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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) handelt mit PKWs und verkaufte im Streitjahr 2004
zwei PKWs an eine in Luxemburg ansässige GmbH (GmbH). Sie ging
davon aus, dass die Lieferung der beiden Fahrzeuge als
innergemeinschaftliche Lieferung nach Luxemburg steuerfrei
sei.
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Die Klägerin hatte die beiden PKWs im
Internet zum Verkauf angeboten. Die Geschäftsanbahnung
erfolgte über eine Person, die sich als KP und damit als
Geschäftsführer der GmbH ausgab und nach den Angaben in
ihrem Personalausweis in E im Inland ansässig war. Der dem
Vertragsschluss vorausgegangene Kontakt erfolgte über ein
Mobiltelefon und ein Telefaxgerät mit jeweils deutscher
Vorwahl. Bei Vertragsschluss lagen der Klägerin ein Auszug aus
dem Handels- und Gesellschaftsregister für die GmbH mit
Hinweis auf KP als Geschäftsführer sowie ein Schreiben
mit Briefkopf der GmbH mit folgendem handschriftlichen Hinweis vor:
„Vollmacht. Bitte Herrn L Kfz-Brief und Schlüssel
aushändigen. Herr L. hat Kaufpreis in bar dabei.“ Das
Schreiben war mit einer der Unterschrift auf dem Personalausweis
für KP ähnlichen Unterschrift unterzeichnet. Mit dieser
Unterschrift war weiter eine auf L ausgestellte Vollmacht ohne
Datum unterzeichnet. Die Klägerin verfügte auch über
Kopien des auf KP ausgestellten Personalausweises. Das Bundesamt
für Finanzen bestätigte der Klägerin auf ihre
Anfrage die Gültigkeit der für die GmbH erteilten
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die Klägerin übergab
die beiden Fahrzeuge an L. Auf den Rechnungsdoppeln versicherte L
mit Unterschrift, die beiden PKWs nach Luxemburg zu befördern.
L entrichtete den Kaufpreis bar. Der tatsächliche Verbleib der
beiden PKWs ist nicht bekannt.
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Im Anschluss an eine
Steuerfahndungsprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
beiden Fahrzeuglieferungen steuerpflichtig seien. Die GmbH sei
bereits durch Gesellschafterbeschluss vom 18.9.1996 aufgelöst
worden. Die tatsächliche Identität der beiden Personen,
die sich als KP und L ausgaben, könne nicht festgestellt
werden, da die beiden der Klägerin vorgelegten
Personalausweise gefälscht gewesen seien. Da der
tatsächliche Abnehmer nicht feststehe, seien die beiden
Lieferungen steuerpflichtig. Der Einspruch gegen den
Umsatzsteueränderungsbescheid 2004 hatte keinen
Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) mit dem in EFG 2012, 279 = SIS 11 34 76 veröffentlichten
Urteil der Klage statt, da die Lieferung der beiden PKWs steuerfrei
sei. Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) seien nicht erfüllt. Zwar
habe die Klägerin die formellen Nachweispflichten
erfüllt. Es sei jedoch unstreitig, dass die GmbH die beiden
PKWs nicht gekauft habe. Der tatsächliche Erwerber könne
nicht festgestellt werden, da die für den Erwerber handelnden
Personen gefälschte Personalausweise vorgelegt hätten.
Gleichwohl sei die Lieferung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
steuerfrei. Die Klägerin habe die Fälschungen der
Personalausweise nicht erkennen können. Die Abweichungen
hinsichtlich der Unterschriften seien bei laienhafter Prüfung
gleichfalls nicht erkennbar gewesen. Im Hinblick auf die ihr
vorliegenden Unterlagen habe die Klägerin auch keine weiter
gehenden Erkundigungen über die GmbH einziehen
müssen.
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Hiergegen wendet sich die Revision des FA,
mit der es Verletzung materiellen Rechts rügt. Es fehle an
einer Bevollmächtigung für die Person, die sich als KP
ausgegeben habe. Die Belegunterlagen seien nicht schlüssig.
Die Unterschriften auf den Rechnungen wichen von der auf dem
Personalausweis ab. Das Gültigkeitsdatum auf dem Ausweis der
KP sei erkennbar unzutreffend. Wer tatsächlicher Abnehmer
gewesen sei, habe nicht ermittelt werden können.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Wie das FG zutreffend festgestellt habe,
habe sie gutgläubig gehandelt. Dem Lieferanten dürfe
nicht generell das Risiko von Betrugshandlungen des Erwerbers
auferlegt werden. Ein kollusives Zusammenwirken mit dem Abnehmer
liege nicht vor. Dem Verkäufer könne zwar die
Steuerfreiheit versagt werden, wenn er nicht seinen
Nachweispflichten nachkomme oder er wusste oder hätte wissen
müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer
Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft gewesen sei und
der Verkäufer nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen
ergriffen habe, um eine eigene Beteiligung an dieser
Steuerhinterziehung zu verhindern. Dabei seien aber auch
Vertrauensschutz und Verhältnismäßigkeit zu
beachten. Sie habe aber den Beleg- und Buchnachweis
vollständig erbracht, ohne dass sich aus den Beleg- und
Buchangaben Unstimmigkeiten oder Hinweise auf eine
Umsatzsteuerhinterziehung durch den Erwerber ergeben hätten.
Es stelle sich die Frage, welche weiteren Pflichten sie zu
erfüllen habe. Maßnahmen ins Blaue hinein könnten
vernünftigerweise nicht verlangt werden. Um den
Sorgfaltspflichten zu genügen, müsse es ausreichen, sich
von der Unternehmereigenschaft durch Nachweis der
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu überzeugen. Daher sei
ihr Vertrauensschutz zu gewähren. Sie habe auch keine weiteren
Maßnahmen treffen können, aufgrund derer sie
festgestellt hätte, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen.
Dies gelte nicht nur für die mittlerweile übliche
Kommunikation durch email, sondern auch für die
Kontaktaufnahme durch Telefon oder Telefax, da sich Rufumleitungen
unproblematisch einrichten ließen. Gleiches gelte für
eine Kontaktaufnahme auf dem Postweg. International tätige
Unternehmen böten zudem häufig eine Kommunikation
über eine lokale Telefonnummer an. KP sei als
Geschäftsführer im Inland ansässig gewesen. Es sei
unverhältnismäßig, von ihr den Beweis der
tatsächlichen Existenz des Geschäftspartners zu
verlangen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Lieferungen der Klägerin sind nicht als innergemeinschaftliche
Lieferungen steuerfrei.
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1. Innergemeinschaftliche Lieferungen
können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b
i.V.m. § 6a UStG steuerfrei sein.
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a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine
innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer
Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
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„1. Der Unternehmer oder der Abnehmer
hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
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2. der Abnehmer ist
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a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der
Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
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b) eine juristische Person, die nicht
Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht
für ihr Unternehmen erworben hat, oder
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c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges
auch jeder andere Erwerber
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und
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3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung
unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung.“
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Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a
Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei
sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen
danach
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„die Lieferungen von
Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den
Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung
nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes,
aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert
werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen
oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt
werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat
als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der
Gegenstände handelt“.
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b) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des
§ 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m.
§§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
(UStDV) beleg- und buchmäßig nachzuweisen.
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c) Hat der Unternehmer eine Lieferung als
steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a
Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die
Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des
Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser
Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns nicht erkennen konnte.
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Für diese Vorschrift besteht zwar keine
ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie
entspricht jedoch der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH). Danach sind die zuständigen
Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen
gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem
ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer
innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu
verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände
zu entrichten, wenn sich die Beweise als falsch herausstellen,
jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der
Steuerhinterziehung beteiligt war, und er alle ihm zur
Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat,
um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene
innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an
einer Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil vom 27.9.2007
C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38, dritter
Leitsatz).
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d) Im Hinblick auf das Verhältnis
zwischen den objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG,
den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehenden
Nachweispflichten und der Steuerfreiheit aufgrund der
Gewährung von Vertrauensschutz im Hinblick auf unrichtiger
Angaben des Abnehmers gilt nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) Folgendes:
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aa) Der Unternehmer kann die Steuerfreiheit
für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen,
wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff.
UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt (BFH-Urteil vom
12.5.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter II.B.2.b).
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bb) Kommt der Unternehmer demgegenüber
den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m.
§§ 17a ff. UStDV nicht oder nur unvollständig nach,
erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung
als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der
inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht
ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen;
trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei,
wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264,
BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter II.B.2.b, und vom
12.5.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957 = SIS 11 28 16, unter II.1.c).
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cc) Hat der Unternehmer die nach § 6a
Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden
Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt, kommt
schließlich auch eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4
Satz 1 UStG in Betracht. Voraussetzung ist hierfür
insbesondere die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die
inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a
Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben
schützt (BFH-Urteile vom 15.7.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81 =
SIS 05 04 39, Leitsatz 2, und in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957
= SIS 11 28 16, unter II.4.b).
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2. Im Streitfall ist die Lieferung der beiden
PKWs nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.
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a) Die Steuerfreiheit kann nicht aufgrund
eines Beleg- und Buchnachweises nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m.
§§ 17a ff. UStDV in Anspruch genommen werden, da die
Beleg- und Buchangaben hinsichtlich der dort als Abnehmer
aufgeführten GmbH unzutreffend sind. Die GmbH hat die beiden
Fahrzeuge nicht erworben, da keine für sie handlungsbefugte
Person, sondern ein Unbekannter unter ihrem Namen tätig war,
der sich als Geschäftsführer der GmbH ausgab.
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b) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei
fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt
sind, da der Verbleib der beiden Fahrzeuge ungeklärt ist.
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c) Schließlich kommt entgegen dem Urteil
des FG auch nicht die Gewährung von Vertrauensschutz nach
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Die Klägerin hat
zwar auf unrichtige Abnehmerangaben vertraut. Sie hat aber nicht
mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.
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aa) Die Person des Abnehmers und damit des
Leistungsempfängers bestimmt sich nach ständiger
Rechtsprechung des BFH nach dem der Lieferung oder sonstigen
Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 18.2.2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009,
876 = SIS 09 16 37, unter II.2.a aa, und BFH-Beschluss vom
22.12.2011 V R 29/10, BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441 = SIS 12 06 36, unter II.3.b). Dieses Rechtsverhältnis kann vertraglicher
oder gesetzlicher Art sein (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
UStG). Im Fall einer Vertretung ohne Vertretungsmacht, die auch im
Fall einer Identitätstäuschung vorliegen kann und zur
entsprechenden Anwendung von §§ 177, 179 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt (vgl. z.B. Urteile
des Bundesgerichtshofs vom 3.3.1966 II ZR 18/64, BGHZ 45, 193,
unter I., und vom 11.5.2011 VIII ZR 289/09, BGHZ 189, 346, unter
II.1.a), bestimmt sich die Person des Abnehmers nach dem
Rechtsverhältnis, das gemäß § 179 BGB zum
vollmachtlosen Vertreter besteht. Abnehmer war daher die Person,
die sich als KP ausgab.
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Somit liegen unrichtige Angaben des Abnehmers
vor, auf denen die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit durch die
Klägerin beruhte, da die Person, die sich als KP ausgab, eine
Lieferung an die GmbH unter der dieser Gesellschaft in Luxemburg
erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vortäuschte.
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bb) Die Klägerin hat nicht mit der
erforderlichen Sorgfalt gehandelt.
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(1) Nach dem EuGH-Urteil vom 6.9.2012
C-273/11, Mecsek-Gabona (UR 2012, 796 = SIS 12 25 09 Rdnrn. 48 ff.)
muss der Lieferer in gutem Glauben handeln und alle Maßnahmen
ergreifen, die vernünftigerweise verlangt werden können,
um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu
seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Rdnr.
48), ist es, wenn eine Steuerhinterziehung der Erwerberin vorliegt,
gerechtfertigt, das Recht der Verkäuferin auf
Mehrwertsteuerbefreiung von ihrer Gutgläubigkeit abhängig
zu machen (Rdnr. 50) und sind alle Gesichtspunkte und
tatsächlichen Umstände der Rechtssache umfassend zu
beurteilen, um festzustellen, ob der Lieferer in gutem Glauben
gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die von ihm
vernünftigerweise verlangt werden konnten, um sicherzustellen,
dass er sich aufgrund des getätigten Umsatzes nicht an einer
Steuerhinterziehung beteiligt hat (Rdnr. 53). Nichts anderes ergibt
sich aus der BFH-Rechtsprechung, soweit diese darauf abstellt, dass
der Unternehmer „Nachforschungen bis zur Grenze der
Zumutbarkeit“ durchführt (BFH-Urteil vom 14.11.2012
XI R 17/12, DStR 2013, 753 = SIS 13 10 39, unter II.3.c bb), da das
nationale Recht richtlinienkonform und dabei die
EuGH-Rechtsprechung beachtend auszulegen ist.
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Danach kann sich die zur Steuerpflicht
führende Bösgläubigkeit auch aus Umständen
ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben
zusammenhängen. Dementsprechend hat der Senat bereits
entschieden, dass ungewöhnliche Umstände wie z.B. ein
Barverkauf hochwertiger Wirtschaftsgüter mit
„Beauftragten“ ohne Überprüfung der
Vertretungsmacht nicht bereits für sich allein die Anwendung
von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausschließen, sondern bei
der Würdigung zu berücksichtigen sind, ob der Unternehmer
mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat
(BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, Rz
69).
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(2) Im Streitfall wurde der Kontakt zum
Abschluss der Kaufverträge, die den beiden Lieferungen
zugrunde lagen, nicht über den Geschäftssitz der GmbH
angebahnt. Insoweit lag auch kein sonstiger Bezug zu dem
Mitgliedstaat der Ansässigkeit der GmbH vor. Der Kontakt zum
Abnehmer erfolgte vielmehr auf der Abnehmerseite
ausschließlich über ein Mobiltelefon und ein
Telefaxgerät mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Beachtung der
erforderlichen Sorgfalt hätte die Klägerin aufgrund
dieser Umstände am Vorliegen einer Geschäftsbeziehung zu
einer in Luxemburg ansässigen Gesellschaft zweifeln
müssen. Ohne dass im Streitfall darüber zu entscheiden
ist, welche Anforderungen hieran im Einzelnen zu stellen sind,
hätte die Klägerin nur dann mit der erforderlichen
Sorgfalt gehandelt, wenn sie bei Anbahnung einer erstmaligen
Geschäftsbeziehung zur GmbH zumindest auch den Kontakt
über deren Geschäftssitz in Luxemburg gesucht hätte.
Hierfür bestand auch im Hinblick auf das Vorliegen von
Bargeschäften über hochwertige Wirtschaftsgüter
Veranlassung. Da die GmbH aufgrund ihrer Liquidation keinen
Geschäftsbetrieb unterhielt, hätte die Klägerin
feststellen können, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen.
Auf die Frage, ob die Klägerin die Fälschung der beiden
Personalausweise und von Unterschriften erkennen konnte, kam es
somit nicht mehr an.
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