Erlass von Säumniszuschlägen, AdV nach Anordnung der Sequestration: 1. Säumniszuschläge sind in der Regel zur Hälfte zu erlassen, wenn ihre Funktion als Druckmittel ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung). - 2. Die gesetzgeberische Entscheidung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977, dass Säumniszuschläge nicht akzessorisch zur Hauptschuld sind, ist auch dann zu beachten, wenn die angefochtene Steuerfestsetzung nach Konkurseröffnung ersatzlos aufgehoben wird, ohne dass der Steuerpflichtige Aussetzung der Vollziehung beantragt hatte, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre. - 3. Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung kann auch nach Anordnung der Sequestration zur Beseitigung von Wirkungen vollziehbarer Steuerfestsetzungen geboten sein, die - wie das Anfallen von Säumniszuschlägen - nicht in Vollstreckungsmaßnahmen liegen. - Urt.; BFH 30.3.2006, V R 2/04; SIS 06 23 05
I. Die Beteiligten streiten um den
vollständigen Erlass der bis zur Eröffnung eines
Konkursverfahrens verwirkten Säumniszuschläge zur
Umsatzsteuer 1989 bis 1992 und 1994 sowie zur Lohnsteuer für
die Monate Oktober und November 1994, die der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) bisher zur Hälfte
erlassen hat. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Konkursverwalter in dem Konkursverfahren
über das Vermögen der O-GmbH (Gemeinschuldnerin).
Das FA erließ für die Jahre 1988
bis 1992 Umsatzsteuerbescheide, gegen die zunächst die
spätere Gemeinschuldnerin und nach der Eröffnung des
Konkursverfahrens der Kläger Klage erhob. Anträge auf
Aussetzung der Vollziehung wurden nicht gestellt. Streitig war
insofern, ob die Gemeinschuldnerin steuerbare und steuerpflichtige
Leistungen erbracht hatte.
Das Konkursverfahren über das
Vermögen der Gemeinschuldnerin wurde mit Beschluss vom
20.6.1995 eröffnet. Das FA meldete u.a. die
Umsatzsteuerforderungen für die Veranlagungszeiträume
1989 bis 1994 zur Tabelle an, gegen die der Kläger Widerspruch
erhob und stellte diese Forderungen mit Bescheid vom 27.2.1996
fest. Mit Verfügung vom 6.10.2000 hob das FA die
Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1988 bis 1992 ebenso wie
den Feststellungsbescheid vom 27.2.1996 ersatzlos auf.
Der Kläger beantragte daraufhin den
Erlass der Säumniszuschläge. Das FA erließ mit
Bescheid vom 14.3.2001 die Säumniszuschläge zur
Umsatzsteuer 1989 bis 1992 und 1994 sowie zur Lohnsteuer für
die Monate Oktober und November 1994 zur Hälfte und ging dabei
von folgenden Daten aus:
Steuerart
|
Zeitraum
|
Fälligkeit
|
angefallener
|
davon
|
Erlassener
|
|
|
|
Säumniszuschlag
|
Erlass
|
Säumniszuschlag
|
Lohnsteuer
|
10/1994
|
10.11.1994
|
696
DM
|
1/2 =
|
348
DM
|
Lohnsteuer
|
11/1994
|
19.12.1994
|
252
DM
|
1/2 =
|
126
DM
|
Umsatzsteuer
|
1989
|
17.05.1994
|
5.046 DM
|
1/2 =
|
2.523 DM
|
Umsatzsteuer
|
1990
|
17.05.1994
|
19.110 DM
|
1/2 =
|
9.555 DM
|
Umsatzsteuer
|
1990
|
02.11.1994
|
12.352 DM
|
1/2 =
|
6.176 DM
|
Umsatzsteuer
|
1991
|
17.05.1994
|
9.254 DM
|
1/2 =
|
4.627 DM
|
Umsatzsteuer
|
1992
|
17.05.1994
|
1.232 DM
|
1/2 =
|
616
DM
|
Umsatzsteuer
|
1994
|
12.09.1995
|
38
DM
|
1/2 =
|
19
DM
|
Umsatzsteuer
|
1994
|
05.02.2001
|
36
DM
|
1/2 =
|
18
DM
|
|
|
|
48.016 DM
|
1/2 =
|
24.008 DM
|
Der Senat geht davon aus, dass die nicht
erlassenen Säumniszuschläge ordnungsgemäß zur
Konkurstabelle angemeldet wurden; insoweit besteht jedenfalls
zwischen den Beteiligten kein Streit.
Einen weiter gehenden Erlass lehnte das FA
mit der Begründung ab, dass selbst dann, wenn wie im
vorliegenden Fall die rechtzeitige Zahlung wegen
Zahlungsunfähigkeit unmöglich gewesen sei,
regelmäßig nur die Hälfte der verwirkten
Säumniszuschläge zu erlassen sei; durch den Teilerlass
werde die Gemeinschuldnerin den Steuerpflichtigen gleichgestellt,
deren Hauptschulden unter Berechnung von Stundungszinsen gestundet
worden wären.
Einspruch und Klage (vgl. SIS 04 20 47)
blieben erfolglos. Mit der Klageabweisung bestätigte das
Finanzgericht (FG) die ordnungsgemäße Ausübung des
Ermessens durch das FA bei seiner Entscheidung über den Erlass
von steuerlichen Nebenleistungen nach § 227 der Abgabenordnung
(AO 1977). Es führte aus, Gründe für einen Erlass
wegen sachlicher Unbilligkeit lägen nicht vor; andere -
sachliche oder persönliche - Gründe für einen -
grundsätzlich möglichen - weiter gehenden Erlass
bestünden nicht: Weder lägen diese im Zusammentreffen der
Zahlungsunfähigkeit mit der späteren Aufhebung der
Steuerfestsetzungen - insoweit hätte die Aussetzung der
Vollziehung betrieben werden müssen - noch seien
persönliche Gründe für den vollständigen Erlass
vorgetragen oder ersichtlich.
Mit der vom FG - wegen grundsätzlicher
Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) - zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung
materiellen Rechts. Er trägt vor, FA und FG hätten das
kumulative Zusammenwirken der jeweils einzeln gewürdigten
Erlassgründe und insbesondere die Wertungen der Konkursordnung
(KO) berücksichtigen müssen. Ein Zinsschaden habe beim
Abgabengläubiger wegen der späteren Aufhebung der
rechtswidrigen Steuerfestsetzung nicht entstehen können, weil
das FA bei Zahlung der Beträge durch die Gemeinschuldnerin und
späterer Erstattung die rechtsgrundlos gezahlten Beträge
hätte erstatten und verzinsen müssen (§ 233a Abs. 3
Satz 3 AO 1977). Jedenfalls hätten die
Säumniszuschläge in voller Höhe erlassen werden
müssen, soweit sie nach Anordnung der Sequestration am
20.12.1994 verwirkt worden seien; denn nach diesem Zeitpunkt
hätte nach den Wirkungen des § 106 KO - analoge Anwendung
des § 14 KO - eine Vollstreckung durch das FA nicht mehr
stattfinden bzw. keine Verwertung der Vollstreckung mehr erfolgen
dürfen. Deshalb habe die Gemeinschuldnerin bzw. der
Kläger keinen Anlass gehabt, Aussetzung der Vollziehung zu
beantragen.
Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil des FG sowie den Ablehnungsbescheid vom 14.3.2001 und die
Einspruchsentscheidung des FA vom 16.9.2001 (gemeint ist wohl:
17.9.2001) aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Säumniszuschläge zur Lohnsteuer für die Monate
Oktober und November 1994 und zur Umsatzsteuer 1989 bis 1994 in
vollem Umfang zu erlassen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Es meint, insbesondere könne dem
Kläger nicht darin gefolgt werden, dass die
Säumniszuschläge zumindest ab Anordnung der Sequestration
in voller Höhe zu erlassen seien, weil das
Vollstreckungsverbot nach § 14 KO erst ab Eröffnung des
Konkursverfahrens gelte; bis dahin müsse ein Steuerpflichtiger
bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der
Steuerfestsetzungen die Aussetzung der Vollziehung
betreiben.
II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
ist zu Recht davon ausgegangen, dass die im genannten Zeitraum
verwirkten Säumniszuschläge nicht in voller Höhe zu
erlassen sind.
1. Nach § 227 AO 1977 können die
Finanzbehörden Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Ansprüche auf
Säumniszuschläge gehören (§ 37 Abs. 1 i.V.m.
§ 3 Abs. 3 AO 1977), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren
Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die
Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine
Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102
FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des
Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom
19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung des
den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen
Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde
bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in
einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise
Gebrauch gemacht hat.
2. Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind
Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht
bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird.
Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus
sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre
Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den
Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen
ist, weil die Erhebung - obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen
Tatbestand erfüllt - den Wertungen des Gesetzgebers
zuwiderläuft.
Nach ständiger Rechtsprechung sind
Säumniszuschläge ein Druckmittel eigener Art, das den
Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll.
Darüber hinaus verfolgt § 240 AO 1977 den Zweck, vom
Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben
der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch
Säumniszuschläge werden schließlich auch die
Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden
Körperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine
fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß zahlen
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.7.2003 V R 57/02, BFHE
203, 8, BStBl II 2003, 901 = SIS 03 45 46, m.w.N.).
a) Obwohl der Säumniszuschlag nach §
3 Abs. 4 AO 1977 eine steuerliche Nebenleistung ist, bleiben
Änderungen der Bemessungsgrundlage unberücksichtigt.
Maßgebend ist allein die Höhe der festgesetzten (bzw.
angemeldeten) Steuer, die bei Fälligkeit nicht erfüllt
worden ist. Nachträgliche Erhöhungen der
Bemessungsgrundlage bleiben deshalb genauso unberücksichtigt
wie deren nachträgliche Ermäßigung (§ 240 Abs.
1 Satz 4 AO 1977). Der Gesetzgeber hat mit der ausdrücklichen
Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 bewusst in Kauf
genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten
sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als
unrechtmäßig erweist. Das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) hat diese Regelung vor allem deswegen bestätigt, weil
dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die
Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die
Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist
(BVerfG-Beschluss vom 30.1.1986 2 BvR 1336/85, Deutsche
Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101). Deshalb kommt ein Erlass aus
sachlichen Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in
Betracht, weil die Steuerfestsetzung zu Gunsten des
Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise
geändert werden wird (vgl. BFH-Urteil vom 29.8.1991 V R 78/86,
BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906 = SIS 91 21 41; zur Reichweite
der Einschränkung vgl. BFH-Urteil vom 24.3.1992 VII R 39/91,
BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956 = SIS 92 18 28 betr. Herabsetzung
wegen Anrechnung von Steuern nach § 36 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes). Die Aussetzung der Vollziehung der
angefochtenen Steuerfestsetzungen hat der Kläger nicht
beantragt.
b) Sachlich unbillig ist die Erhebung von
Säumniszuschlägen jedoch dann, wenn dem Steuerpflichtigen
die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und
Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die
Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 203, 8,
BStBl II 2003, 901 = SIS 03 45 46, m.w.N.). Weil
Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das
Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des
Verwaltungsaufwands dienen, kommt regelmäßig nur ein
Teilerlass in Betracht, wenn sie ihren Zweck als Druckmittel
verfehlen. Sie sind dann nur zur Hälfte zu erlassen, denn ein
Säumiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein
Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung
gewährt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Beschluss vom 21.4.1999 VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440 = SIS 99 52 89; BFH-Urteil vom 18.6.1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10 = SIS 98 50 13).
3. Auch bei Zahlungsunfähigkeit und
Überschuldung ist ein weiter gehender Erlass der
Säumniszuschläge möglich (z.B. BFH-Urteil vom
16.7.1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7 = SIS 98 04 80; BFH-Beschluss vom 4.1.1996 VII B 209/95, BFH/NV 1996, 526).
Insofern bedarf es aber zusätzlicher besonderer Gründe
persönlicher oder sachlicher Billigkeit. Ohne
Rechtsverstoß haben FA und FG das Vorliegen derartiger
Gründe aber verneint.
a) Persönliche Billigkeitsgründe
sind in der Revisionsbegründung weder vorgetragen noch aus den
Akten ersichtlich. Zwar kann die Erhebung von
Säumniszuschlägen unbillig sein, wenn im Zeitpunkt der
Fälligkeit in Bezug auf die Hauptforderung ein Erlass oder ein
Verzicht auf Stundungszinsen gerechtfertigt gewesen wäre; eine
solche Situation kann gegeben sein, wenn durch die Erhebung die
wirtschaftliche oder persönliche Existenz des
Steuerpflichtigen vernichtet oder ernstlich gefährdet
würde (BFH-Urteil vom 7.7.1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161 =
SIS 00 51 01, m.w.N.); ist aber bereits Überschuldung oder
Zahlungsunfähigkeit eingetreten, greifen diese Gesichtspunkte
nicht mehr ein, weil ein Erlass nicht mehr mit einem
wirtschaftlichen Vorteil des Steuerpflichtigen verbunden wäre
(BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1440 = SIS 99 52 89).
b) Auch sachliche Billigkeitsgründe
liegen nicht vor. Der säumige Gemeinschuldner darf nach den
o.g. Grundsätzen nicht besser gestellt werden als ein
Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO
1977) oder Stundung (§ 222 AO 1977) gewährt wurde.
aa) Im Falle einer Stundung der Hauptschuld
bleiben nach § 234 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 die entstandenen
Zinsen unberührt, wenn der Steuerbescheid nach Ablauf der
Stundung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO 1977
berichtigt wird. Wenn deshalb ein Steuerpflichtiger, dem Stundung
gewährt wurde, grundsätzlich Stundungszinsen zu
entrichten hätte, gilt dies auch für den
Säumigen.
bb) Im Falle einer Aussetzung der Vollziehung
wären die Zinsen akzessorisch zur Hauptschuld: Nach § 237
Abs. 1 AO 1977 ist die Hauptschuld, deren Vollziehung ausgesetzt
wurde, nur insoweit zu verzinsen, als die Anfechtung des
Steuerbescheides endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Das FG
hat ohne Rechtsverstoß die Erwägungen des FA nicht
beanstandet, dass das Unterlassen eines Aussetzungsantrags durch
die Gemeinschuldnerin dem Kläger vorzuhalten sei.
Entgegen der Auffassung des Klägers war
ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung auch nicht wegen etwaiger
Wirkungen aus § 106 KO entbehrlich. Dabei kann dahinstehen, ob
die Anordnung der Sequestration nur eine (gegenüber anderen
Gläubigern) relative Unwirksamkeit von
Vollstreckungsmaßnahmen bewirkt (so die herrschende Meinung)
oder eine analoge Anwendung von § 14 KO (vgl. dazu Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 20.3.1997 IX ZR 71/96, BB 1997, 1066); denn
jedenfalls entfalteten die Steuerfestsetzungen jenseits etwaiger
Vollstreckungsmaßnahmen Wirkungen, die der Kläger im
eigenen Interesse durch einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung
hätte beseitigen können: Diese liegen neben der
späteren Anmeldung der Steuerforderungen zur Konkurstabelle
gerade im Anfallen der Säumniszuschläge, die als solche
keine Vollstreckungsmaßnahmen i.S. der §§ 14, 106
KO sind; Säumniszuschläge sind vielmehr Zinsen i.S. des
§ 63 Nr. 1 KO (BFH-Urteil vom 9.7.2003 V R 57/02, BStBl II
2003, 901 = SIS 03 45 46), die erst ab Konkurseröffnung nicht
mehr geltend werden können.
cc) Stellt man auf den fiktiven Vergleich
eines säumigen Steuerpflichtigen mit einem Steuerpflichtigen
ab, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung gewährt
wurde, kann das weitere Argument des Klägers aus § 233a
AO 1977 keine Rolle spielen; denn - mehrfach hypothetisch - zu
berücksichtigen, dass die festgesetzte und später wieder
aufgehobene Steuer nach § 233a Abs. 3 Satz 3 AO 1977 zu
Gunsten des Steuerpflichtigen hätte verzinst werden
müssen, wenn sie denn bezahlt worden wäre - und deshalb
beim Abgabengläubiger kein Zinsschaden entstanden sei -
hieße, den säumigen Steuerpflichtigen fiktiv mit einem
Steuerpflichtigen gleichzustellen, der seine Steuern fristgerecht
entrichtet hatte. Wären in einem solche Falle - ungeachtet der
grundsätzlich unterschiedlichen Zinslaufzeiten hinsichtlich
Beginn (15 Monate nach Entstehung) und auch des Endes (vier Jahre
nach Beginn des Zinslaufs; § 233a Abs. 2 AO 1977 in der vor
dem 1.1.1994 geltenden Fassung, vgl. Art. 97 § 15 Abs. 9 des
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) - Zinsen zu Gunsten
des Steuerpflichtigen angefallen, wären diese deshalb
berechtigt gewesen, weil der Steuerpflichtige die Steuer
tatsächlich bezahlt hatte und ihm die Kapitalnutzung
während dieser Zeit nicht möglich war.