Vorsteuerabzug bei unzutreffenden Rechnungsangaben, Billigkeitsmaßnahme: 1. § 15 UStG 1993 schützt nicht den guten Glauben an die Erfüllung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug. - 2. Liegen die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vor, kommt unter Berücksichtigung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 AO) in Betracht. - 3. Macht der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren geltend, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gewähren, ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden. - Urt.; BFH 30.4.2009, V R 15/07; SIS 09 21 18
I. Die Beteiligten streiten über die
Berechtigung des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger)
zum Vorsteuerabzug aus Rechnungen des Unternehmens
„W-Automobile“ im Streitjahr 1998.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren
als Einzelunternehmer einen Gebrauchtwagenhandel in E. Im Zeitraum
zwischen dem 6.1.1998 und dem 13.2.1998 erwarb der Kläger von
„W-Automobile“ mehrere hochwertige Fahrzeuge.
Die Rechnungen des W geben als dessen
Geschäftsadresse X-Ring in W an. Unter dieser Anschrift hatte
W teilmöblierte Räume mit sechs PKW-Stellplätzen
angemietet. Die Räume waren mit Schreibtisch, Computer und
Telefon ausgestattet. Bis zu einem nicht näher bezeichneten
Zeitpunkt im Dezember 1997 nutzte W tatsächlich diese
Räume; danach war in den Büroräumen niemand mehr
anzutreffen. Der Verwalter und Mitmieter der Immobilie, D, konnte
in den Geschäftsräumen niemanden erreichen, als er die
Stromabrechnung vom 15.12.1997 kassieren wollte, und traf auch
danach in den Geschäftsräumen niemanden mehr an. Der
Umsatzsteuer-Sonderprüfer des Finanzamts W suchte vergeblich
die Geschäftsräume des W am 16.1.1998 zu einem mit W
telefonisch vereinbarten Prüfungstermin sowie am 27.1.1998 und
20.2.1998 auf. Der Prüfer konnte W ab 16.1.1998 telefonisch
nicht mehr erreichen. Am Gebäude war zu diesem Zeitpunkt noch
ein Schild mit dem Hinweis auf die Räume des Unternehmens
„W-Automobile“ in der 1. Etage angebracht gewesen, die
Klingel war ebenfalls gekennzeichnet. Auf der Briefkastenanlage war
kein Hinweis auf „W-Automobile“ vorhanden. Gebrauchte
oder neue Kfz waren auf dem Gelände nicht abgestellt.
Ein Geschäftspartner des Klägers
traf am 13.2.1998 W vor dessen angeblichen
Geschäftsräumen, um dort einen PKW für den
Kläger zu erwerben und abzuholen. Im Übrigen wickelten
der Kläger und W die Fahrzeugkäufe am Betriebssitz des
Klägers ab und die Fahrzeuge wurden dort
übergeben.
Der Kläger hatte sich vor der Aufnahme
des Geschäftskontakts mit W im Jahr 1997 einen „Nachweis
der Eintragung als Unternehmer“ des Finanzamts G vom 1.7.1997
zusenden lassen, in der bestätigt wird, dass W in H als
Unternehmer unter einer bestimmten Steuernummer erfasst sei. Ferner
legte der Kläger die Kopie eines Schreibens des damaligen
Bundesamts der Finanzen (BfF) vom 8.9.1997 vor, das an W, X-Ring,
W, adressiert ist. Die Kopie enthält nicht den Inhalt des
Schreibens, sondern schließt mit der Betreffzeile:
„Bestätigungsverfahren nach § 18 e
Umsatzsteuergesetz Ihr Antrag vom 08.09.1997“.
Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den
Rechnungen des Unternehmens „S-Automobile“, die
Gegenstand der Revision des Klägers war, ist nach der
Rücknahme der Revision mit Zustimmung des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) durch den Kläger
nicht mehr im Streit.
In seiner Umsatzsteuererklärung
für 1998 zog der Kläger u.a. die in den Rechnungen
ausgewiesene Umsatzsteuer aus den Lieferungen von W in Höhe
von 63.482,60 DM ab. Die Erklärung führte zu einer
Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164
der Abgabenordnung - AO - ).
Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte das FA mit Bescheid vom
24.8.2001 insoweit den Vorsteuerabzug.
Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Klage hatte hinsichtlich der
Vorsteuerbeträge aus den Lieferungen von W Erfolg, wurde aber
in Bezug auf den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen von
„S-Automobile“ abgewiesen (vgl. SIS 07 11 66).
Das Finanzgericht (FG) führte in
seinem Urteil aus, Leistender sei W gewesen. Der in den Rechnungen
angegebene Sitz des Unternehmens „W-Automobile“ habe
zum Zeitpunkt der Lieferungen nicht bestanden. Dem Kläger sei
Vertrauensschutz hinsichtlich der Rechnungen des W zu
gewähren. Vertrauensschutz werde zwar nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) bislang abgelehnt (BFH-Urteile vom
8.12.1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250 = SIS 89 05 30; vom 1.2.2001 V R 6/00, BFH/NV 2001, 941 = SIS 01 66 59).
Vertrauensschutz sei aber nach dem Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 6.7.2006 Rs. C-439/04
und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling (Slg. 2006, I-6161,
BFH/NV Beilage 2006, 454 = SIS 06 33 36) zu gewähren, wenn ein
Wirtschaftsteilnehmer alle Maßnahmen treffe, die
vernünftigerweise von ihm verlangt werden könnten, um
sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug -
sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder sonstigen Betrug -
einbezogen seien.
Hinsichtlich der Lieferungen von
„W-Automobile“ habe der Kläger diese
Voraussetzungen erfüllt. Er habe anhand der
„Bescheinigungen des Finanzamts G zur Ansässigkeit der
Firma W und des Bundesamts für Finanzen geprüft, ob die
Firma W umsatzsteuerlich geführt“ worden sei. Ferner
habe sich der Kläger den Personalausweis des W vorlegen lassen
und sich von der Übereinstimmung seines Vertragspartners W und
des Rechnungsausstellers überzeugt. Zudem habe ein
Geschäftspartner des Klägers nochmals im Streitjahr den
Firmensitz des W persönlich aufgesucht. Zwar habe der
Kläger nicht für jede einzelne Lieferung
überprüft, ob der Sitz noch existiert habe. Eine
derartige Anforderung übersteige aber die Zumutbarkeitsgrenzen
im Wirtschaftsverkehr und beeinträchtigt diesen
nachhaltig.
Gegen dieses Urteil legten sowohl das FA
als auch der Kläger Revision ein und rügen Verletzung
materiellen Rechts. Der Kläger hat seine Revision mit
Schriftsatz vom 9.4.2009 zurückgenommen; dem hat das FA
zugestimmt.
Das FA ist der Ansicht, § 15 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) sehe keinen Vertrauensschutz
vor; dieser ergebe sich auch nicht aus der Rechtsprechung des
EuGH.
Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision des
FA zurückzuweisen.
Hilfsweise beantragt er, das Verfahren
auszusetzen und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung
vorzulegen:
1.
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Darf das Recht zur Ausübung des
Vorsteuerabzugs gemäß Art. 18 der Sechsten Richtlinie
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) allein mit der Begründung versagt
werden, der Steuerpflichtige verfüge nicht über eine
Rechnung, die die zur Zeit der Leistungsausführung zutreffende
Anschrift des leistenden Unternehmers enthält, wenn der
Steuerpflichtige auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns nicht erkennen konnte, dass die Anschrift bei
Ausführung der Leistung nicht mehr zutreffend war?
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2.
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Falls die erste Frage zu verneinen ist:
Stellt die Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns beachtet und alle Maßnahmen getroffen
hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden
können, so dass dem Steuerpflichtigen der Vorsteuerabzug zu
gewähren ist, eine Verfahrensmodalität dar, die nach dem
Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der
innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats
ist?
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3.
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Falls die zweite Frage zu verneinen ist:
Darf das innerstaatliche Recht die Gewährung des
Vorsteuerabzugs mit der Begründung gemäß Frage 1
versagen und die Prüfung, ob dadurch die allgemeinen
Rechtsgrundsätze, die Bestandteil der
Gemeinschaftsrechtsordnung sind, insbesondere die Grundsätze
der Rechtssicherheit, der Verhältnismäßigkeit und
des Vertrauensschutzes, verletzt werden, einem (gesonderten)
Billigkeitsverfahren vorbehalten oder sind diese Grundsätze
bereits bei der Auslegung des materiellen innerstaatlichen Rechts
im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen?
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Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen von W
dürfe ihm, dem Kläger, nicht versagt werden, weil er alle
ihm zumutbaren Anstrengungen unternommen habe.
Im Streitjahr seien die Anforderungen in
Art. 22 Abs. 3 Buchst. b 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG
in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001
(Rechnungsrichtlinie) an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende
Rechnung noch nicht in Kraft gewesen. Es könne deshalb nicht
verlangt werden, dass die Rechnungen des W diese Voraussetzungen
erfüllten. Gemeinschaftsrechtlich habe im Streitjahr eine
Rechnung zwingend lediglich das Entgelt und den Steuerbetrag
enthalten müssen.
Auch im nationalen Recht habe sich der
Verweis in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 auf § 14 UStG 1993
lediglich auf die Legaldefinition der Rechnung in § 14 Abs. 4
UStG 1993 bezogen, nicht jedoch auf die Anforderungen des § 14
Abs. 1 Satz 2 UStG 1993. Ausreichend sei deshalb, dass - wie hier -
eine Abrechnung eines Unternehmers über eine Leistung
vorgelegen habe, in der Umsatzsteuer offen ausgewiesen gewesen
sei.
Zwar seien die Mitgliedstaaten
gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG
berechtigt gewesen, zusätzliche Angaben auf der Rechnung zu
verlangen. Aus dem Urteil des EuGH vom 21.4.2005 Rs. C-25/03, HE
(Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 = SIS 05 19 06) folge
aber, dass die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug von den
Mitgliedstaaten nur von zusätzlichen Rechnungsangaben
abhängig gemacht werden dürfe, wenn dies erforderlich
sei, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre
Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern und
Steuerhinterziehungen zu verhindern. Diese Maßnahmen
dürften insbesondere nicht so eingesetzt werden, dass sie die
Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellten.
Außerdem müsse
berücksichtigt werden, dass der Sitz des W tatsächlich
bis Mitte Dezember 1997 an der Rechnungsadresse bestanden habe. Es
gehe deshalb nicht wie im Urteil des BFH vom 6.12.2007 V R 61/05
(BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695 = SIS 08 16 95) um einen
Scheinsitz. Bei einer - wie hier - länger andauernden
Geschäftsbeziehung könne dem Leistungsempfänger
nicht zugemutet werden, sich bei jedem Leistungsbezug erneut und
ohne konkreten Anlass vom Fortbestand des Sitzes des leistenden
Unternehmers zu überzeugen.
Jedenfalls aber sei ihm, dem Kläger,
der Vorsteuerabzug nach Vertrauensschutzgrundsätzen zu
gewähren. Aus den Urteilen des EuGH Kittel und Recolta
Recycling in Slg. 2006, I-6161, BFH/NV Beilage 2006, 454, vom
12.1.2006 Rs. C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen u.a. (Slg.
2006, I-483, BFH/NV Beilage 2006, 144 = SIS 06 07 07), vom
11.5.2006 Rs. C-384/04, FTI (Slg. 2006, I-4191, BFH/NV Beilage
2006, 312 = SIS 06 24 65), vom 27.9.2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a.
(Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 = SIS 08 00 38), vom
21.2.2008 Rs. C-271/06, Netto Supermarkt (BFH/NV Beilage 2008, 199
= SIS 08 16 63) folge, dass der Vorsteuerabzug nicht versagt werden
dürfe, wenn der Steuerpflichtige die Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns beachtet und alle Maßnahmen getroffen
habe, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden
könnten, um die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs
sicherzustellen. Die Gewährung von Vertrauensschutz sei ein
ungeschriebener Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung, der bei
der Auslegung des materiellen Rechts und damit bereits im
Festsetzungsverfahren zu berücksichtigen sei.
II. Die Revision des FA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Über die Revision des Klägers war nach deren
Rücknahme nur noch hinsichtlich der Kosten zu entscheiden.
Die Voraussetzungen für den
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 UStG
1993 lagen hinsichtlich der aus den streitigen Rechnungen des W
geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht vor. Gesichtspunkte
des Vertrauensschutzes können im Festsetzungsverfahren nicht
berücksichtigt werden.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
1993 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG
1993 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und
sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge
abziehen.
Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser
Vorschriften sind Art. 17, 18 und 22 der Richtlinie 77/388/EWG.
Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der
Steuerpflichtige befugt, „die im Inland geschuldete oder
entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und
Dienstleistungen“ abzuziehen, „die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden
bzw. erbracht wurden oder erbracht werden“,
„soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden“.
Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG lautet: „Um das
Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muß der
Steuerpflichtige a) über die nach Artikel 17 Absatz 2
Buchstabe a) abziehbare Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3
ausgestellte Rechnung besitzen. …“
Gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
muss die Rechnung „getrennt den Preis ohne Steuer und den
auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie
gegebenenfalls die Steuerbefreiung ausweisen“. Nach Art.
22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG legen die
Mitgliedstaaten „die Kriterien fest, nach denen ein
Dokument als Rechnung betrachtet werden kann“.
a) Eine ordnungsgemäße Rechnung mit
gesondertem Umsatzsteuerausweis gehört zu den
materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug
(ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschluss vom 31.7.2007
V B 156/06, BFH/NV 2008, 416 = SIS 08 11 64, m.w.N.; BFH-Urteil vom
1.7.2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861 = SIS 04 35 04, unter II.2.).
b) Nach der ständigen Rechtsprechung des
Senats müssen die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige
und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden
Unternehmers ermöglichen. Rechnungsaussteller und leistender
Unternehmer müssen grundsätzlich identisch sein
(BFH-Urteil vom 17.9.1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993,
205 = SIS 93 04 39, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 31.1.2002 V B
108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622 = SIS 02 07 75, m.w.N.).
Hierfür ist die Angabe der zutreffenden Anschrift in der
Rechnung erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 221, 55, BStBl II 2008,
695 = SIS 08 16 95, unter II.3.). Denn diese ermöglicht der
Finanzverwaltung zu überprüfen, ob tatsächlich der
abrechnende Unternehmer den in der Rechnung ausgewiesenen Umsatz
ausgeführt hat.
Dass trotz einer fehlerhaften Anschrift der
leistende Unternehmer auf andere Weise ermittelt werden kann, ist
entgegen der Ansicht des Klägers für die Frage, ob die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug
vorliegen, ohne Bedeutung. Denn die Angabe der richtigen Anschrift
in der Rechnung dient gerade dazu, die Voraussetzungen für den
Sofortabzug der Vorsteuer überprüfen zu können. Der
Vorsteuerabzug steht dem Unternehmer deshalb erst bei Vorlage einer
Rechnung mit der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers
zu.
c) Dies entspricht den
gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben.
aa) Gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. c
der Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr geltenden Fassung
legen die Mitgliedstaaten die Kriterien fest, unter denen ein
Dokument als Rechnung betrachtet werden kann. Hierzu hat der EuGH
entschieden: Die Mitgliedstaaten sind befugt, über die Angaben
nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG hinaus
zusätzliche Angaben in der Rechung zu verlangen, um die genaue
Erhebung der Mehrwertsteuer zu sichern und Steuerhinterziehungen zu
verhindern. Diese Anforderungen dürfen aber nicht über
das hinausgehen, was erforderlich ist, um die Erhebung der
Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die
Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche
Angaben nicht durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit
die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch
unmöglich machen oder übermäßig erschweren
(EuGH-Urteile vom 14.7.1988 Rs. C-123/87, C-330/87, Jeunehomme,
Slg. 1988, I-4517, UR 1989, 381 Randnrn. 16, 18; HE in Slg. 2005,
I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 = SIS 05 19 06 Randnrn. 78, 80,
m.w.N.).
bb) Das Erfordernis, dass für den
Vorsteuerabzug die Rechnung die vollständige Anschrift des
leistenden Unternehmers enthalten muss, entspricht diesen
Anforderungen. Dies bestätige Art. 22 Abs. 3 Buchst. b 5.
Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der
Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung
der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung,
Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen
Anforderungen an die Rechnungsstellung (sog. Rechnungsrichtlinie)
und Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Danach müssen Rechnungen
„für Mehrwertsteuerzwecke“ - d.h. für
die Berechtigung zum Vorsteuerabzug - den vollständigen Namen
und die vollständige Adresse des Steuerpflichtigen und seines
Kunden enthalten. Diese Regelung war zwar im Streitjahr 1998 noch
nicht in Kraft, belegt aber, dass das Gemeinschaftsrecht
offensichtlich davon ausgeht, dass das Erfordernis der
vollständigen Adresse des Rechnungsausstellers weder über
das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Erhebung der
Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die
Finanzverwaltung zu sichern, noch die Ausübung des Rechts zum
Vorsteuerabzug praktisch unmöglich macht oder
übermäßig erschwert.
Die Auffassung des Klägers, es
genüge eine Adresse, die es ermögliche, durch weitere
Ermittlungen die zutreffende Anschrift des Unternehmers
schließlich festzustellen, lässt sich weder mit dem
Zweck des Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG in der
im Streitjahr geltenden Fassung noch mit dem Prinzip des
Sofortabzugs der Vorsteuer vereinbaren.
d) Dem Kläger steht der Vorsteuerabzug
aus den streitigen Rechnungen des W mangels zutreffender
Rechnungsanschrift nicht zu. Denn nach der revisionsrechtlich nicht
zu beanstandenden Würdigung des FG (vgl. BFH-Beschluss vom
4.2.2003 V B 81/02, BFH/NV 2003, 670 = SIS 03 22 66) hat der in den
Rechnungen angegebene Sitz im Zeitpunkt der Erstellung der
Rechnungen des W nicht mehr bestanden. Nach dem Gesamtergebnis des
Verfahrens stand für das FG fest, dass nur bis zu einem nicht
näher ermittelbaren Zeitpunkt vor dem 15.12.1997 W an der
Rechnungsadresse nachweisbar geschäftlich aktiv gewesen sei.
Das FG stützt sich insoweit im Wesentlichen auf die
Feststellungen, dass weder der Verwalter der Immobilie, D, noch der
Prüfer des Finanzamts W zu verschiedenen Zeitpunkten W in den
Geschäftsräumen angetroffen haben. Zwar habe ein
Geschäftspartner des Klägers diesen am 13.2.1998 vor den
Geschäftsräumen getroffen. Dies schließe aber nicht
aus, dass die Geschäftsräume selbst nicht mehr genutzt
worden seien. Auch der Zusammenhang mit der angekündigten
Prüfung durch das Finanzamt W lege den Schluss nahe, dass W
die Geschäftsräume geräumt habe, um der Prüfung
zu entgehen. Diese Würdigung ist möglich,
verstößt nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze und bindet den Senat daher (§ 118 Abs. 2
FGO).
Die Angabe einer Anschrift, an der im
Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche
Aktivitäten stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift
nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 27.6.1996 V R 51/93, BFHE 181, 197,
BStBl II 1996, 620 = SIS 96 24 01; vom 19.4.2007 V R 48/04, BFHE
217, 194, BStBl II 2009, 315 = SIS 07 28 51, unter II.C.1.a; in
BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695 = SIS 08 16 95, unter II.3.c).
2. Die vom Kläger geltend gemachten
Vorsteuerbeträge sind auch nicht unter dem Gesichtspunkt des
Vertrauensschutzes abziehbar.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Senats sieht § 15 UStG 1993 den Schutz des guten Glaubens an
die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor
(BFH-Urteile in BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250 = SIS 89 05 30,
unter II.2.; in BFH/NV 2001, 941 = SIS 01 66 59, unter II.2.c,
m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 30.10.2001 V B 92/01, BFH/NV 2002,
381 = SIS 02 53 80; vom 13.2.2008 XI B 202/06,
BFH/NV 2008, 1216 = SIS 08 25 37; vom
15.2.2008 XI B 180/07, BFH/NV 2008, 1169 = SIS 08 24 98; vom
12.3.2008 XI B 206/06, BFH/NV 2008, 1212 = SIS 08 25 34).
Hieran hält der Senat fest.
b) Dem steht die Entscheidung des EuGH in der
Rechtssache Kittel und Recolta Recycling in Slg. 2006, I-6161,
BFH/NV Beilage 2006, 454 nicht entgegen. Diese Entscheidung
betrifft nicht - wie vorliegend - den Fall, dass die objektiven
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug fehlen und der
Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug unter Hinweis auf die
Grundsätze von Treu und Glauben gleichwohl beansprucht.
Vielmehr ist nach dieser Entscheidung der Vorsteuerabzug selbst
dann zu verweigern, wenn die objektiven Voraussetzungen für
den Vorsteuerabzug zwar vorliegen, jedoch aufgrund objektiver
Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder
hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an
einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung
einbezogen war (Randnr. 59). Diese Rechtsprechung, der sich der
Senat im Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 = SIS 07 28 51, unter II.C.2. angeschlossen hat, erweitert danach nicht das
Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich des Vertrauensschutzes,
sondern begrenzt es, weil eine „betrügerische oder
missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht …
nicht erlaubt“ ist (Randnr. 54).
3. Allerdings haben die Mitgliedstaaten bei
der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die
Gemeinschaftsrichtlinien übertragen, die allgemeinen
Rechtsgrundsätze, die Bestandteil der
Gemeinschaftsrechtsordnung sind, zu beachten. Hierzu zählen
insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit, der
Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes
(EuGH-Urteile Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 = SIS 08 16 63 Randnr. 18; vom 14.9.2006 Rs. C-181/04 bis 183/04, Elmeka,
Slg. 2006, I-8167, BFH/NV Beilage 2007, 61 = SIS 06 39 00 Randnr.
31; FTI in Slg. 2006, I-4191, BFH/NV Beilage 2006, 312 Randnr. 29;
vom 18.12.1997 Rs. C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96,
Molenheide, Slg. 1997, I-7281 = SIS 98 07 51 Randnrn. 45 ff.). Der
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet es
dabei, dass die Mitgliedstaaten Mittel einsetzen, die es zwar
erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel zu
erreichen, die jedoch die Ziele und Grundsätze des
einschlägigen Gemeinschaftsrechts möglichst wenig
beeinträchtigen (EuGH-Urteile Netto-Supermarkt in BFH/NV
Beilage 2008, 199 = SIS 08 16 63 Randnr. 19; Teleos in Slg. 2007,
I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 = SIS 08 00 38 Randnr. 52;
Molenheide in Slg. 1997, I-7281 Randnr. 46). Demnach ist es zwar
legitim, dass die Maßnahmen der Mitgliedstaaten darauf
abzielen, die Ansprüche der Staatskasse möglichst wirksam
zu schützen; sie dürfen aber nicht über das
hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Soweit die
einschlägigen Regelungen auch dem Ziel dienen, der
Steuerhinterziehung vorzubeugen, rechtfertigt dies mitunter hohe
Anforderungen an den Steuerpflichtigen (EuGH-Urteil
Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 = SIS 08 16 63 Randnr.
22).
a) Grundsätze des Vertrauensschutzes
aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalles können
nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach
§§ 16, 18 UStG 1993, sondern nur im Rahmen einer
Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO
Berücksichtigung finden.
Dem steht das Gemeinschaftsrecht nicht
entgegen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind
mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die
Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus
dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten
sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der
Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines
jeden Mitgliedstaats (EuGH-Urteil vom 15.3.2007 Rs. C-35/05,
Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, BFH/NV Beilage 2007, 293 = SIS 07 10 88 Randnr. 40, m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteil vom 19.9.2000 Rs.
C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973,
BFH/NV Beilage 2001, 33 = SIS 00 12 77 Randnrn. 65, 66, Leitsatz 2
zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter
Mehrwertsteuer).
b) Die Entscheidung nach § 163 AO ist
zwar grundsätzlich eine Ermessensentscheidung (Beschluss des
Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom
19.10.1971 Gms-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54 zu § 131 der Reichsabgabenordnung; BFH-Urteil vom
21.8.1997 V R 47/96, BFHE 183, 304, BStBl II 1997, 781 = SIS 97 22 87), die im finanzgerichtlichen Verfahren nur eingeschränkt
überprüfbar ist (§ 102 FGO). Erfordern aber
gemeinschaftsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme,
ist das in § 163 AO eingeräumte Ermessen des FA auf Null
reduziert (BFH-Urteil vom 30.7.2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BFH/NV
2009, 438 = SIS 09 03 42, unter II.5.; vgl. auch BFH-Urteil vom
8.3.2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373 = SIS 01 08 84, unter II.5.). Macht der Steuerpflichtige - wie hier -
Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren
geltend, wird die Entscheidung über die
Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO
regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden
sein.
4. Liegen die materiellen Voraussetzungen des
Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG 1993 wegen unzutreffender
Rechnungsangaben nicht vor, kann im Billigkeitsverfahren gleichwohl
ausnahmsweise nach dem allgemeinen Rechtsgrundsatz des
Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen des
EuGH in den Urteilen Teleos in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage
2008, 25 = SIS 08 00 38 und Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage
2008, 199 = SIS 08 16 63 in Betracht kommen, wenn der den
Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig war und alle
Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm
verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der
Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an
einem Betrug ausgeschlossen ist. Im Billigkeitsverfahren
könnte auch dem vom Kläger hervorgehobenen Gesichtspunkt
Rechnung getragen werden, dass im vorliegenden Verfahren ein
verhältnismäßig kurzer Zeitraum zwischen der
Aufgabe des in der Rechnung genannten Sitzes und der Ausstellung
der Rechnung liegt. Eine pauschale „Karenzzeit“,
in der das Vertrauen des Rechnungsempfängers auf das
Fortbestehen des Sitzes des Rechnungsausstellers geschützt
wird, kommt aus Gründen der Normenklarheit im Tatbestand des
§ 15 Abs. 1 UStG 1993 und damit im Festsetzungsverfahren nicht
in Betracht.
5. Ob dem Kläger aus
Vertrauensschutzgesichtspunkten der Vorsteuerabzug zu gewähren
ist, kann der Senat aus den o.g. Gründen im vorliegenden
Verfahren nicht entscheiden. In einem Billigkeitsverfahren
wäre u.a. zu klären, ob es sich um Barkäufe
gehandelt hat, da an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den
Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers bei einem Barkauf
hochwertiger PKW hohe Anforderungen zu stellen sind (BFH-Urteil vom
15.7.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81 = SIS 05 04 39, unter II.2.b;
BFH-Beschlüsse vom 12.7.2006 V B 213/05, BFH/NV 2006, 2139 =
SIS 06 42 25, jeweils zur steuerfreien innergemeinschaftlichen
Lieferung; vom 3.8.2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368 = SIS 08 01 76). Es wäre ggf. auch zu klären, worin der
Vertrauenstatbestand zu sehen sein könnte. Auf die
Bestätigung des Finanzamts G vom 1.7.1997, in der als Adresse
des W eine von der Rechnungsadresse abweichende Anschrift in H
genannt wird, wird sich ein Vertrauen des Klägers an das
Bestehen des Sitzes am X-Ring in W jedenfalls nicht stützen
lassen. Auch das Treffen des Geschäftspartners des
Klägers mit W am 13.2.1998 kann beim Kläger kein
Vertrauen gebildet haben, weil der Sitz des W zu diesem Zeitpunkt
schon nicht mehr bestanden hatte. Im Billigkeitsverfahren wird ggf.
auch zu klären sein, wie und wann der Kläger sich im Jahr
1997 vom Sitz des W überzeugt hat und wie das an W gerichtete
Schreiben des damaligen BfF in den Besitz des Klägers gelangt
ist. Bei Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte dürften
am Vorliegen der Voraussetzungen eines Vorsteuerabzugs aus
Billigkeitsgründen erhebliche Zweifel bestehen.