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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts, an der im Streitjahr (2008) Herr W zu 51
% und Frau H zu 49 % beteiligt waren. Die Gesellschafter waren 2008
gleichzeitig auch die Geschäftsführer der
Gesellschaft.
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Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin ist der gewerbliche Handel mit Waren aller Art, nicht
genehmigungspflichtigen Dienstleistungen aller Art, Vermietungen
von Autos, Flugzeugen, Schiffen und anderen beweglichen und
unbeweglichen Gegenständen des allgemeinen Rechtsverkehrs,
Halten von Beteiligungen, Immobilienverwaltung und Vermietung von
Immobilien. Seit 2003 gehört zum Angebot der Klägerin
auch die Vercharterung von Motoryachten.
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Am 20.12.2006 erwarb die Klägerin die
Yacht A für 1.100.000 EUR zzgl. 176.000 EUR Umsatzsteuer. Die
Klägerin ordnete die Yacht A ihrem Unternehmen zu und machte
hinsichtlich des Erwerbs für den Voranmeldungszeitraum 2006
den Vorsteuerabzug geltend. Im März 2007 wurde diese Yacht auf
Veranlassung der Klägerin von Deutschland nach Palma de
Mallorca transportiert, um sie an fremde Dritte zu vermieten und
durch die Familie der Gesellschafter-Geschäftsführerin H
zu nutzen.
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Mit Rechnung vom 23.12.2008
veräußerte die Klägerin die Yacht A zum
Einkaufspreis (1.100.000 EUR) zurück an die Verkäuferin.
Die Yacht wurde der Käuferin am gleichen Tag auf Mallorca
übergeben. In der Rechnung, in der die der Klägerin
erteilte deutsche Umsatzsteuer-Identifizierungsnummer (USt.-ID-Nr.)
ausgewiesen wurde, wird der Verkauf von der Klägerin als nicht
steuerbar behandelt. Über eine spanische USt.-ID-Nr.
verfügte die Klägerin nicht.
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Mit Kaufvertrag vom 13.8.2008 und Rechnung
vom 8.12.2008 kaufte die Klägerin unter Anrechnung des
Kaufpreises für die Yacht A die gebrauchte Yacht B für
1.630.900 EUR zzgl. 309.871 EUR Umsatzsteuer. Nach dem Inhalt des
Kaufvertrages sollte die Yacht B im Dezember 2008 in Deutschland an
die Klägerin übergeben werden. In der
Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2008 machte die
Klägerin die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in
Höhe von 309.871 EUR als Vorsteuer geltend.
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Im Anschluss an eine bei der Klägerin
durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) von einem
steuerbaren Verbringen der Yacht A i.S. des § 3 Abs. 1a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) durch die Klägerin im Dezember
2008 aus. Das FA verneinte das Vorliegen einer Steuerbefreiung
ebenso wie die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug
aus dem Kauf der Yacht B und setzte die Umsatzsteuer im
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für Dezember 2008 vom
30.7.2009 entsprechend fest. Den hiergegen eingelegten Einspruch
wies das FA als unbegründet zurück.
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Die Klage hatte in dem im
Revisionsverfahren streitigen Umfang keinen Erfolg. Zur
Begründung seines in EFG 2013, 1707 = SIS 13 26 33
veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, die Klägerin habe den Tatbestand des
innergemeinschaftlichen Verbringens (§ 3 Abs. 1a UStG) der
2007 zunächst nur zu Vermietungszwecken nach Mallorca
beförderten Yacht A im Zeitpunkt des Verkaufs im Dezember 2008
erfüllt. Mit dem Verkauf der Yacht A im Dezember 2008 habe die
vorübergehende Verwendung geendet, mit der Folge, dass die
Yacht A in diesem Zeitpunkt als i.S. des § 3 Abs. 1a UStG
verbracht anzusehen sei.
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Dieser einer innergemeinschaftlichen
Lieferung gleichzustellende Umsatz sei nicht gemäß
§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfrei. Die Klägerin
könne sich nicht auf die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. des innergemeinschaftlichen
Verbringens gemäß § 6a Abs. 1 und 2 UStG berufen,
weil dem die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im
Bestimmungsland gegenüberstehe und die Klägerin durch ihr
Verhalten diese Besteuerung verhindert habe.
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Auch die Voraussetzungen der Berechtigung
zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1a UStG seien
nicht erfüllt, weil eine Gewinnerzielungsabsicht der
Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs der Yacht B im Dezember 2008
nicht feststellbar sei. In den Fällen des § 15 Abs. 1a
UStG müsse nicht nur die Absicht der unternehmerischen
Verwendung, sondern auch die Gewinnerzielungsabsicht im Zeitpunkt
des Leistungsbezuges durch objektive Anhaltspunkte nachgewiesen
werden.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, die sie auf Verletzung materiellen Rechts und
Verfahrensfehler stützt.
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Die Klägerin macht geltend, das FG
habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.
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Hinsichtlich der Yacht A trägt sie
vor, dass deren Verbringen nach Spanien steuerfrei sei. Auf die
Verletzung von Nachweispflichten i.S. der §§ 17a ff. der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) komme es nicht
an, weil feststehe, dass die Yacht A nach Spanien verbracht worden
sei.
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Aus dem Erwerb der Yacht B sei ihr, der
Klägerin, der Vorsteuerabzug zu gewähren.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 16.8.2010 sowie
die Einspruchsentscheidung vom 30.8.2010 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer 2008 um ... EUR herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung seines Antrags verweist
das FA im Wesentlichen auf die Gründe des FG-Urteils.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Feststellungen des FG reichen
nicht aus, um die Steuerbefreiung des einer innergemeinschaftlichen
Lieferung gleichstehenden innergemeinschaftlichen Verbringens der
Yacht A nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a Abs. 2 UStG zu
versagen. Darüber hinaus hat das FG nicht geprüft, ob
für die Lieferung der Yacht A die Steuerbefreiung nach §
4 Nr. 28 UStG in Betracht kommt, weil im Zeitpunkt des Erwerbs der
Yacht A - ebenso wie beim Erwerb der Yacht B - der Vorsteuerabzug
gemäß § 15 Abs. 1a UStG auszuschließen
gewesen wäre. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die
dem Senat die Beurteilung dieser Fragen ermöglichen; die
erforderlichen Feststellungen muss das FG nachholen.
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1. Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass der Klägerin der Vorsteuerabzug aus dem
Erwerb der Yacht B nicht zusteht.
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Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG kann der Unternehmer unter anderem die gesetzlich geschuldete
Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem
anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt
worden sind, in Abzug bringen. Nicht abziehbar sind jedoch
gemäß § 15 Abs. 1a UStG die Vorsteuerbeträge,
die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt, entfallen.
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Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 4 EStG umfasst u.a. Aufwendungen für Segelyachten oder
Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke. Das gilt nach
§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand
einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des
Steuerpflichtigen sind.
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a) Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG
getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Die
Frage kann aber offen bleiben.
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b) Denn selbst wenn die Klägerin die
Yacht B i.S. des § 15 Abs. 1 UStG für ihr Unternehmen
bezogen haben sollte, fallen die Aufwendungen für deren Erwerb
- wie das FG zu Recht entschieden hat - unter das
Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (aa); die Vorschrift des § 15 Abs. 1a
UStG ist auch anwendbar (bb bis cc).
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aa) Aufwendungen sind alle auf die Herstellung
oder Anschaffung und den Unterhalt entfallenden Kosten
(Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 562, zu
Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). Dazu
gehören auch die Anschaffungskosten für die Yacht B.
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Auch der Ausnahmetatbestand des § 4 Abs.
5 Satz 2 EStG ist nicht erfüllt, weil eine
Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs
der Yacht B nicht feststellbar war. Die Absicht der
Gewinn-/Überschusserzielung zeigt sich in dem Bestreben,
während des Bestehens der Einkunftsquelle insgesamt einen
Totalgewinn bzw. Einnahmenüberschuss zu erzielen. Ob der
Unternehmer eine derartige Absicht hatte, lässt sich -
entgegen der Auffassung der Klägerin - als innere Tatsache
nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund
äußerer Umstände feststellen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.7.2002 X R 48/99, BFHE 200, 504,
BStBl II 2003, 282 = SIS 03 13 45, unter II.1.b). Hierfür ist
insbesondere von Bedeutung, ob die Betätigung bei objektiver
Betrachtung nach ihrer Art, ihrer Gestaltung und den gegebenen
Ertragsaussichten einen Totalüberschuss erwarten lässt
(BFH-Urteil vom 27.1.2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000,
227 = SIS 00 05 62). Beruht die Entscheidung zur Neugründung
eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen
Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, so sind die
entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer
betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu
berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner
Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat,
das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche
Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Gesamtergebnis
erzielen können (BFH-Urteil vom
23.5.2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874 = SIS 07 31 73).
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Ob, wie das FG meint, als objektiver
Anhaltspunkt für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht bei
der Vercharterung einer Yacht der vorliegenden
Größenordnung nur eine Markt-/Wirtschaftlichkeitsanalyse
in Betracht kommt, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil
sowohl nach den Feststellungen des FG als auch nach Aktenlage und
dem Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren keine anderen
objektiven Anhaltspunkte für eine Gewinnerzielungsabsicht
ersichtlich sind.
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bb) Unionsrechtliche Grundlage des § 15
Abs. 1a UStG ist Art. 176 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG -
MwStSystRL - (bis 31.12.2006: Art. 17 Abs. 6 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG - ). Diese Bestimmung stellt
eine - bisher nicht getroffene - Regelung des Rates über
Ausgaben, die den Vorsteuerabzug ausschließen, insbesondere
solche, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie
Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und
Repräsentationsaufwendungen, in Aussicht. Darüber hinaus
enthält Art. 176 MwStSystRL eine sog. Stillhalteklausel, die
bis zum Inkrafttreten einer unionsrechtlichen Regelung die
Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlüsse des Rechts auf
Vorsteuerabzug erlaubt, die vor dem Inkrafttreten der Richtlinie
77/388/EWG galten. Eine nationale Regelung, die die bestehenden
Ausschlusstatbestände erweitert, ist nach Art. 176 MwStSystRL
grundsätzlich nicht zulässig (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - vom 8.1.2002 C-409/99, Metropol
und Stadler, Slg. 2002, I-81 = SIS 02 04 37, zu Art. 17 Abs. 6 der
Richtlinie 77/388/EWG). Neue Ausschlussnormen können durch die
einzelnen Mitgliedstaaten nur mit Genehmigung nach Art. 394, 397
MwStSystRL eingeführt werden (EuGH-Urteil vom 11.7.1991
C-97/90, Lennartz, Slg. 1991, I-3795 = SIS 91 23 19, zu Art. 27
Abs. 2 bis 5 der Richtlinie 77/388/EWG). Für die Regelung in
§ 15 Abs. 1a UStG ist eine Genehmigung nach Art. 27 Abs. 2 bis
5 der Richtlinie 77/388/EWG aber weder beantragt noch erteilt
worden.
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§ 15 Abs. 1a UStG steht im Einklang mit
dem Unionsrecht, weil die darin getroffene Regelung inhaltlich
bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen
UStG verankert gewesen ist.
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cc) § 15 Abs. 1a UStG ist durch Art. 7
Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
(StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) eingeführt worden und gilt mit Wirkung ab 1.4.1999
(Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002). Die im Streitjahr 2008
geltende Fassung beruht auf dem Jahressteuergesetz 2007 vom
13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878). Bei Inkrafttreten der Richtlinie
77/388/EWG, also zum 1.1.1979 (vgl. EuGH-Urteile vom 19.9.2000
C-177/99 und C-181/99, Ampafrance und Sanofi, Slg. 2000, I-7013 =
SIS 00 12 79 Rdnr. 5), war der Vorsteuerabzug für die
Aufwendungen für Segelyachten zwar nicht unmittelbar durch das
UStG 1973 ausgeschlossen, wenn ansonsten die allgemeinen
Voraussetzungen des § 15 UStG 1973 erfüllt waren. Der
einem Unternehmer zustehende Vorsteuerabzug wurde aber durch eine
ebenso hohe Besteuerung der Aufwendungen als Eigenverbrauch nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 ausgeglichen. Nach
dieser Vorschrift lag Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer im
Inland Aufwendungen tätigte, die nach § 4 Abs. 5 EStG bei
der Gewinnermittlung ausschieden. Die Regelung in § 1 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 wirkte wie eine Einschränkung
des Vorsteuerabzugs (BFH-Urteile vom 2.7.2008 XI R 61/06, HFR 2009,
278 = SIS 08 45 04; vom 12.8.2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II
2004, 1090 = SIS 04 38 34, unter II.3.b, betreffend
Bewirtungsaufwendungen). Der Vorsteuerausschluss gemäß
§ 15 Abs. 1a UStG stellt deshalb, jedenfalls soweit er
laufende Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
betrifft, nur eine Ersatzregelung für einen bereits
bestehenden Ausschlusstatbestand dar und ist damit keine dem
Unionsrecht widersprechende Erweiterung oder erstmalige
Einfügung eines Ausschlusstatbestands. Zum Zeitpunkt des
Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG galt bereits ein
mittelbares Vorsteuerabzugsverbot für Leistungsbezüge,
die mit einer Segelyacht zusammenhängen, weil § 1 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 der Umsetzung des Ausschlusses von
Repräsentationsaufwendungen vom Vorsteuerabzugsrecht
gemäß Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG und damit
demselben Zweck wie § 15 Abs. 1a UStG diente (BFH-Urteile in
HFR 2009, 278 = SIS 08 45 04; vom 2.7.2008 XI R 60/06, BFHE 222,
112, BStBl II 2009, 167 = SIS 08 39 07; jeweils zu Segelyachten;
vom 24.8.2000 V R 9/00, BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76 = SIS 01 01 46; vom 2.7.2008 XI R 66/06, BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206 =
SIS 08 39 09, zum Halten von Rennpferden; in BFHE 207, 71, BStBl II
2004, 1090 = SIS 04 38 34, zu Bewirtungsaufwendungen). Auch das
Schrifttum sieht den Ersatz des Aufwendungseigenverbrauchs
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG in der
bis 31.3.1999 geltenden Fassung durch ein unmittelbares
Vorsteuerabzugsverbot gemäß § 15 Abs. 1a UStG in
der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung für Aufwendungen i.S.
von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG als durch Art. 17 Abs. 6 der
Richtlinie 77/388/EWG gedeckt an (Wagner in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15 Rz 481; Hundt-Eßwein in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 290b; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 917;
Lohse, IStR 2000, 232, 236 f.; zweifelnd Heidner in Bunjes, UStG,
12. Aufl., § 15 Rz 307).
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dd) Das Abzugsverbot für laufende
Aufwendungen (BFH-Urteile vom 2.7.2008 XI R 70/06, BFH/NV 2009, 223
= SIS 09 03 05; vom 23.1.1992 V R 66/85, BFHE 167, 221 = SIS 92 11 37; in BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76 = SIS 01 01 46) gilt auch
für die Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten.
Obschon sich die Versagung des Vorsteuerabzugs für die
Erwerbsaufwendungen nach § 15 Abs. 1a UStG in zeitlicher
Hinsicht bei der Lieferung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern,
wie im Streitfall der Yacht B, von der Eigenverbrauchsbesteuerung
nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973
unterscheidet, ist sie mit Art. 176 MwStSystRL (Art. 17 Abs. 6
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar. Deshalb liegt in
der Einführung des § 15 Abs. 1a UStG kein Verstoß
gegen Unionsrecht (so auch Stadie in Rau/Dürrwächter,
UStG, § 15 Rz 952, 956; a.A. wohl Wagner in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 513; Lippross,
Umsatzsteuer, 22. Auflage 2008, 7.8.2.1.2 c, S. 838, 842 f.).
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2. Das FG hat das Verbringen der Yacht A nach
Mallorca zu Recht als gemäß § 3 Abs. 1a UStG
steuerbare Lieferung behandelt, die im Dezember 2008 zu erfassen
ist.
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a) Gemäß § 3 Abs. 1a UStG gilt
als Lieferung gegen Entgelt das Verbringen eines Gegenstands des
Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet
durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu
einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der
Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der
Unternehmer gilt als Lieferer.
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Mit dieser Regelung wird Art. 17 Abs. 1
MwStSystRL umgesetzt. Danach ist die von einem Steuerpflichtigen
vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in
einen anderen Mitgliedstaat einer Lieferung von Gegenständen
gegen Entgelt gleichgestellt. Als „Verbringung in einen
anderen Mitgliedstaat“ gelten die Versendung oder
Beförderung eines im Gebiet eines Mitgliedstaats befindlichen
beweglichen körperlichen Gegenstands durch den
Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung für die Zwecke
seines Unternehmens nach Orten außerhalb dieses Gebiets, aber
innerhalb der Gemeinschaft.
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b) Die Klägerin ist unstreitig
Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, hat die Yacht A durch
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ihrem Unternehmen zugeordnet
und diese in das übrige Gemeinschaftsgebiet, nämlich nach
Mallorca (Spanien), verbracht.
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aa) Der Transport der Yacht A im März
2007 ist noch nicht als steuerbares Verbringen eines Gegenstands
des Unternehmens aus dem Inland in das übrige
Gemeinschaftsgebiet zu beurteilen, weil die Klägerin nach den
Feststellungen des FG zu diesem Zeitpunkt nur eine
„vorübergehende Verwendung“ der Yacht auf
Mallorca vorgesehen hatte.
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Mit dem negativen Tatbestandsmerkmal der nicht
„nur vorübergehenden Verwendung“ setzt
§ 3 Abs. 1a UStG die unionsrechtliche Regelung in Art. 17 Abs.
2 MwStSystRL zumindest begrifflich nicht zutreffend um (Michl in
Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 Rz 69; Heuermann in
Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3 Abs. 1a Rz 50; Martin in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 189; Treiber in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 47). Während
§ 3 Abs. 1a UStG generalisierend auf einen scheinbar
zeitlichen Gesichtspunkt abstellt, enthält Art. 17 Abs. 2
Buchst. a bis h MwStSystRL eine abschließende Aufzählung
von Umsätzen, die ein Verbringen ausschließen, wenn der
Unternehmer deren Ausführung mit dem Gegenstand bezweckt. Der
Begriff „vorübergehend“ ist daher nicht
zeitabhängig zu verstehen, sondern wird durch die Art der
Verwendung bestimmt (Martin in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 3 Rz 196; Stöcker in Küffner/Stöcker/
Zugmaier, UStG, § 3 Rz 212; Michl in
Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 Rz 73). Ist nach der Art
der Verwendung vorhersehbar, dass der Gegenstand wieder in das
Inland zurückgelangt, so liegt auch bei längerem Verbleib
im sonstigen Gemeinschaftsgebiet eine vorübergehende
Verwendung vor (Mößlang in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 1a Rz 22).
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Ob die unzutreffende Umsetzung des Art. 17
MwStSystRL durch § 3 Abs. 1a UStG im Wege der
richtlinienkonformen Auslegung (Treiber in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 6a Rz 47) oder mittels Anwendungsvorrangs der
Richtlinie (Heuermann in Hartmann/ Metzenmacher, UStG, § 3
Abs. 1a Rz 50) zu geschehen hat, kann der Senat offenlassen.
Jedenfalls ist von einer nur vorübergehenden Verwendung
auszugehen, wenn einer der in Art. 17 Abs. 2 Buchst. a bis h
MwStSystRL genannten Fälle vorliegt.
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Art. 17 Abs. 2 Buchst. g MwStSystRL nennt
die
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„vorübergehende Verwendung
dieses Gegenstands im Gebiet des Mitgliedstaats der Beendigung der
Versendung oder Beförderung zum Zwecke der Erbringung von
Dienstleistungen durch den im Mitgliedstaat des Beginns der
Versendung oder Beförderung ansässigen
Steuerpflichtigen“.
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Das ist vorliegend der Fall, denn nach den
Feststellungen des FG beabsichtigte die Klägerin (zumindest
auch) die Ausführung von Vermietungsumsätzen mit der
Yacht A.
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bb) Ein innergemeinschaftliches Verbringen
i.S. des § 3 Abs. 1a UStG liegt aber mit dem Verkauf der Yacht
A im Dezember 2008 vor, weil die Absicht der Klägerin,
Vermietungsumsätze mit der Yacht A auszuführen, damit
endete. Sobald eine der Voraussetzungen für die Ausnahme der
nur vorübergehenden Verwendung nicht mehr vorliegt, wie z.B.
beim Verkauf des Gegenstands, ist in diesem Zeitpunkt ein einer
innergemeinschaftlichen Lieferung gegen Entgelt gleichgestelltes
innergemeinschaftliches Verbringen anzunehmen (so ausdrücklich
Art. 17 Abs. 3 MwStSystRL; vgl. auch Martin in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 3 Rz 196; Fritsch in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 236).
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3. Das FG ist zu Unrecht zu dem Ergebnis
gelangt, dass das der Lieferung gleichgestellte Verbringen der
Yacht A allein deshalb nicht von der Steuerbefreiung nach
§§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a Abs. 2 UStG umfasst wird, weil
die Klägerin es unterlassen hat, in Spanien den
innergemeinschaftlichen Erwerb der Yacht A anzumelden und zu
versteuern.
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a) Gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b
UStG sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a)
steuerfrei. Als innergemeinschaftliche Lieferung gilt auch das
einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstands
(§ 6a Abs. 2, § 3 Abs. 1a UStG). Dabei hat der
Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG
gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff.
UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen (BFH-Urteil vom
25.4.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656 = SIS 13 17 46).
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Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 131 und 138 MwStSystRL.
Gemäß Art. 131 MwStSystRL wird auch die Steuerbefreiung
der innergemeinschaftlichen Lieferung „unbeschadet
sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen
angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer
korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur
Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder
Missbrauch festlegen“. Nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL
befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen,
die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre
Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber
innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von
der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen
oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird,
der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des
Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände
handelt.
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b) Dass die Klägerin ihren
Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV nicht
nachgekommen ist, steht der Steuerbefreiung nicht entgegen. Die
Nachweispflichten gemäß §§ 17a, 17c UStDV sind
keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als
innergemeinschaftliche Lieferung. Die Regelungen des § 6a Abs.
3 UStG bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer
die Nachweise zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R 59/03,
BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57 = SIS 08 10 23). Kommt der
Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, ist
grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer
innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas
anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn trotz der Nichterfüllung
der formellen Nachweispflichten objektiv zweifelsfrei feststeht,
dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind
(BFH-Urteile vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II
2013, 407 = SIS 13 10 39; vom 12.5.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264,
BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68; vom 12.5.2011 V R 46/10, BFHE
234, 436, BStBl II 2011, 957 = SIS 11 28 16; vom 15.2.2012 XI R
42/10, BFH/NV 2012, 1188 = SIS 12 16 14).
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Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren,
auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG
erforderlichen Nachweise nicht erbracht hat. Dasselbe gilt für
die innergemeinschaftliche Lieferung in Gestalt des
innergemeinschaftlichen Verbringens (§ 6a Abs. 2 UStG).
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Da feststeht, dass die Klägerin die Yacht
A in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht hat, steht es
der Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 2 UStG nicht entgegen, dass
die Klägerin keine Nachweise i.S. der §§ 17a ff.
UStDV vorgelegt hat. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung
gemäß §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a Abs. 2 UStG
sind erfüllt.
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c) Die Feststellungen des FG reichen nicht
aus, um die Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a
Abs. 2 UStG in Anlehnung an das EuGH-Urteil vom 7.12.2010 C-285/09,
„R“ (Slg. 2010, I-12605 = SIS 11 00 36) zu
versagen.
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aa) Der steuerfreien innergemeinschaftlichen
Lieferung bzw. dem innergemeinschaftlichen Verbringen
gemäß § 6a Abs. 1 und 2 UStG im Inland steht
spiegelbildlich die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs
im Bestimmungsland gegenüber (§ 1a Abs. 1 und 2 UStG).
Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein
innergemeinschaftlicher Erwerb sind ein und derselbe
wirtschaftliche Vorgang, auch wenn dieser sowohl für die an
dem Geschäft Beteiligten als auch für die
Finanzbehörden der betreffenden Mitgliedstaaten
unterschiedliche Rechte und Pflichten begründet (EuGH-Urteil
vom 27.9.2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38
Rdnr. 23). Daher wird durch § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m.
Abs. 2 UStG die Steuerfreiheit des innergemeinschaftlichen
Verbringens unter anderem davon abhängig gemacht, dass der
Erwerb des verbrachten Gegenstands beim Abnehmer, der in diesem
Fall mit dem Lieferer identisch ist, den Vorschriften der
Umsatzbesteuerung unterliegt.
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bb) Der mit dem Verbringen der Yacht A
einhergehende innergemeinschaftliche Erwerb in Spanien unterlag
aber gemäß den mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. b, Art. 20
MwStSystRL korrespondierenden Vorschriften spanischen Rechts
grundsätzlich der dortigen Erwerbsbesteuerung, so dass diese
Voraussetzung erfüllt ist. Die Steuerbefreiung der
innergemeinschaftlichen Lieferung setzt auch nicht voraus, dass der
innergemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat
tatsächlich besteuert worden ist (EuGH-Urteil Teleos in Slg.
2007, I-7797 Rdnrn. 69 ff.; BFH-Urteil in BFHE 219, 469, BStBl II
2009, 57 = SIS 08 10 23).
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cc) Allerdings kann der Ausgangsmitgliedstaat,
worauf das FG zu Recht hinweist, der innergemeinschaftlichen
Lieferung aufgrund der ihm nach Art. 131 MwStSystRL (Erster
Satzteil von Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG)
zustehenden Befugnisse die Mehrwertsteuerbefreiung für diesen
Umsatz versagen, wenn eine innergemeinschaftliche Lieferung von
Gegenständen zwar tatsächlich stattgefunden hat, der
Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren
Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die
Mehrwertsteuer zu hinterziehen (EuGH-Urteil „R“
in Slg. 2010, I-12605 Rdnr. 55). Dasselbe gilt, wenn eine
Steuerhinterziehung des Erwerbers vorliegt und der Lieferer nicht
in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat,
die vernünftigerweise verlangt werden können, um
sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu
seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt
(EuGH-Urteil vom 6.9.2012 C-273/11, Mecsek-Gabona, UR 2012, 796 =
SIS 12 25 09 Rdnrn. 48 ff.).
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Ob diese Rechtsgrundsätze auf den
vorliegenden Sachverhalt übertragbar sind, kann der Senat
aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden.
Die Feststellung, dass die Klägerin durch ihre Vorgehensweise
die Erwerbsbesteuerung in Spanien dadurch vermieden hat, dass sie
sich dort weder umsatzsteuerlich hat registrieren lassen noch den
innergemeinschaftlichen Erwerb der Yacht A angezeigt hat, reicht
hierfür nicht aus. Allein dieses Unterlassen ist der
Beteiligung an einer Steuerhinterziehung wie in dem dem EuGH-Urteil
„R“ in Slg. 2010, I-12605 zugrunde liegenden
Sachverhalt nicht vergleichbar. Im Fall „R“ lag
eine Steuerhinterziehung des Erwerbers vor und der Lieferer hatte
bei der Lieferung die Identität des Erwerbers verschleiert, um
diesem die Steuerhinterziehung zu ermöglichen. Das
heißt, der Lieferer hatte sich zielgerichtet, bewusst und
gewollt an der Steuerhinterziehung beteiligt. Auch in dem dem
EuGH-Urteil Mecsek-Gabona in UR 2012, 796 = SIS 12 25 09 zugrunde
liegenden Sachverhalt lag eine Steuerhinterziehung des Erwerbers
vor. Dem entspricht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs
(BGH), derzufolge die Lieferung von Gegenständen an einen
Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet keine steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung i.S. des § 6a UStG darstellt,
wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken
mit dem Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler
vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Steuern zu
ermöglichen. Werden diese Lieferungen durch die
inländischen Unternehmer gleichwohl als steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht der
Unternehmer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige
Angaben i.S. von § 370 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
und verkürzt dadurch die auf die Umsätze nach § 1
Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
anfallende und von ihm geschuldete Umsatzsteuer (BGH-Beschluss vom
20.11.2008 1 StR 354/08, BGHSt 53, 45).
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Die Feststellungen des FG tragen den Vorwurf
der Steuerhinterziehung bzw. der Beteiligung an einer solchen durch
die Klägerin nicht, weil weder Feststellungen zur
verkürzten Steuer noch zum subjektiven Tatbestand
vorliegen.
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Hinsichtlich des Taterfolges der
Steuerhinterziehung hat sich das FG nicht damit auseinandergesetzt,
dass die Klägerin nicht nur den innergemeinschaftlichen Erwerb
versteuern musste, sondern ihr nach der mit § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 UStG korrespondierenden Vorschrift des spanischen Rechts auch
der Vorsteuerabzug aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb zustand.
Unabhängig von der Frage, ob das Kompensationsverbot nach
§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO auch für das Verhältnis
spanischer Umsatzsteuer und spanischer Vorsteuerbeträge
Geltung beanspruchen kann, gilt es vorliegend schon deshalb nicht,
weil ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen
verschwiegenen steuererhöhenden und steuermindernden
Umständen besteht (BGH-Urteil vom 26.6.1984 5 StR 322/84, HFR
1985, 40; s. dazu auch BGH-Urteil vom 24.10.1990 3 StR 16/90, HFR
1991, 619); innergemeinschaftliche Lieferung und
innergemeinschaftlicher Erwerb sind ein und derselbe
wirtschaftliche Vorgang (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797
Rdnr. 23).
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Zum subjektiven Tatbestand hat das FG
ebenfalls keine Feststellungen getroffen. Diese wären für
die Annahme der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung aber
erforderlich gewesen, zumal es sich bei dem innergemeinschaftlichen
Verbringen und dem damit korrespondierenden innergemeinschaftlichen
Erwerb, insbesondere dann, wenn von einem zunächst nur
vorübergehenden Verbringen auszugehen ist, um eine
Rechtssituation handelt, bei deren Fehlbeurteilung jedenfalls der
subjektive Tatbestand eines Steuervergehens nicht ohne weiteres
angenommen werden kann. Das FG wird hierzu weitere Feststellungen
treffen müssen.
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4. Selbst wenn die Steuerbefreiung nach
§§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a Abs. 2 UStG mit den
Grundsätzen des EuGH-Urteils „R“ in Slg.
2010, I-12605 zu versagen sein sollte, entbehrt das FG-Urteil
Feststellungen zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG.
Danach sind die Lieferungen von Gegenständen, für die der
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist,
steuerbefreit. Das FG hat für die Yacht A die Voraussetzungen
des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1a UStG
aus den unter II.1. genannten Gründen zu Recht bejaht. Nach
den bisherigen Feststellungen sind keine Anhaltspunkte dafür
erkennbar, dass die Gewinnabsichten der Klägerin hinsichtlich
der Yacht A anders zu beurteilen wären, als hinsichtlich der
Yacht B. Dann aber wäre auch der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb
der Yacht A bereits für das nicht vom Streitzeitraum umfasste
Jahr 2006 nach § 15 Abs. 1a UStG zu versagen gewesen mit der
Folge, dass die Lieferung der Yacht unter die Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 28 UStG fallen würde. Dass FG-Urteil enthält
auch hierzu nicht die erforderlichen Feststellungen.
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5. Da das Urteil aus den o.g. Gründen
aufzuheben war, kommt es auf den gerügten Verfahrensmangel
nicht an.
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