Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 01.10.2020 - 2 K 11/18 =
SIS 20 17 68 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde am ...04.2016 zum Insolvenzverwalter über
das Vermögen des Insolvenzschuldners Z bestellt. Im Juni 2016
meldete der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - )
verschiedene Abgabenforderungen zur Tabelle an, u.a. auch
Säumniszuschläge für den Zeitraum März 2015 bis
April 2016. Der Kläger bestritt die vom FA angemeldeten
Forderungen im Prüfungstermin am ...07.2016. Mit Schreiben vom
07.09.2017 erließ das FA die Hälfte der zur
Insolvenztabelle angemeldeten Säumniszuschläge.
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Da der Kläger die Forderungsanmeldung
weiterhin bestritt, stellte das FA mit Feststellungsbescheid
gemäß § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) vom
13.11.2017 Insolvenzforderungen in Höhe von insgesamt 28.005
EUR fest. Darin waren auch die Säumniszuschläge in
Höhe von (nunmehr) insgesamt 576,50 EUR enthalten. Der gegen
den Feststellungsbescheid gerichtete Einspruch des Klägers
blieb erfolglos.
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Mit der vor dem Finanzgericht (FG)
erhobenen Klage beantragte der Kläger, den
Feststellungsbescheid so zu ändern, dass keine
Säumniszuschläge festgestellt werden. Das FG entschied,
dass die Säumniszuschläge hinsichtlich eines
möglichen Zinsanteils weder ganz noch teilweise gegen das
Verfassungsrecht verstießen. Denn selbst wenn der
Säumniszuschlag auch eine Zinsfunktion habe, lasse sich kein
„fester“ und damit typisierter Zinssatz
ermitteln, der am Maßstab eines Marktzinses gemessen werden
könnte.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Zur Begründung trägt er vor,
Säumniszuschlägen komme gemäß § 240 AO
eine Doppelfunktion zu. Sie dienten einerseits als Druckmittel
eigener Art und andererseits als Ausgleich für den
Verwaltungsaufwand. In ihrer Funktion als Druckmittel würden
sie gegenstandslos, wenn der Steuerschuldner aufgrund
Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung nicht mehr zur
rechtzeitigen Zahlung angehalten werden könne. Deshalb seien
dem Steuerschuldner in einem solchen Fall - wie hier geschehen - 50
% der Säumniszuschläge gemäß § 227 AO aus
sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Dieser Erlass
bewirke rechnerisch eine Verminderung der
Säumniszuschläge von 12 % p.a. auf 6 % p.a. und
orientiere sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
an der Höhe der Zinsen im Falle der Aussetzung der Vollziehung
oder der Stundung. Denn der säumige Schuldner solle jedenfalls
in Höhe der Zinsen belastet werden, die im Falle der
Aussetzung der Vollziehung oder der Stundung angefallen wären.
Einem etwaigen Verwaltungsaufwand komme im Rahmen der zweiten
Funktion im Verhältnis zum Zinsanteil danach keine Bedeutung
zu. Damit würden 50 % der Säumniszuschläge
rechnerisch ein fester Zinssatz, nämlich 6 % p.a., zugewiesen.
Die Begründung des Regierungsentwurfs betreffend den Entwurf
eines Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom
02.11.2006 bestätige dies (BT-Drucks. 16/3227, S. 17
f.).
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Die Feststellung der
Säumniszuschläge in Höhe von 6 % p.a. sei nicht
verfassungsgemäß. Denn der Zinssatz von 6 % p.a.
überschreite angesichts der eingetretenen strukturellen und
nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den
angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in
erheblichem Maße und sei damit mit Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) unvereinbar. Schwerwiegende
verfassungsrechtliche Zweifel bestünden, ob der Zinssatz von 6
% p.a. dem aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden
Übermaßverbot entspreche, zumal die realitätsferne
Bemessung der Zinshöhe in Zeiten eines strukturellen
Niedrigzinsniveaus wie ein sanktionierender, rechtsgrundloser
Zuschlag auf die Steuerfestsetzung wirke. Dies alles gelte im
Streitfall umso mehr, als Z nach dem Insolvenzgutachten bereits ab
April 2014 über keine Mittel verfügt habe, die er
hätte anlegen können.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung des FG sowie die Einspruchsentscheidung des FA
aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 13.11.2017 dahin zu
ändern, dass die Feststellung von Säumniszuschlägen
unterbleibt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es verweist auf das Urteil des FG und
ergänzt, die Gegenseite verkenne den Umstand, dass der
hälftig verbleibende Anteil von Säumniszuschlägen in
Höhe von 6 % p.a. i.S. des § 240 AO nicht einer
typisierenden Zinsfestsetzung i.S. des § 238 AO gleichzusetzen
sei.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend
entschieden, dass der streitgegenständliche
Feststellungsbescheid rechtmäßig ist.
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1. Die allgemeinen Voraussetzungen für
den Erlass eines Feststellungsbescheids gemäß § 185
Satz 1 der Insolvenzordnung i.V.m. § 251 Abs. 3 AO sind
erfüllt.
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2. Die Feststellung der nach dem
hälftigen Erlass noch verbliebenen Säumniszuschläge
ist rechtmäßig und verstößt nicht gegen
Verfassungsrecht.
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a) Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des
Fälligkeitstags entrichtet, so ist für jeden angefangenen
Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des
abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten
(§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO).
Säumniszuschläge fallen nach dem Gesetz unabhängig
davon an, ob eine Steuer zutreffend festgesetzt wird; nach §
240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 AO bleiben die verwirkten
Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung
einer Steuer aufgehoben oder geändert wird (s.a. BFH-Urteil
vom 18.09.2018 - XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87 = SIS 18 19 16, Rz 32).
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Im Streitfall war die Höhe der
Säumniszuschläge zutreffend berechnet worden. Dies ist
zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Säumniszuschläge
sind entsprechend der bisherigen Rechtsprechung wegen der Insolvenz
des Z zur Hälfte erlassen worden.
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b) Gegen die Höhe der
Säumniszuschläge bestehen keine verfassungsrechtlichen
Bedenken.
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aa) Die vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
in seinem Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17
(BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309 = SIS 21 14 23)
herausgearbeiteten Grundsätze, nach denen die Verzinsung nach
§§ 233a, 238 AO in Höhe von 0,5 % pro Monat für
Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 mit Art. 3 Abs. 1 GG
unvereinbar ist, lassen sich nicht auf Säumniszuschläge
übertragen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.10.2022 - VI B 15/22
(AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2023,
12 = SIS 22 19 76, Rz 23; a.A. BFH-Beschluss vom 11.11.2022 - VIII
B 64/22 (AdV) = SIS 22 20 30, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 18).
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(1) Anknüpfungspunkt für die vom
BVerfG in seiner Entscheidung als verfassungswidrig angesehene
Ungleichbehandlung war die in § 233a Abs. 2 Satz 1 AO
geregelte fünfzehnmonatige Karenzzeit, welche nach Ansicht des
BVerfG zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung
innerhalb der Gruppe der Steuerpflichtigen führt, nämlich
derjenigen Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der
Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wurde, gegenüber
denjenigen, deren Steuer bereits innerhalb der Karenzzeit
endgültig festgesetzt wurde, mithin eine Ungleichbehandlung
zinszahlungspflichtiger gegenüber nicht
zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern (vgl. BVerfG-Beschluss in
BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309 = SIS 21 14 23, Rz 104).
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(a) Das BVerfG sah die verfassungsrechtlich
relevante Ungleichheit folglich nicht in einer
rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung innerhalb der
Gruppe der Zinszahlungspflichtigen in dem Sinne, dass sie im
Binnenverhältnis durch die Bestimmung des Zinssatzes nicht
rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet
würden, sondern allein in einer
rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung der nach §
233a AO zinszahlungspflichtigen gegenüber den nicht
zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern durch die typisierende
Annahme eines durch eine späte Steuerfestsetzung entstandenen
potentiellen Liquiditätsvorteils in Höhe von monatlich
0,5 % Zinsen (BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309
= SIS 21 14 23, Rz 105).
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(b) Dabei spielte die Frage, ob ein Zinssatz
von monatlich 0,5 % den durch eine Vollverzinsung zulasten der
Steuerpflichtigen auszugleichenden Vorteil der Höhe nach
realitätsgerecht abbildet, erst in der anschließenden
Rechtfertigungsprüfung nach strengeren
Verhältnismäßigkeitsanforderungen eine Rolle (vgl.
BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309 = SIS 21 14 23, Rz 109 ff. und 116 ff.). Das BVerfG sah diesen potentiell
entstehenden Vorteil mit dem monatlichen Zinssatz von 0,5 % ab 2014
als nicht mehr realitätsgerecht bemessen an (BVerfG-Beschluss
in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309 = SIS 21 14 23, Rz 203
ff.).
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(c) Insbesondere mit Blick auf die ansonsten
bestehenden erheblichen haushaltswirtschaftlichen Unsicherheiten
hat das BVerfG allerdings hinsichtlich der Zinshöhe nach
§§ 233a, 238 AO eine Fortgeltungsanordnung für
Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 getroffen. Da das
BVerfG jedoch ausdrücklich nur über die
Verfassungsmäßigkeit der Nachzahlungszinsen
gemäß §§ 233a, 238 AO und nicht auch des
Säumniszuschlags entschieden hat und es ferner fraglich ist,
ob den staatlichen Einnahmen aus § 240 AO eine ähnliche
haushaltswirtschaftliche Bedeutung wie den Nachzahlungszinsen
zukommt und ob das BVerfG auch bei einer Verfassungswidrigkeit des
§ 240 AO eine Fortgeltung bis zum 31.12.2018 anordnen
würde, ist die Frage der Verfassungswidrigkeit der
Säumniszuschläge im Streitfall zu entscheiden, obwohl der
Streitzeitraum vor dem 31.12.2018 liegt.
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(2) Hinsichtlich der
Säumniszuschläge fehlt es bereits an einer
Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte; eine
Ungleichbehandlung zwischen zinszahlungspflichtigen
Steuernachzahlern und säumniszuschlagszahlungspflichtigen
Steuerpflichtigen ist mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht
gegeben.
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(a) Die nach § 233a AO geregelte
Vollverzinsung soll stark typisierend objektive Zins- und
Liquiditätsvorteile erfassen, die dadurch entstehen, dass
zwischen der Entstehung des Steueranspruchs und seiner
Fälligkeit nach Festsetzung ein Zeitraum von mehreren Jahren
liegen kann (vgl. BeckOK AO/Oosterkamp, 22. Ed. [01.10.2022], AO
§ 233a Rz 1). Nachzahlungszinsen sind dementsprechend weder
Sanktion noch Druckmittel, sondern ein Ausgleich für die
Kapitalnutzung. Die Vollverzinsung hat keine zusätzliche
Lenkungsfunktion dahingehend, die Steuerpflichtigen dazu
anzuhalten, ihre Steuererklärungen frühzeitig abzugeben
oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen (vgl.
BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309 = SIS 21 14 23, Rz 126). Die Regelung wirkt sowohl zugunsten (im Fall der
Steuererstattung) als auch zuungunsten (im Fall der
Steuernachforderung) der Steuerpflichtigen. Darauf, ob sie
tatsächlich einen Zinsvorteil oder -nachteil durch die
späte Steuerfestsetzung erzielt haben, kommt es nicht an. Auch
die Gründe für die späte Steuerfestsetzung und
insbesondere, ob die Steuerpflichtigen oder die Behörde hieran
ein Verschulden trifft, sind für die Anwendung des § 233a
AO unerheblich; die Vollverzinsung nach § 233a AO entsteht
unabhängig vom Verhalten der Steuerpflichtigen
(BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309 = SIS 21 14 23, Rz 7, m.w.N.).
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(b) Anders verhält es sich hingegen im
Hinblick auf die verschiedenen Funktionen der
Säumniszuschläge. Der im Vergleich zu den Zinsen doppelt
so hohe Säumniszuschlag ist in erster Linie ein Druckmittel
eigener Art zur Durchsetzung fälliger Steuern und erfüllt
primär eine pönale Funktion. § 240 AO verfolgt das
Ziel, den Bürger zur zeitnahen Erfüllung seiner
Zahlungsverpflichtungen anzuhalten und die Verletzung eben jener
Verpflichtung zu sanktionieren. Daneben ist der
Säumniszuschlag Gegenleistung bzw. Ausgleich für das
Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern und dient
letztlich auch dem Zweck, den Verwaltungsaufwand der
Finanzbehörden auszugleichen (vgl. BFH-Urteile vom 29.08.1991
- V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906 = SIS 91 21 41,
unter B.II.2.a, m.w.N., und vom 30.03.2006 - V R 2/04, BFHE 212,
23, BStBl II 2006, 612 = SIS 06 23 05, unter II.2., m.w.N.;
BFH-Beschluss vom 02.03.2017 - II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II
2017, 646 = SIS 17 04 51, Rz 32).
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Die Abschöpfung von
Liquiditätsvorteilen ist damit nicht Haupt-, sondern nur
Nebenzweck der Regelung (vgl. bereits den Gesetzgeber: BT-Drucks.
3/2573, S. 34, zu § 1 Abs. 1; BT-Drucks. 8/1410, S. 3 f.; vgl.
auch BVerfG-Kammerbeschluss vom 04.05.2022 - 2 BvL 1/22, Recht und
Schaden 2022, 460, Rz 31, zu in § 193 Abs. 6 Satz 2 des
Versicherungsvertragsgesetzes geregelten
Säumniszuschlägen, hierzu BFH-Beschluss vom 20.09.2022 -
II B 3/22 (AdV), BFH/NV 2022, 1328 = SIS 22 17 18, Rz 17). Es geht
folglich nicht um einen Vorteilsausgleich gegenüber anderen
Steuerpflichtigen, sondern lediglich als Nebenzweck um einen
Ausgleich gegenüber der Finanzverwaltung. Schon daran zeigt
sich, dass die Sachverhalte nicht vergleichbar sind.
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Die Ausführungen des BVerfG, mit denen es
eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung auf die anderen
Verzinsungstatbestände, namentlich auf Stundungs-,
Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234,
235 und 237 AO, abgelehnt hat, lassen sich zudem auch auf
Säumniszuschläge nach § 240 AO übertragen. Das
BVerfG hat insoweit dargelegt, dass bei diesen anderen
Verzinsungstatbeständen eine Verzinsung in der Regel erst nach
Fälligkeit erfolgte und dass die Steuerpflichtigen die
Entstehung dieser Zinsen jedenfalls bewusst in Kauf nähmen und
damit grundsätzlich die Wahl gehabt hätten, ob sie den
Zinstatbestand verwirklichen und den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO
geregelten Zinssatz hinnehmen wollten oder ob sie die Steuerschuld
tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur
Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu zinsgünstigeren
Konditionen beschaffen wollten (BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021,
4303, NJW 2021, 3309 = SIS 21 14 23, Rz 243). Diese
Ausführungen gelten beim Säumniszuschlag nach § 240
AO in gleicher Weise. Auch dieser setzt die Fälligkeit voraus
und die Steuerpflichtigen haben seine Entstehung bewusst in Kauf
genommen. Das gilt im Übrigen auch dann, wenn die
Finanzbehörden wegen Zahlungsunfähigkeit im
Billigkeitswege - wie im Streitfall - die Hälfte der
Säumniszuschläge erlassen. Mithin unterscheiden sich die
Sachverhalte zwischen zinszahlungspflichtigen Steuerpflichtigen
nach § 233a AO und säumniszuschlagspflichtigen
Steuerschuldnern nach § 240 AO auch insoweit.
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Allein der Umstand, dass bei
Säumniszuschlagspflichtigen anders als jetzt bei den
zinszahlungspflichtigen Steuernachzahlern das strukturelle
Niedrigzinsniveau seit 2014 nicht berücksichtigt wird,
genügt für eine Vergleichbarkeit der zwei Gruppen nicht
(so aber das Amtsgericht Wiesbaden in seinem (Vorlage-)Beschluss
vom 21.12.2021 - 92 C 1252/21 (13), juris, Rz 13, hinsichtlich
säumniszuschlagspflichtiger Versicherungsnehmer). Denn das
behandelt die eigentliche Frage nach der Rechtfertigung einer
Ungleichbehandlung bereits als Tatbestandsmerkmal der
Ungleichbehandlung.
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(3) Auch innerhalb der Gruppe der
Säumniszuschlagspflichtigen selbst ist keine
Ungleichbehandlung gegeben.
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Damit scheidet ein Verstoß gegen Art. 3
Abs. 1 GG aus.
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bb) Die Höhe des Säumniszuschlags
verletzt ferner nicht das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3
GG wegen eines Verstoßes gegen das
Übermaßverbot.
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(1) Der aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs.
3 GG folgende Anspruch des Steuerpflichtigen, nur im Rahmen der
verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und
steuerlichen Nebenleistungen herangezogen zu werden,
ermöglicht es ihm auch, hierbei die Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips einzufordern. Der
Steuerpflichtige darf nicht zu einer
unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden
(BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07,
BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42, unter III.1.b aa, m.w.N.).
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(2) Die Höhe des Säumniszuschlags
ist auch in einer Niedrigzinsphase durch den vom Gesetzgeber
intendierten Zweck der Norm gedeckt.
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In den Gesetzesmaterialien wird die Höhe
des Säumniszuschlags von einem Prozent pro angefangenen Monat
damit begründet, dass der Säumniszuschlag dem Fiskus zwar
keine wirtschaftliche Entschädigung für die Vorenthaltung
des ihm geschuldeten Steuerbetrags gewähren, sondern allein
den rechtzeitigen Eingang der Steuern sicherstellen solle. Dabei
dürfe aber nicht die Höhe der Kreditkosten außer
Acht gelassen werden; der Säumniszuschlag dürfe nicht
unter den Kosten für Kredite liegen, da sonst die Gefahr
bestehe, dass Steuerpflichtige die Steuerzahlungen
hinausschöben, weil diese Art der Finanzierung billiger
wäre als ein Kredit auf dem Geldmarkt (BT-Drucks. 3/2573, S.
34). Anders als teilweise in der Literatur vorgeschlagen (vgl.
Seer, DB 2022, 1795,
1802 f.; Romswinkel, Der Steuerberater - StB - 2021, 101, 104),
kann man sich in Bezug auf die Höhe des Säumniszuschlags
also auch nicht an den Verzugszinsen des Bürgerlichen
Gesetzbuchs orientieren. Nach den Gesetzesmaterialien kämen
als Vergleichsmaßstab für Säumniszuschläge die
Kreditkosten für Kontoüberziehungen in Betracht. Diese
hätten im Herbst 1960 im Bundesgebiet jährlich 11 %
betragen (Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Oktober
1960, S. 98). Unter diesen Umständen erschien zum damaligen
Zeitpunkt ein Zuschlag von einem Prozent für jeden
angefangenen Monat als angemessen (BT-Drucks. 3/2573, S. 34). Von
dieser Ausgangslage hat sich der Zinssatz für
Kontoüberziehungen bis heute - gerade im Vergleich zu den
sonstigen Zinsen - nicht in einem unangemessen Umfang entfernt
(vgl. z.B. BT-Drucks. 19/26890, S. 1, m.w.N.).
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(3) Unabhängig von diesen
Überlegungen werden säumige Steuerpflichtige durch die
Höhe des Zuschlags nach § 240 AO nicht
unverhältnismäßig hoch belastet. Die
Gegenauffassung bringt vor, dass wegen der Verfassungswidrigkeit
der Zinshöhe nach §§ 233a, 238 AO und dem auch von
der Rechtsprechung anerkannten Zinscharakter des
Säumniszuschlags, der bei der Frage nach einem Erlass
gemäß § 227 AO im Falle der Überschuldung eine
Rolle spielt, auch der Säumniszuschlag nach § 240 AO
verfassungswidrig hoch sei. Die dabei vorgebrachten Argumente, die
den Säumniszuschlägen nicht nur einen (sekundären)
Zinscharakter attestieren, sondern sie (anteilsweise) als Zinsen
behandeln wollen, vermögen jedoch nicht zu
überzeugen.
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(a) Zur Begründung der
verfassungswidrigen Höhe der Säumniszuschläge wurden
diese als Zinsen definiert. Dazu wird angeführt, Zinsen seien
ein laufzeitabhängiges Entgelt für den Gebrauch eines auf
Zeit überlassenen oder vorenthaltenen Geldkapitals.
Säumniszuschläge fielen nur dann an, wenn eine Steuer
nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstags entrichtet werde.
Damit sei ihr Anfall insgesamt auf die nicht rechtzeitige Tilgung
ausgerichtet, sodass es sich um ein laufzeitabhängiges Entgelt
für der Finanzbehörde vorenthaltenes Geldkapital handele.
Damit seien Säumniszuschläge per definitionem Zinsen, und
zwar sogar in vollem Umfang (Steck, DStZ 2019, 143, 146).
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Diese Argumentation vermag jedoch nicht zu
überzeugen, denn sie berücksichtigt nicht die
Möglichkeit, dass einer im Fall der nicht fristgerechten
Zahlung geforderten zusätzlichen Leistung auch ein anderer
Zweck zukommen kann als eine bloße Entgeltfunktion. Aus dem
bloßen Umstand des Anfalls von Säumniszuschlägen
bei nicht fristgerechter Zahlung auf deren Charakter als Zinsen zu
schließen, wird der Intention des Gesetzgebers nicht gerecht
(s. oben 2.b bb (2)) und verkehrt den primären Zweck des
Säumniszuschlags, die Erzeugung von Druck auf die
Steuerpflichtigen, die Steuer bis zur Fälligkeit zu zahlen, in
sein genaues Gegenteil, nämlich jemandem Geld zu
überlassen und dafür einen Ausgleich zu erhalten. Der
Grund, weshalb allein aus der Säumnis darauf geschlossen
werden könne, dass es sich um Entgelt handele, wird
dementsprechend nicht erklärt, sondern vorausgesetzt. Es
handelt sich somit um einen Zirkelschluss.
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(b) Zudem dürfen Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis nach der ausdrücklichen
gesetzlichen Regelung in § 233 Satz 1 AO nur verzinst werden,
soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Die Vorschrift des
§ 240 AO ist hier systematisch nicht zu verorten.
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Auch hier vermögen die Gegenargumente
nicht zu überzeugen. Zwar sind die Vorschriften über
Zinsen und Säumniszuschläge im selben Abschnitt
enthalten. Der Säumniszuschlag ist aber in einem eigenen
Unterabschnitt im Zweiten Abschnitt „Verzinsung,
Säumniszuschläge“ des
Fünften Teils der AO
„Erhebungsverfahren“ geregelt und
gerade nicht als Zinstatbestand im Unterabschnitt
„Verzinsung“. Den verschiedenen
Regelungen in diesem Abschnitt lässt sich kein systematischer
Zusammenhang dahingehend entnehmen, dass Zinsen und
Säumniszuschläge wesentlich mehr verbindet, als dass es
sich um steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 Nrn. 4 und 5
AO) im Rahmen der Erhebung handelt. Bereits der Vergleich der
anderen AO-Abschnitte mit den verbindenden Elementen ihrer
jeweiligen Unterabschnitte zeigt, dass in den Unterabschnitten der
jeweiligen Abschnitte nicht ähnliche Fragen behandelt werden,
z.B. im Fünften Teil
„Erhebungsverfahren“, Erster
Abschnitt mit den Unterabschnitten 1. „Verwirklichung und
Fälligkeit von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis“, 2.
„Zahlung, Aufrechnung und Erlass“
und 3.
„Zahlungsverjährung“.
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Soweit nach dem BFH in seinen Urteilen in BFHE
165, 178, BStBl II 1991, 906 = SIS 91 21 41, unter B.II.2.a und vom
22.01.1993 - III R 92/89 (BFH/NV 1993, 455, unter 2.c) in den
Normen § 240 AO (Säumniszuschläge), § 234 AO
(Stundungszinsen) und § 237 AO (Zinsen bei Aussetzung der
Vollziehung) zum Ausdruck kommt, dass die Finanzbehörde von
dem in den §§ 240 und 361 Abs. 1 AO niedergelegten
Grundsatz, wonach festgesetzte Steuerschulden bei Fälligkeit
zu zahlen sind, nicht ohne eine Gegenleistung des
Zahlungspflichtigen absehen kann und darin einen systematischen
Zusammenhang zwischen diesen drei Normen erkannt hat, handelt es
sich nicht um einen systematischen Zusammenhang zwischen
§§ 233 ff. AO und § 240 AO in dem Sinne, dass
Säumniszuschläge Zinsen i.S. des § 233 Satz 1 AO
sind (vgl. ferner Loose in Tipke/Kruse, § 240 AO Rz 1;
Beschlüsse des FG Münster vom 29.05.2020 - 12 V 901/20
AO, EFG 2020, 1053 = SIS 20 20 29, Rz 34, und vom 16.05.2022 - 5 V
507/22, EFG 2022, 1357 = SIS 22 11 26, Rz 40). Denn der BFH hat in
seinem Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906 = SIS 91 21 41
fortgeführt, dass nach der Entscheidung des Gesetzgebers
folglich bei nicht rechtzeitiger Zahlung entweder Stundungszinsen,
Aussetzungszinsen oder Säumniszuschläge anfallen sollen
und verwirkte Säumniszuschläge an die Stelle von
Stundungs- oder Aussetzungszinsen treten. Das entspricht
hinsichtlich der Säumniszuschläge dem oben dargestellten
Nebenzweck des § 240 AO, aus dem allein sich aber nicht
ergibt, dass Säumniszuschläge Zinsen i.S. des § 233
Satz 1 AO sind.
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Auch aus dem Umstand, dass § 233 Satz 1
AO nur verlangt, dass die Verzinsung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis gesetzlich
„vorgeschrieben“ sein muss, ohne
den Unterabschnitt „Verzinsung“
ausdrücklich in Bezug zu nehmen, lässt sich nicht
schließen, dass die Zinstatbestände der §§
233a bis 237 AO keinen abschließenden Katalog bilden und es
sich bei Säumniszuschlägen um Zinsen handelt. Auch die
Existenz anderer Zinsvorschriften außerhalb der AO, z.B. in
§ 28 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, §
12 des Investitionszulagengesetzes 2010 und § 111 des mit
Ablauf des 31.12.2017 außer Kraft getretenen
Branntweinmonopolgesetzes, spricht nicht zwingend dagegen, dass der
Katalog der Zinstatbestände der §§ 233a bis 237 AO
als abschließend betrachtet werden kann (a.A. Steck, DStZ
2019, 143, 147 f.). Zwar führt Steck an, dass Steuergesetze
nicht den Begriff „Zinsen“
gebrauchen müssten, um (jedenfalls auch) Zinsen zu meinen, und
verweist zur Begründung auf § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes, dessen dortige Umschreibung Zinsen erfasse
(Steck, DStZ 2019, 143, 147 f.). In dieser Norm wird jedoch
ausdrücklich vorausgesetzt, dass es sich bei den
angesprochenen Zinsen um ein Entgelt handeln muss. Wie bereits
dargelegt, kommen den Säumniszuschlägen jedoch andere
Funktionen als eine reine Entgeltfunktion zu. Gerade die
Formulierungen „Zinsersatz“,
„Zinscharakter“ und andere in der
Literatur und Rechtsprechung zur Bezeichnung von
Säumniszuschlägen verwendete Begriffe zeigen, dass es
sich bei Säumniszuschlägen um Nebenleistungen handelt,
die zwar Eigenschaften von Zinsen teilen, aber selbst gerade keine
Zinsen sind.
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(c) Auch kann ein Zinsanteil nicht daraus
hergeleitet werden, dass im Falle der Hinterziehung von Steuern
Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 3 Satz 2 AO nicht
für Zeiträume erhoben werden, für die ein
Säumniszuschlag verwirkt wurde. Denn diese Anrechnung erfolgt
nicht aus dem Gedanken heraus, dass Zinsen nicht zwei Mal berechnet
werden sollen, sondern aus Gründen des
Übermaßverbots zur Vermeidung einer
Belastungskumulation; der Steuerschuldner soll nicht doppelt
belastet werden mit einerseits (Hinterziehungs-)Zinsen und
andererseits Säumniszuschlägen.
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(d) Des Weiteren lässt sich beim
Säumniszuschlag auch kein konkreter Anteil bestimmen, der als
Zins behandelt werden könnte.
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Für die Annahme eines verfassungswidrig
überhöhten und nicht mehr realitätsgerecht
typisierenden Zinsanteils bedürfte es der Festlegung auf einen
bestimmten prozentualen Zinsanteil als Maßstab. Einen solchen
Anteil haben weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung dem
Säumniszuschlag bisher zugewiesen. Vielmehr hat die
Rechtsprechung im Rahmen der Ermessensentscheidung über einen
Billigkeitserlass von Säumniszuschlägen bei
Zahlungsunfähigkeit dem Druckmittelcharakter der
Säumniszuschläge einen Anteil von 50 % zugemessen
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 14.01.2002 -
XI B 146/00, juris, unter 3.). Aus dieser Aufteilung des
Säumniszuschlags im Rahmen der - eigenen rechtlichen
Grundsätzen folgenden - Gewährung einer
Billigkeitsmaßnahme kann jedoch nicht generell ein fester -
typisierter - Zinsanteil von 6 % p.a. hergeleitet werden (vgl.
BFH-Beschluss zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, in
BStBl II 2023, 12 = SIS 22 19 76, Rz 26 f.). So hatte diese
Aufteilung ihren Grund nicht darin, dass die Rechtsprechung den
Säumniszuschlag in dieser Höhe als Zins ansah. Vielmehr
sah sie in einem Fall, in dem auf Antrag eine Stundung der Steuer
möglich oder geboten gewesen wäre, einen Teilerlass als
ermessensgerecht an, weil dadurch der Nebenzweck der Gegenleistung
berücksichtigt werde (Senatsurteil vom 26.04.1988 - VII R
127/85, BFH/NV 1989, 71 = SIS 88 23 56, unter II.), und hat als
Maßstab für den Teilerlass die Stundungs- oder
Aussetzungszinsen herangezogen. Damit wollte die Rechtsprechung
eine Gleichbehandlung von vergleichbaren Sachverhalten
sicherstellen: Der säumige Schuldner sollte jedenfalls in der
Höhe durch Säumniszuschläge belastet bleiben, in der
im Falle der Aussetzung oder Stundung Zinsen angefallen wären
(BFH-Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906 = SIS 91 21 41,
unter B.II.2.b, m.w.N.). Der hälftige Erlass beruhte also
nicht auf der Annahme, der Zinscharakter der
Säumniszuschläge sei mit einem bestimmbaren Anteil und
damit in einer konkreten Höhe anzusetzen oder dass die
Verzinsung nach der AO generell mit 6 % p.a. erfolge und daher auch
in den Säumniszuschlägen ein entsprechender Zinsanteil
enthalten sei (so aber z.B. Romswinkel, StB 2021, 101, 102).
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Lässt sich danach ein fester und
typisierender Zinssatz der Regelung in § 240 AO nicht
entnehmen, sondern kommt der Norm neben ihrem primären
Sanktionszweck für die nicht rechtzeitige Leistung - lediglich
- auch ein Zinscharakter zu, fehlt es damit aber an einer festen
Größe eines Zinssatzes, die auf ihre Angemessenheit hin
überprüft werden könnte. Nach alldem scheidet eine
(anteilige) Behandlung des Säumniszuschlags als Zins aus.
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(e) Da also ein konkreter Zinsanteil dem
Säumniszuschlag nach § 240 AO nicht immanent ist, kann
sich die Verfassungswidrigkeit nur aus seiner Höhe von einem
Prozent für jeden angefangenen Monat der Säumnis ergeben.
Ein solcher ist bereits allein zur Erzwingung der rechtzeitigen
Zahlung der fälligen Steuer und zur Abgeltung des
Verwaltungsaufwands verhältnismäßig und daher
verfassungsrechtlich unbedenklich (gl.A. BFH-Beschluss zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, in BStBl II 2023, 12 =
SIS 22 19 76, Rz 28 bis 30 mit Ausführungen zur Lohn- und
Umsatzsteuer). Dabei ist zu beachten, dass dem Gesetzgeber
hinsichtlich des Übermaßes einer Beschwer ein
Wertungsspielraum zur Verfügung steht (BFH-Beschluss zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, in BStBl II 2023, 12 =
SIS 22 19 76, Rz 25). Gerade die Ausführungen in den
Gesetzesmaterialien machen deutlich, dass sich der historische
Gesetzgeber, der sich diese Ausführungen zu eigen gemacht hat,
dieses Spielraums bewusst war und ihn nicht überschritten hat
(s. oben). Dass die Höhe von einem Prozent pro angefangenen
Monat an sich verhältnismäßig ist, wird
dementsprechend nicht bezweifelt (vgl. z.B. Beschluss des FG
München vom 13.08.2018 - 14 V 736/18, EFG 2018, 1608 = SIS 18 13 55; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 240 AO Rz
19; Lemaire in: Kühn/v. Wedelstädt, 22. Aufl., AO, §
240 Rz 1; Seer, DB 2022, 1795, 1803; Steck, DStZ 2019, 143,
150).
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Unbilligen Härten im Einzelfall kann
lediglich durch (Teil-)Erlass nach § 227 AO begegnet werden
(vgl. Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land
Nordrhein-Westfalen vom 29.04.2022 - 14 B 403/22, Zeitschrift
für Kommunalfinanzen 2022, 216; BFH-Beschluss zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, in BStBl II 2023, 12 = SIS 22 19 76, Rz 32). Ob ein Erlass von 6 % p.a. nach § 227 AO im Falle
der Überschuldung angesichts eines Niedrigzinsniveaus
verfassungsgemäß ist, kann im vorliegenden Verfahren
nicht überprüft werden. Bei einer solchen Fragestellung
wäre jedoch auch in die Erwägung einzubeziehen, dass sich
der Beschluss des BVerfG nur auf den Zinstatbestand nach §
233a AO bezogen hat.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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