Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.4.2016 1 K 1158/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) Vorsteuern aus Rechnungen eines
sog. missing traders abziehen kann.
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Die Klägerin ist eine GmbH. Sie ist
Organträgerin in einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft mit
der S-GmbH. Geschäftsführer der S-GmbH waren X, Y und Z.
Die S-GmbH hat ihren Sitz in A (Inland), wo sie einen Schrotthandel
betreibt.
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Die S-GmbH bezog zwischen Februar und April
des Streitjahres (2008) von der M-GmbH rund 200 Tonnen
Stahlschrott, verteilt auf neun Einzellieferungen. Der Schrott
wurde von einem LKW mit ungarischen Kennzeichen zur S-GmbH
gebracht. Die M-GmbH war im Streitjahr eine von 168
Schrottlieferanten der S-GmbH. Die Schrottlieferungen der M-GmbH
umfassten im Streitjahr etwa 0,3 % der Einkaufswerte bzw. der
Einkaufstonnage der S-GmbH.
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Nach den Angaben des verantwortlichen
Einkäufers bei der S-GmbH kam der Geschäftskontakt mit
der M-GmbH durch den Anruf deren Geschäftsführers L,
einem ungarischen Staatsangehörigen, über eine deutsche
Festnetznummer zustande. Weitere Gespräche wurden über
ein Mobiltelefon geführt. Schriftliche Kaufverträge gibt
es nicht. Die Verantwortlichen der beiden Gesellschaften hatten
keinen persönlichen Kontakt. Die S-GmbH fertigte für jede
Schrottlieferung u.a. auf die M-GmbH ausgestellte
Wiegescheine.
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Nach den Feststellungen der
Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt B (Steuerfahndung), die sich
das Finanzgericht (FG) zu eigen gemacht hat, war der Sitz der
M-GmbH laut Eintragung im Handelsregister in A, C-Straße.
Dort befanden sich auch die Räumlichkeiten der Anwaltskanzlei
T und U. Die von der M-GmbH für die Korrespondenz mit der
S-GmbH genutzte Festnetz- und Faxnummer gehörten zu der
Kanzlei. Die Kanzlei diente als Domiziladresse für etwa 15 bis
20 andere Firmen. Ein eigener Arbeitsplatz war nicht vorhanden. Bei
einer Durchsuchung im Januar 2009 wurden dort keine Papiere
über eine Geschäftsverbindung der M-GmbH mit der S-GmbH
aufgefunden. Geschäftsunterlagen der M-GmbH wurden vielmehr
bei weiteren Durchsuchungen in Ungarn beschlagnahmt. Die M-GmbH
hatte neben dem Geschäftsführer keine Angestellten. Sie
besaß weder ein Lager noch eigene LKW. Laut Auskunft des T
ermöglichte die Kanzlei der M-GmbH die Nutzung eines
Schreibtisches mit Personalcomputer sowie eines Telefonanschlusses
und stellte einen Briefkasten für die Post zur Verfügung.
Der Schreibtisch sei etwa einmal im Monat von Herrn L und C genutzt
worden, die einen Laptop dabei gehabt hätten.
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Die S-GmbH bat den Steuerberater der M-GmbH
mit Schreiben vom 29.2.2008 um Übersendung einer
Bescheinigung, dass die M-GmbH ein umsatzsteuerpflichtiges
Unternehmen sei. In der Anfrage gab die S-GmbH die ihr bekannte
Anschrift der M-GmbH in A, C-Straße an. Der Steuerberater der
M-GmbH bestätigte der S-GmbH mit Antwortschreiben vom
3.3.2008, dass die M-GmbH ihre Umsätze nach den allgemeinen
Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG) versteuere und zum
Vorsteuerabzug berechtigt sei.
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Die S-GmbH erteilte für die einzelnen
Schrottlieferungen der M-GmbH Gutschriften. Darüber hinaus
stellte die M-GmbH der S-GmbH für die Schrottlieferungen
Rechnungen mit Ausweis der Umsatzsteuer aus. Die Rechnungen sind
von L unterschrieben. Sie wurden der Klägerin per Fax von
einer Faxnummer aus A mit dem Absender „M-GmbH“
übermittelt. Als Anschrift der M-GmbH ist A, C-Straße
angegeben. Die M-GmbH nennt überdies die ihr vom Finanzamt B
für Körperschaften erteilte Steuernummer. Die S-GmbH
überwies die Rechnungsbeträge auf ein in den Rechnungen
angegebenes Bankkonto der M-GmbH bei einem Kreditinstitut mit Sitz
in A.
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Die Klägerin machte mit ihrer
Umsatzsteuererklärung 2008 den Vorsteuerabzug aus den
Rechnungen der M-GmbH geltend.
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Die Steuerfahndung kam zu dem Ergebnis, die
M-GmbH sei in ein Umsatzsteuerkarussell mit ungarischem Schrott
eingebunden gewesen. Sie habe in der planmäßig
hintereinander geschalteten Rechnungskette als erste
inländische Firma fungiert (sog. missing trader). Die M-GmbH
habe den Schrott nicht nur an die S-GmbH, sondern auch an weitere
deutsche Schrotthändler geliefert. Drahtzieher sei ein Herr
Ü gewesen, der die Geschäfte von Ungarn und den
Seychellen aus gesteuert habe. Er sei inzwischen in der Türkei
festgenommen und in die Bundesrepublik Deutschland ausgeliefert
worden.
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Die M-GmbH meldete die Umsätze aus den
Schrottlieferungen an die S-GmbH nicht an und zahlte die
Umsatzsteuer nicht. Sie wurde am 20.6.2011 im Handelsregister
gelöscht.
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Die Staatsanwaltschaft D stellte die
Steuerstrafverfahren gegen die drei Geschäftsführer der
S-GmbH am 22.3.2012 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung
wieder ein.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Vorsteuern aus den
Schrottlieferungen, über die die M-GmbH gegenüber der
Klägerin abgerechnet hatte, im geänderten
Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 30.11.2012 nicht an.
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Das FG gab der Klage mit seinem in EFG
2016, 1562 = SIS 16 17 79 veröffentlichten Urteil
statt.
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Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs
gemäß § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG
seien erfüllt. Insbesondere sei die S-GmbH im Besitz von zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen. Für diese
genüge es, wenn die Rechnung den Gesellschaftssitz angebe, der
aus allgemein zugänglichen Quellen wie z.B. dem
Handelsregister leicht bestimmbar sei und unter der der
Leistungsempfänger den leistenden Unternehmer erreichen
könne. Im Streitfall seien die Rechnungen der M-GmbH
ordnungsgemäß, weil sie die zutreffende Anschrift der
M-GmbH in A, C-Straße, dem Sitz der M-GmbH laut
Handelsregister angäben. Der Klägerin stehe der
Vorsteuerabzug aus den Rechnungen an die S-GmbH folglich zu, da
deren Eingangsleistungen innerhalb der Organschaft dem
Organträger zuzurechnen seien.
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Der Vorsteuerabzug könne der
Klägerin auch nicht wegen Beteiligung an einer
Steuerhinterziehung versagt werden. Das FA habe weder Anhaltspunkte
tatsächlicher Art nachgewiesen, nach denen Verantwortliche der
S-GmbH wussten oder hätten wissen müssen, dass sie sich
mit dem Erwerb des Schrotts an einer Mehrwertsteuerhinterziehung
beteiligten, noch sonstige Anhaltspunkte, nach denen die
Verantwortlichen der S-GmbH - aus der Sicht eines Unternehmers, der
mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns handelt - sich durch
weitere Maßnahmen von der Zuverlässigkeit der M-GmbH
hätten überzeugen müssen.
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Hiergegen richtet sich das FA mit der
Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs.
1, § 14 Abs. 4 UStG) rügt. Die Angabe eines Scheinsitzes
in der Rechnung des leistenden Unternehmers sei nicht ausreichend.
Erforderlich sei vielmehr die Angabe der Anschrift, an der der
leistende Unternehmer seine wirtschaftlichen Aktivitäten
entfalte. Das sei an der Rechnungsadresse in A nicht der Fall
gewesen.
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Der Vorsteuerabzug sei aber auch deshalb zu
versagen, weil die Klägerin habe wissen müssen, dass sie
in einen Mehrwertsteuerbetrug verwickelt gewesen sei. Sie habe
nicht hinreichend geprüft, ob die M-GmbH tatsächlich in
die Lieferkette eingebunden gewesen sei. Angesichts der
Betrugsanfälligkeit der Schrottbranche seien weitere
Maßnahmen erforderlich und zumutbar gewesen, um die Angaben
in der Rechnung zu überprüfen. Die von der Klägerin
ergriffenen Maßnahmen seien nicht ausreichend
gewesen.
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Das FA macht zudem geltend, es sei nicht
sicher, wo der Ort der Lieferung sei, weil die Lieferungen mit LKW
aus Ungarn durchgeführt worden seien, es sich bei den
Vertretern des leistenden Unternehmers um ungarische
Staatsbürger gehandelt habe und die Geschäftsunterlagen
der M-GmbH bei Durchsuchungen in Ungarn beschlagnahmt worden seien.
Das lege steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen eines
ungarischen Unternehmers nahe.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie schließt sich der in den
Entscheidungsgründen des FG-Urteils zum Ausdruck gekommenen
Auffassung des FG an.
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Der Senat hat das Verfahren
gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO), §
251 Satz 1 der Zivilprozessordnung bis zur Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in den Rechtssachen
C-374/16 und C-375/16 zum Ruhen gebracht. Der EuGH hat durch Urteil
Geissel und Butin vom 15.11.2017 C-374/16 und C-375/16
(EU:C:2017:867) in den Rechtssachen entschieden, dass Art. 168
Buchst. a und Art. 178 Buchst. a i.V.m. Art. 226 Nr. 5 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin auszulegen sind, dass sie
einer nationalen Regelung entgegenstehen, die die Ausübung des
Rechts auf Vorsteuerabzug davon abhängig macht, dass in der
Rechnung die Anschrift angegeben ist, unter der der
Rechnungsaussteller seine wirtschaftliche Tätigkeit
ausübt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das
FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin zum
Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M-GmbH berechtigt ist.
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1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus,
dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG
ausgestellte Rechnung besitzt.
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a) Die materiellen Voraussetzungen des §
15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG hat die Klägerin durch den Bezug
der Schrottlieferungen der M-GmbH erfüllt.
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b) Die Klägerin besitzt auch nach den
§§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnungen der M-GmbH. Zwar
erfordert eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte
Rechnung, dass die Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4
UStG entspricht, was gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
UStG die Angabe des vollständigen Namens und der
vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers und des
Leistungsempfängers erfordert.
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Nach bisheriger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) wird das Merkmal „vollständige
Anschrift“ in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur
durch die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden
Unternehmers erfüllt, unter der er seine wirtschaftlichen
Aktivitäten entfaltet; die Angabe eines
„Briefkastensitzes“ mit nur postalischer
Erreichbarkeit, an dem im Zeitpunkt der Rechnungstellung keinerlei
geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reichte danach als
zutreffende Anschrift nicht aus (BFH-Urteile vom 22.7.2015 V R
23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914 = SIS 15 19 48, Rz 25; vom
8.7.2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256 = SIS 10 01 88, Rz 16; vom
30.4.2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 = SIS 09 21 18, Rz 32, 39; vom 6.12.2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II
2008, 695 = SIS 08 16 95, Rz 33; vom 19.4.2007 V R 48/04, BFHE 217,
194, BStBl II 2009, 315 = SIS 07 28 51, Rz 50; vom 27.6.1996 V R
51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620 = SIS 96 24 01, Rz
15).
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Hieran hält der Senat nach dem
EuGH-Urteil Geissel und Butin (EU:C:2017:867) nicht mehr fest.
§ 15 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG sind
vielmehr richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine zum
Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die
wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter
der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm
ausgestellten Rechnung angegeben ist. Vielmehr reicht jede Art von
Anschrift, einschließlich einer Briefkastenanschrift, sofern
der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist. Diese
Voraussetzungen erfüllen die von der M-GmbH ausgestellten
Rechnungen, weil sie unter der von ihr angegebenen
Rechnungsanschrift Post erhalten hat.
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c) Es liegen auch keine für die M-GmbH
gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreien
innergemeinschaftlichen Lieferungen vor, die die Klägerin
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hätte. Eine steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a
Abs. 1 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den
Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert oder versendet hat. Allein der Umstand, dass die
Lieferung von ungarischen Staatsangehörigen mit LKW mit
ungarischen Kennzeichen durchgeführt worden sind, stützt
diese Annahme nicht hinreichend.
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2. Der Vorsteuerabzug kann der Klägerin
auch nicht unter Hinweis darauf versagt werden, dass die
Lieferungen der M-GmbH an die S-GmbH in eine Steuerhinterziehung
einbezogen gewesen seien.
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a) Denn sind, wie im vorliegenden Fall, die
materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung
und Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt, ist
es mit dem Unionsrecht nicht vereinbar, einen Steuerpflichtigen,
der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in
eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder
dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom
Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt,
Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Versagung des Rechts
auf Vorsteuerabzug zu sanktionieren (EuGH-Urteile PPUH Stehcemp vom
22.10.2015 C-277/14, EU:C:2015:719, Rz 49; Maks Pen vom 13.2.2014
C-18/13, EU:C:2014:69 = SIS 14 04 39, Rz 26 ff.; Bonik vom
6.12.2012 C-285/11, EU:C:2012:774, Rz 36 ff.; Mahagében und
Dávid vom 21.6.2012 C-80/11, EU:C:2012:373 = SIS 12 19 39,
Rz 44, 45 und 47; Optigen u.a. vom 12.1.2006 C-354/03, C-355/03 und
C-484/03, EU:C:2006:16 = SIS 06 07 07, Rz 51, 52 und 55; Kittel und
Recolta Recycling vom 6.7.2006 C-439/04, EU:C:2006:446 = SIS 06 33 36, Rz 44 bis 46 und 60). Dem hat sich der BFH bereits
angeschlossen (z.B. Beschluss vom 6.4.2016 V R 25/15, BFHE 254, 139
= SIS 16 13 95, Rz 57; Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744
= SIS 09 21 18, Rz 44).
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b) Das FG hat in seiner auf eine Vielzahl von
Kriterien gestützten Würdigung, die weder gegen
Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze
verstößt, für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2
FGO) festgestellt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12.7.2017 VI R
59/15, BFHE 258, 444 = SIS 17 16 43; vom 3.5.2017 X R 9/14, BFH/NV
2017, 1164 = SIS 17 14 05), dass weder die Klägerin noch die
S-GmbH von der Einbeziehung ihrer Leistungsbezüge in eine
Steuerhinterziehung wusste oder wissen konnte.
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3. Der XI. Senat des BFH hat auf Anfrage
mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in BFH/NV
2010, 256 = SIS 10 01 88 zustimmt.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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