei der Erstellung
einer steuerrechtlichen Versandbestätigung gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV zu machen sind (BFH-Urteil in BFHE
225, 264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter II.B.3.c aa).
Dementsprechend sind CMR-Frachtbriefe umsatzsteuerrechtlich als
Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr.
2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten.
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Wie das FG zutreffend entschieden hat, setzt
entgegen dem BMF-Schreiben vom 5.5.2010 (BStBl I 2010, 508 = SIS 10 11 54 Rdnr. 36; ebenso Abschn. 6a.4 Abs. 3 Satz 5 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) die Beurteilung als
Versendungsbeleg i.S. des § 10 Abs. 1 UStDV nicht voraus, dass
der Auftraggeber des Frachtführers (Versender) den Frachtbrief
unterzeichnet. Verzichtet die UStDV auf eine derartige
Unterzeichnung bei der steuerrechtlichen Bestätigung nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV, ist kein Grund ersichtlich, der es
rechtfertigt, die steuerrechtliche Anerkennung eines Frachtbriefs
als Versendungsbeleg hiervon abhängig zu machen. Die Annahme
des BMF, ohne Unterschrift des Auftraggebers des Frachtführers
läge entgegen § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV kein eindeutig
und leicht nachprüfbarer Beleg vor, überzeugt nicht, da
auch § 8 Abs. 1 Satz 2 UStDV auf eine eindeutige und leichte
Nachprüfbarkeit abstellt, zugleich aber in § 10 Abs. 1
Nr. 2 UStDV für die Versendung durch einen Spediteur auf eine
Unterschrift durch den Auftraggeber des Spediteurs auf dem
Versendungsbeleg verzichtet.
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b) Gleichwohl sind die streitigen
CMR-Frachtbriefe keine ausreichenden Versendungsbelege.
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So enthalten die vom FG in Bezug genommenen
CMR-Frachtbriefe vom 12.9.2002 und vom 17.1.2002 (Bl. 40 und 41 der
Beweismittelakte) entgegen § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e UStDV
keine Angaben zum Auslieferungsort, während ein weiterer
CMR-Frachtbrief entgegen § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStDV
keine Angaben zum Ausstellungstag enthält und darüber
hinaus als Auslieferungsort P im Inland angibt (CMR ohne Datum, Bl.
70 der Beweismittelakte).
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Soweit die Fahrzeuge durch Frachtführer
mit CMR-Frachtbriefen versendet wurden, genügt somit nur der
am 27.2.2002 ausgefertigte CMR-Frachtbrief (Bl. 39 der
Beweismittelakte) den Anforderungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2
UStDV. Er weist S als Absender, RY als Empfänger, den Ort S.L.
in Italien sowie die beförderten Gegenstände als
„7 Stück Mercedes A 170“, weiter
gekennzeichnet mit einer jeweils sechsstelligen Zahlenkombination,
aus.
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c) Auch in den Beförderungsfällen
bestehen begründete Zweifel an der Richtigkeit der
Belegangaben, so dass entgegen dem FG-Urteil kein hinreichender
Belegnachweis vorliegt. Zwar kann sich die gemäß §
17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts
nach dem Senatsurteil vom 7.12.2006 V R 52/03 (BFHE 216, 367, BStBl
II 2007, 420 = SIS 07 06 41, unter II.2.c) aus der
Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im
Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der
Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder
befördert wird. Letzteres erscheint aber im Hinblick auf das
Vorliegen von Reihengeschäften, von dem die italienischen
Behörden ausgehen, zweifelhaft.
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d) Liegen somit die Voraussetzungen des
Belegnachweises nicht vor oder bestehen an den Belegangaben
zumindest begründete Zweifel, ist nicht erkennbar, aufgrund
welcher Feststellungen das FG davon ausgegangen ist, dass nach
objektiver Beweislage zweifelsfrei feststehen soll, dass die
Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen (s. oben II.2.). Ob
sich dies für die einzelnen Lieferungen aus den allgemeinen
Mitteilungen der italienischen Behörden ergibt, die sich
pauschal auf „tausende von Kraftfahrzeugen“
(Beweismittelakte Bl. 2) durch eine Vielzahl deutscher Lieferanten
(Beweismittelakte Bl. 10 f.) beziehen, ist nicht erkennbar. Auch
fehlen Feststellungen, aus denen sich ergibt, dass die Fahrzeuge in
Italien - oder im Fall der Lieferung nach San Marino - in San
Marino zugelassen wurden.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten
Rechtsgang wird Folgendes zu berücksichtigen sein:
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a) Gegen die Würdigung des FG, dass RR,
RY und ET Abnehmer der Lieferungen waren, bestehen
revisionsrechtlich jedenfalls keine Bedenken, soweit diese - was
nach den Feststellungen des FG nicht eindeutig ist - von S
vertreten wurden.
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Im Streitfall waren nach den zwischen dem
Kläger und S als bevollmächtigte Vertreter für RR
und RY abgeschlossenen Verträgen, die den Lieferungen zugrunde
lagen (s. oben II.2.b), RR und RY Abnehmer. Es bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass die zwischen dem Kläger und S
als Vertreter abgeschlossenen Verträge Scheingeschäfte
waren (§ 41 Abs. 2 AO), die andere Rechtsgeschäfte des
Klägers mit den Kunden der RR und RY verdecken sollten. Dies
scheitert bereits daran, dass dem Kläger diese Kunden nicht
bekannt waren.
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b) Sollten RR, RY und ET entsprechend der
Mitteilung der italienischen Staatsanwaltschaft die Fahrzeuge an
andere Abnehmer weiterverkauft haben, wird Folgendes zu
berücksichtigen sein:
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Schließen mehrere Unternehmer über
denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der
Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom
ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die
Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen.
Kommt es bei zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen desselben
Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen
vorgenommen werden, die als solche handeln, zu einer einzigen
innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung dieses
Gegenstands, kann nach der Rechtsprechung des EuGH die Versendung
oder Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet
werden, die dann als einzige nach Art. 28c Teil A Buchst. a
Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei ist (EuGH-Urteil
vom 6.4.2006 C-245/04, EMAG Handel Eder, Slg. 2006, I-3227, UR
2006, 342 = SIS 06 25 33, Leitsatz 1).
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Erklärt der Ersterwerber gegenüber
dem ersten Lieferer, den Gegenstand der Lieferung in einen anderen
Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat zu befördern,
handelt er weiter dabei unter seiner
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und holt er den gelieferten
Gegenstand beim ersten Lieferer mit einem LKW und Fahrer des
Zweiterwerbers ab, ist die Beförderung der ersten Lieferung
zuzuordnen, so dass der Erstlieferer die innergemeinschaftliche
Lieferung ausführt (EuGH-Urteil vom 16.12.2010 C-430/09, Euro
Tyre Holding in UR 2011, 176 = SIS 11 00 39 Rdnrn. 15 und 35).
Weder die Beteiligung des Zweiterwerbers an der Beförderung
noch die Beförderung zu einer anderen Adresse als der des
Ersterwerbers führen zu einer Zuordnung der Beförderung
zur zweiten Lieferung (EuGH-Urteil Euro Tyre Holding in UR 2011,
176 = SIS 11 00 39 Rdnrn. 41 f.). Danach kann es sich im Streitfall
bei den Lieferungen des Klägers auch dann um
innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt haben, wenn die
Fahrzeuge nicht zu seinen Abnehmern, die dann als
Zwischenhändler anzusehen wären, sondern zu den Abnehmern
der Zwischenhändler befördert oder versendet wurden.
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c) Soweit das FG im zweiten Rechtgang
feststellen sollte, dass der Kläger den Beleg- und
Buchnachweis zwar vollständig erbracht hat, wozu auch Angaben
zur Identität und Anschrift des Abholers gehören
(Senatsurteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68,
Leitsatz 1), die Beleg- und Buchangaben aber z.B. hinsichtlich des
Bestimmungsorts der Lieferungen inhaltlich unzutreffend sind (s.
oben II.3.b und c) und darüber hinaus auch das objektive
Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG
nicht feststellbar ist (s. oben II.2.c), kann die Lieferung
gleichwohl nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei sein, wenn
die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit auf unrichtigen Angaben des
Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser
Angaben nicht erkennen konnte. War z.B. für den Kläger
auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht
erkennbar, dass Reihengeschäfte vorliegen und die gelieferten
Fahrzeuge entgegen den Angaben seiner Abnehmer nicht zum
Unternehmensort der Abnehmer befördert oder versendet werden
sollten, kann Vertrauensschutz zu gewähren sein.
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Einer Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4
Satz 1 UStG stehen dann auch nicht die Grundsätze des
EuGH-Urteils R in UR 2011, 15 = SIS 11 00 36 entgegen. Zwar ist
danach auch eine tatsächlich stattgefundene
innergemeinschaftliche Lieferung steuerpflichtig, wenn der Lieferer
„die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat,
um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu
hinterziehen“ (EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 = SIS 11 00 36, Leitsatz). An einer derartigen Verschleierung fehlt es aber,
wenn der Unternehmer bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns davon ausgehen durfte, dass seine Vertragspartner auch
die „wirklichen“ Abnehmer sind und für ihn
das Vorliegen eines Reihengeschäfts nicht erkennbar ist (s.
oben II.4.a).
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