A. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Umfasst die Steuersatzermäßigung
für die Vermietung von Campingplätzen und Plätzen
für das Abstellen von Wohnwagen nach Art. 98 Abs. 2 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in Verbindung mit
Anhang III Nr. 12 MwStSystRL auch die Vermietung von
Bootsliegeplätzen?
B. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.
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I. Streitig ist, ob die Umsätze aus
der Vereinnahmung von Hafengeldern dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) unterliegen.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein eingetragener, gemeinnütziger Verein,
dessen Zweck die Förderung des Segel- und Motorwassersports
ist.
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Er unterhält in seinem Hafen etwa 300
Liegeplätze, die in den Streitjahren zu ca. 50 Prozent fest an
Mitglieder vergeben wurden. Die Mitglieder sind verpflichtet, bei
Abwesenheit die Nutzung ihrer Liegeplätze durch Gäste zu
dulden. Die übrigen 50 Prozent der Liegeplätze stehen den
Gästen uneingeschränkt zur Verfügung.
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Die Entgelte aus der Überlassung der
Liegeplätze an Gäste unterwarf der Kläger in den
Streitjahren (2010 bis 2012) dem ermäßigten Steuersatz.
Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte
Umsatzsteuer-Sonderprüfung änderte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt) die Umsatzsteuerbescheide
für 2010 bis 2012 und unterwarf die streitigen Umsätze
dem Regelsteuersatz.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2017, 1481 = SIS 17 16 86 veröffentlichten
Urteil ab. Die kurzfristige Überlassung von
Bootsliegeplätzen könne nicht unter die Formulierung
„kurzfristige Vermietung von Campingflächen“ nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG subsumiert werden. Ein Boot sei in
erster Linie ein Beförderungsmittel. Dem stehe nicht entgegen,
dass viele Boote auch Einrichtungen zum Übernachten
(Kajüten) hätten und diese auf den Gastliegeplätzen
entsprechend genutzt werden könnten.
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Vielmehr werde die kurzfristige
Überlassung von Bootsliegeplätzen von der Formulierung
„Vermietung von Plätzen für das Abstellen von
Fahrzeugen“ des auf Art. 135 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) beruhenden § 4 Nr. 12 Satz 2
Alternative 2 UStG umfasst. Dieses anhand der grammatikalischen und
systematischen Auslegung gewonnene Ergebnis werde zudem durch die
Entstehungsgeschichte des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG sowie dessen
Sinn und Zweck gestützt. Der allgemeine Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) stehe diesem Ergebnis nicht
entgegen.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Die Besteuerung mit dem Regelsteuersatz verletze den
allgemeinen Gleichheitssatz, weil die Überlassung von
Flächen für Wohnmobile und Wohnwagen dem
ermäßigten Steuersatz unterläge. Damit werde ein
vergleichbarer wirtschaftlicher Vorgang begünstigt.
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Nach der Argumentation des FG, dass es bei
einer Überlassung von Plätzen für das Abstellen von
Fahrzeugen keine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2
Nr. 11 UStG geben könne, dürfe es auch keinen
ermäßigten Steuersatz für die Vermietung von
Plätzen für das Abstellen von Wohnmobilen geben. Das
stehe offenkundig im Widerspruch zu den gesetzlichen Regelungen und
zum Willen des Gesetzgebers, der grundsätzlich alle
kurzfristigen Beherbergungen in wie auch immer gearteten
Einrichtungen mit dem ermäßigten Steuersatz habe
besteuern wollen. Zudem stelle er, der Kläger, keine
Plätze für das Abstellen von Fahrzeugen zur
Verfügung, sondern führe Beherbergungsleistungen aus. Der
Schwerpunkt der von ihm ausgeführten Leistungen sei die
Überlassung von Liegeplätzen für Zwecke der
Beherbergung von Seglern. Voraussetzung für das Entstehen
eines Umsatzes sei nicht das Abstellen eines Fahrzeugs, sondern das
längere Verweilen mit mindestens einer Übernachtung; das
sogenannte Hafengeld falle ausschließlich bei
Übernachtungen an. Die Möglichkeit das Fahrzeug
abzustellen, sei von untergeordneter Bedeutung.
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II. Der Senat legt dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) die im Tenor unter A. bezeichnete
Frage zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis
zur Entscheidung des EuGH aus.
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1. Rechtlicher Rahmen
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a) Unionsrecht
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aa) Gemäß Art. 20 der Charta der
Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) sind alle
Personen vor dem Gesetz gleich.
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bb) Nach Art. 52 Abs. 1 EUGrdRCh ist
garantiert, dass jede Einschränkung der Ausübung der in
dieser Charta anerkannten Rechte und Freiheiten gesetzlich
vorgesehen sein muss und den Wesensgehalt dieser Rechte und
Freiheiten achtet. Unter Wahrung des Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit dürfen
Einschränkungen nur vorgenommen werden, wenn sie notwendig
sind und den von der Union anerkannten dem Gemeinwohl dienenden
Zielsetzungen oder den Erfordernissen des Schutzes der Rechte und
Freiheiten anderer tatsächlich entsprechen.
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cc) Gemäß Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL
können die Mitgliedstaaten einen oder zwei
ermäßigte Steuersätze anwenden. Die
ermäßigten Steuersätze sind gemäß Art.
98 Abs. 1 MwStSystRL nur auf die Lieferungen und Dienstleistungen
der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar.
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dd) Anhang III Nr. 12 MwStSystRL sieht unter
anderem die Möglichkeit einer Steuerermäßigung
für die Vermietung von Campingplätzen und Plätzen
für das Abstellen von Wohnwagen vor.
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b) Nationales Recht
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aa) Gemäß Art. 3 Abs. 1 GG sind
alle Menschen vor dem Gesetz gleich.
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bb) Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist
steuerfrei die Vermietung und die Verpachtung von
Grundstücken, von Berechtigungen, für die die
Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die
Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Nicht befreit sind die
Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur
kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die
Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen,
die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die
Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen
Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören
(Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile
eines Grundstücks sind.
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cc) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG
ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die
Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur
kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die
kurzfristige Vermietung von Campingflächen.
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2. Zur Rechtslage nach Unionsrecht
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a) Gemäß Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL
können die Mitgliedstaaten einen oder zwei
ermäßigte Steuersätze anwenden. Die
ermäßigten Steuersätze sind gemäß Art.
98 Abs. 2 MwStSystRL nur auf die Lieferungen und Dienstleistungen
der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar (vgl. auch
EuGH-Urteil Kommission/ Frankreich vom 6.5.2010 C-94/09
EU:C:2010:253, Randziffer - Rz - 22). Anhang III Nr. 12 MwStSystRL
sieht unter anderem die Möglichkeit einer
Steuerermäßigung für die Vermietung von
Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von
Wohnwagen vor.
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b) Diese unionsrechtlichen Regelungen geben
Anlass zu Zweifeln, ob von einer Ermächtigung der
Mitgliedstaaten zur Anwendung eines ermäßigten
Steuersatzes auf die Überlassung von Bootsliegeplätzen
ausgegangen werden kann. Denn es ist fraglich, ob die Begriffe
„Campingplätze“ und „Plätze
für das Abstellen von Wohnwagen“ auch
Bootsliegeplätze umfassen können.
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Hinzu kommt, dass Bestimmungen, die - wie
Steuerermäßigungen - Ausnahmen von einem allgemeinen
Grundsatz darstellen, eng, das heißt (d.h.) nach ihrer
gewöhnlichen Bedeutung, auszulegen sind (EuGH-Urteile, Erotic
Center vom 18.3.2010 C-3/09, EU:C:2010:149, Rz 15 und 16;
Kommission/Spanien vom 18.1.2001 C-83/99, EU:C:2001:31, Rz 19;
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.8.2016 V R 11/15,
Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 255, 293,
Bundessteuerblatt, Teil II - BStBl - II 2018, 113, Rz 22). Danach
stellen Bootsliegeplätze weder Campingplätze dar noch
Plätze für das Abstellen von Wohnwagen. Denn der Ursprung
von „Camping“ (Kampieren) liegt im lateinischen
„campus“-Feld. Ferner könnte zu
berücksichtigen sein, dass einem Hafen gegenüber einem
Campingplatz im Allgemeinen zusätzliche Funktionen zukommen,
zum Beispiel (z.B.) die Eigenschaft als Umschlagplatz für
Wirtschaftsgüter.
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c) Andererseits gehört der in Art. 20
EUGrdRCh verankerte allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz zu den
Grundprinzipien des Unionsrechts.
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aa) Er verlangt - ebenso wie im nationalen
Recht Art. 3 GG -, dass vergleichbare Sachverhalte nicht
unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich
behandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv
gerechtfertigt ist (EuGH-Urteile Ruckdeschel und Hansa-Lagerhaus
Ströh und Co. vom 19.10.1977 117/76 und 16/77, EU:C:1977:160,
Rz 7; Jetair und BTWE Travel4you vom 13.3.2014 C-599/12,
EU:C:2014:144, Rz 53; bpost vom 11.2.2015 C-340/13, EU:C:2015:77,
Rz 27).
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bb) Im Mehrwertsteuerrecht kommt der Grundsatz
der Gleichbehandlung zudem im Grundsatz der steuerlichen
Neutralität zum Ausdruck (EuGH-Urteile Zimmermann vom
15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 46 fortfolgende; Jetair und
BTWE Travel4you, EU:C:2014:144, Rz 53). Auch dieser Grundsatz
lässt es nicht zu, dass Wirtschaftsteilnehmer, die
gleichartige Umsätze ausführen, bei der Erhebung der
Umsatzsteuer unterschiedlich behandelt werden (EuGH-Urteile JP
Morgan u.a. vom 28.6.2007 C-363/05, EU:C:2007:391, Rz 29; A vom
19.7.2012 C-33/11, EU:C:2012:482, Rz 32; EuGH-Vorlage des BFH vom
22.6.2016 V R 42/15, BFHE 254, 264 = SIS 16 17 29, Rz 36).
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cc) Der Senat hält es deshalb für
denkbar, dass die funktionale und wirtschaftliche Identität
der Leistungen zur Vermeidung einer gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz und das Neutralitätsprinzip verstoßenden
Ungleichbehandlung eine Gleichbehandlung beider Sachverhalte bei
der Steuerermäßigung gebietet.
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Denn einem reinen Freizeithafen kann im
Gegensatz zu einem Industriehafen dieselbe Funktion zukommen wie
einem Campingplatz. Diese funktionale und wirtschaftliche
Identität kommt zum Ausdruck, wenn man auch bei Flächen
für Wohnmobile von „Wohnmobilhäfen“
spricht. Sowohl der Wohnmobilist als auch der Bootsführer
nutzen mit ihren auch zur Übernachtung ausgelegten Fahrzeugen
einen „Wohnmobilhafen“ oder einen (Boots-)Hafen,
der zur Versorgung der Passagiere und Fahrzeuge Strom, Wasser,
Entsorgungseinrichtungen und Sanitäranlagen zur Verfügung
stellt. Nicht der Untergrund, auf dem das Fahrzeug steht oder
schwimmt, kennzeichnet die ausgeführte Leistung, sondern die
Infrastruktur. Im Kern gewährt der Kläger ebenso wie der
Betreiber eines Wohnmobilhafens seinen Kunden eine Beherbergung mit
Übernachtungsmöglichkeit im eigenen Fahrzeug. Dass der
Wohnmobilist sein Ziel über das öffentliche
Straßennetz erreicht, der Bootsführer demgegenüber
hierzu Wasserstraßen nutzt, ist für die Qualifizierung
der Leistung ohne Bedeutung. Das erschließt sich schon
daraus, dass Camping nicht durch die Form der Anreise, sondern
durch das Verhalten am Zielort gekennzeichnet ist. Ein Unterschied
zwischen beiden Leistungen besteht allerdings darin, dass sich das
Fahrzeug in einem Fall auf einer Wasserfläche befindet und im
anderen Fall auf einem wie auch immer gearteten festen
Untergrund.
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3. Zur Rechtslage nach nationalem
Recht
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Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz
1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent
für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein
Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden
bereithält, sowie für die kurzfristige Vermietung von
Campingflächen.
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a) Die Auslegung nach dem Wortlaut
ermöglicht die Einbeziehung von Bootsliegeplätzen in den
Begriff „Campingfläche“. Zwar mögen
Bootsliegeplätze von dem bundesrechtlich nicht definierten
Begriff des Campingplatzes (vergleiche - vgl. - hierzu Beschluss
des Bundesverwaltungsgerichts vom 22.1.2014 4 B 48/13, nicht
veröffentlicht, Rz 3) nicht umfasst sein. Denn in Anlehnung an
die Campingplatzverordnungen der meisten Bundesländer (vgl.
z.B. jeweils § 1 Abs. 1 der Campingplatzverordnungen - CPlVO -
für Bayern, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen,
Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Sachsen-Anhalt, § 1 in
Verbindung mit § 2 Abs. 1, Abs. 2 CPlVO
Baden-Württemberg) kann als Campingplatz ein Platz definiert
werden, der - zumindest während bestimmter Zeiten des Jahres -
zum Aufstellen von mehr als drei Wohnwagen oder Zelten bestimmt
ist, wobei als Wohnwagen auch ein Wohnmobil gilt
(Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 7.6.2016
3 S 250/16, Baurecht - BauR - 2016, 1744, Rz 42;
Oberverwaltungsgericht Lüneburg, Urteil vom 24.7.2013 1 LB
245/10, BauR 2014, 229, Rz 26).
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Der Gesetzgeber hat die
Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG aber
nicht auf Campingplätze beschränkt, sondern, obwohl er in
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine Regelung über die
kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen vorsieht,
auf die kurzfristige Vermietung von Campingflächen
erweitert. Damit eröffnet der Gesetzgeber die
Möglichkeit, auch andere Flächen in die
Steuerermäßigung einzubeziehen. Denn der Begriff
Fläche umfasst auch Wasserflächen. Demgegenüber
tritt der Wortursprung „campus“ - das Feld -
zurück. So wie es für den Begriff des Grundstückes
unerheblich ist, ob das Grundstück von Wasser
überspült ist oder nicht (BFH-Urteil vom 8.10.1991 V R
46/88, BFHE 167, 200, BStBl II 1992, 368 = SIS 92 08 27), ist es
für den Begriff der Campingfläche unerheblich, ob diese
aus Rasen, Beton oder eben aus Wasser besteht.
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b) Die Einbeziehung der Vermietung von
Bootsliegeplätzen in die Steuerermäßigung steht
auch im Einklang mit dem gesetzgeberischen Willen und wird zudem
dem Zweck der Vorschrift gerecht.
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aa) § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist durch das
Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums
(Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22.12.2009 (Bundesgesetzblatt
- BGBl - I 2009, 3950) in das UStG eingefügt worden. Mit der
Regelung sollten neben den Umsätzen des klassischen
Hotelgewerbes auch die kurzfristigen Beherbergungen in Pensionen,
Fremdenzimmern und vergleichbaren Einrichtungen begünstigt
werden (Bericht des Finanzausschusses, Drucksachen des Deutschen
Bundestages - BTDrucks - 17/147, Seite 9, 10 zu Art. 5 zu Nr. 1).
Die „vergleichbaren Einrichtungen“ sind dann im
Gesetz durch den Begriff der
„Campingflächen“ definiert worden. Darunter
versteht der Gesetzgeber „z.B. Flächen zum Aufstellen
von Zelten, und Flächen zum Abstellen von Wohnwagen und
Caravans“ (BTDrucks 17/147, Seite 9, 10). Mit dieser
beispielhaften Aufzählung verdeutlicht der Gesetzgeber, dass
die Aufzählung nicht abschließend sondern offen sein
soll für alle vergleichbaren Formen der kurzfristigen
Beherbergung.
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bb) Auch der Zweck der Vorschrift,
kurzfristige Beherbergungsleistungen zu begünstigen, gebietet
die Einbeziehung der vom Kläger ausgeführten
Umsätze. Denn wenn der Gesetzgeber Wohnmobilhäfen als
„vergleichbare Einrichtungen“ ansieht, gibt es
keinen sachlich rechtfertigenden Grund, Bootsliegeplätze nicht
als „vergleichbare Einrichtung“ anzusehen. Denn
entscheidend ist nicht der Aggregatzustand der überlassenen
Fläche sondern ihre Funktion, d.h. es kommt darauf an, ob die
Fläche zum Camping vorgesehen ist und überlassen wird.
Der Begriff Camping aber umfasst eine breite Spanne von
Aktivitäten, denen gemeinsam ist, dass nicht in Gebäuden
übernachtet, sondern die Zeit in der freien Natur oder auf
für das Campen vorgesehenen Einrichtungen verbracht wird. Das
trifft auf den Bootsführer und den Wohnmobilisten
gleichermaßen zu.
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c) Die an sich gebotene, an Art. 3 Abs. 1 GG
orientierte verfassungskonforme Auslegung kommt vorliegend nicht in
Betracht. Denn unionsrechtlich determinierte Bestimmungen des
nationalen Rechts werden grundsätzlich nicht am Maßstab
der Grundrechte des Grundgesetzes überprüft, solange die
Europäische Union einen wirksamen Schutz der Grundrechte, der
dem vom Grundgesetz gebotenen Grundrechtsschutz im Wesentlichen
gleich zu achten ist, generell gewährleistet (Beschlüsse
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19.7.2011 1 BvR
1916/09 = SIS 12 00 97, Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 129, 78, 90; vom 7.6.2000 2
BvL 1/97, BVerfGE 102, 147 folgende; vom 22.10.1986 2 BvR 197/83,
BVerfGE 73, 339; BVerfG-Urteil vom 2.3.2010 1 BvR 256, 263, 586/08,
BVerfGE 125, 260; BFH-Urteile vom 21.9.2016 V R 43/15, BFHE 255,
449, BStBl II 2017, 1203 = SIS 16 27 96, Rz 34; vom 22.7.2015 V R
23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914 = SIS 15 19 48, Rz 25).
Das ist im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 20
EUGrdRCh der Fall.
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4. Zur Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage
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Das Unionsrecht ist bei der Auslegung von
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG zu beachten (BFH-Urteil in BFHE 255,
293, BStBl II 2018, 113 = SIS 16 24 82, Rz 18 zu § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a UStG). Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich
für die Frage, ob Art. 98 Abs. 1 in Verbindung mit Anhang III
Nr. 12 MwStSystRL der Auslegung einer nationalen Vorschrift
entgegensteht, die zur Anwendung eines ermäßigten
Steuersatzes auf die Vermietung von Bootsliegeplätzen
führen würde.
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5. Zur Rechtsgrundlage der Vorlage
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Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens
an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union.
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6. Zur Verfahrensaussetzung
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Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 FGO.
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