Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 24.11.2016 10 K 3370/14
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision des Klägers wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein,
der u.a. Einnahmen aus einem
Bestattungskostenunterstützungsfonds, der Organisation von
Pilgerreisen und des Kurban (islamische Opfergabe -
„Kurbanspenden“ - ) erhielt.
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Für 2000 bis 2006 gab der Kläger
Körperschaftsteuererklärungen ab, in denen er nur geringe
bzw. keine Einnahmen aus den vorgenannten Tätigkeiten
erklärte.
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Nach Durchführung einer
Außenprüfung für den Zeitraum 1995 bis 2005 und
hierauf basierender Schätzungen für die Jahre 2006 bis
2008 wurden mit Bescheiden vom 25.3.2010 erhebliche
Steuernachforderungen festgesetzt. Dabei wurden u.a. die Einnahmen
aus Kurbanspenden sowie Zinsen aus der Türkei der Besteuerung
unterworfen.
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4
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Der Kläger legte gegen die Bescheide
jeweils Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung
(AdV). Eine Begründung der Einsprüche, die u.a. auch
Ausführungen zu den Kurbanspenden enthielt, erfolgte mit
Schreiben vom 25.5.2010.
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Mit Bescheid vom 23.7.2010 bewilligte der
Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) bezüglich der Berechnung der Einkünfte aus dem
Bestattungskostenunterstützungsfonds teilweise AdV. Im
Übrigen wurde der Antrag abgelehnt. Außerdem wies das FA
mit Einspruchsentscheidung vom gleichen Tag die Einsprüche
bezüglich der Steuerfestsetzungen 2000 bis 2008
zurück.
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Gegen die teilweise Ablehnung der AdV legte
der Kläger Einspruch ein. In dem Schreiben heißt es
weiter:
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„Zur Begründung unseres
Standpunkts beantragen wir Begründungsfrist bis zum
25.9.2010.
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Die Darlegung der ernstlichen Zweifel und
des Umfangs der ernstlichen Zweifel soll im Zusammenhang mit der
anstehenden Klagebegründung vorgelegt werden.“
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9
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Der Einspruch wurde vom FA mit
Einspruchsentscheidung vom 15.1.2013 als unbegründet
zurückgewiesen, nachdem die angekündigte Begründung
nicht vorgelegt worden war. Beim Finanzgericht (FG) stellte der
Kläger keinen Antrag auf AdV der
Körperschaftsteuerbescheide 2000 bis 2008.
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10
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In dem Klageverfahren wegen
Körperschaftsteuer 2000 bis 2008 (10 K 2696/10) vertrat das FG
in der mündlichen Verhandlung vom 12.9.2013 die
vorläufige Auffassung, dass die Einnahmen aus Kurbanspenden
eindeutig nicht steuerpflichtig seien und bei den Zinsen aus der
Türkei zumindest fraglich sei, wem diese zuzurechnen seien.
Daraufhin verständigten sich die Beteiligten u.a. dahingehend,
dass Einnahmen aus Kurbanspenden und Einkünfte aus
Kapitalvermögen entfielen. Die Änderungsbescheide wurden
bestandskräftig.
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Der Kläger beantragte am 28.1.2014,
die Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 2000 bis
2008 zu erlassen.
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Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom
16.10.2014 ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 29.10.2014 als unbegründet
zurück.
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Die anschließende Klage hatte
teilweise Erfolg. Das FG verpflichtete das FA, die
Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 2000 bis
2008 zu erlassen, soweit sie auf die Einbeziehung der Kurbanspenden
in die festgesetzte Körperschaftsteuer entfallen. Im
Übrigen wies es die Klage ab.
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14
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Der Erlass der mit den Kurbanspenden in
Zusammenhang stehenden Säumniszuschläge sei zu
gewähren, da insoweit die AdV durch das FA möglich und
geboten gewesen sei, denn deren Nichtsteuerbarkeit habe im AdV- und
Einspruchsverfahren erkannt werden müssen. Dass der
Kläger seinen steuerlichen Erklärungspflichten nicht bzw.
nur rudimentär nachgekommen sei, habe diesbezüglich keine
Bedeutung. Anders verhalte es sich mit dem Komplex
„Türkeizinsen“. Dort habe das FA gewichtige
Anhaltspunkte für eine Zurechnung der Zinsen beim Kläger
und für deren Steuerpflicht gehabt. Damit sei die
Nichtgewährung von AdV zumindest nicht erkennbar fehlerhaft
gewesen.
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Der Kläger habe in Bezug auf die
Kurbanspenden auch alles getan, um eine AdV durch das FA zu
erlangen. Ein erfolgloser Antrag auf AdV beim FG sei insofern nicht
erforderlich, da auch das FA eine an Recht und Gesetz gebundene
Behörde sei und einem Steuerpflichtigen nicht entgegengehalten
werden könne, wenn er sich im Verfahren des vorläufigen
Rechtsschutzes mit der (Einspruchs-)Entscheidung der Behörde
zufrieden gebe.
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16
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Das Urteil des FG ist in EFG 2017, 363 =
SIS 17 02 69 veröffentlicht.
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Gegen das Urteil haben beide Beteiligte
Revision eingelegt.
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18
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Das FA macht mit seiner Revision die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Ein Erlass von
Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen
sei nur möglich, wenn der Steuerpflichtige auch alles getan
habe, um einstweiligen Rechtsschutz zu erlangen. Dazu gehöre
die Ausschöpfung der Rechtsmittel, die hier nicht erfolgt sei,
bzw. die Möglichkeit, bei Gericht AdV zu beantragen. Insofern
verweist es auf Nr. 5 Buchst. f des Anwendungserlasses zur
Abgabenordnung zu § 240. Auch insgesamt sei aus dem Verhalten
des Klägers - fehlende Mitwirkung im Festsetzungsverfahren,
weder Einspruchsbegründung noch Erhebung einer
Untätigkeitsklage - kein ernsthafter Wille zu erkennen
gewesen, AdV zu erlangen. Vielmehr habe er selbst zum Anwachsen der
Säumniszuschläge beigetragen.
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19
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Im Übrigen käme allenfalls ein
Erlass der Säumniszuschläge ab dem 12.9.2013 in Betracht,
da der Kläger erst an diesem Tag in der mündlichen
Verhandlung zur Hauptsache 10 K 2696/10 entscheidend zur
Sachaufklärung beigetragen habe und frühestens ab diesem
Zeitpunkt begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit
der Körperschaftsteuerbescheide bestanden hätten.
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20
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Das FA beantragt, unter Aufhebung der
Vorentscheidung die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Sache an einen anderen
Senat des FG zurückzuverweisen, sowie die Revision des
Klägers zurückzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und das FA
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 16.10.2014 und der
Einspruchsentscheidung vom 29.10.2014 zu verpflichten, die
Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 2000 bis
2008 auch insoweit zu erlassen, als sie auf die Einbeziehung der
Zinsen aus der Türkei in die festgesetzte
Körperschaftsteuer entfallen, sowie die Revision des FA
zurückzuweisen.
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22
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Er tritt der Revision des FA entgegen und
trägt vor, dass ernstliche Zweifel an der Einbeziehung sowohl
der Kurbanspenden als auch der Türkeizinsen bereits bei
Entscheidung des FA über die AdV vorgelegen hätten, denn
in der mündlichen Verhandlung seien keine neuen Tatsachen
vorgetragen worden.
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Mit seiner im Umfang der Klageabweisung
eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung
formellen Rechts.
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24
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Er macht geltend, dass die Würdigung
des Sachverhalts bezüglich der Türkeizinsen durch das FG
widersprüchlich sei. Zum einen habe es festgestellt, dass die
Nichtgewährung von AdV durch das FA nicht erkennbar fehlerhaft
gewesen sei. Dies sei nur möglich, wenn keine Zweifel
vorgelegen hätten. Zum anderen habe das FG aber in der
mündlichen Verhandlung zur Hauptsache 10 K 2696/10 die
Zurechnung der Zinsen beim Kläger aber als zumindest fraglich
angesehen. Ein Verstoß des FG gegen § 96 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) liege ebenso darin, dass es - wie der
Kläger ferner vorbringt - seine Einwendungen gegen die
Zurechnung der Türkeizinsen in seinem Schriftsatz vom
21.9.2016 nicht zur Kenntnis genommen habe. Außerdem macht
der Kläger geltend, vom FG sei nicht ermittelt und
festgestellt worden, welche „gewichtigen Anhaltspunkte“
für die Zinszurechnung dem FA vorgelegen hätten (§
76 Abs. 1 FGO). Insofern fehle es auch an einer Begründung des
Urteils (§ 119 Nr. 6 FGO).
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25
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II. A. Die Revision des FA ist begründet.
Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO); denn die
Ermessensentscheidung des FA über die Ablehnung des Erlasses
von Säumniszuschlägen ist nicht zu beanstanden.
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26
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1. Nach § 227 der Abgabenordnung (AO)
können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren
Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls - aus
persönlichen oder sachlichen Gründen - unbillig
wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch
Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich
der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden
Säumniszuschläge (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
10.3.2016 III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz 27; BFH-Beschluss vom 2.3.2017 II B 33/16, BFHE 257, 27,
BStBl II 2017, 646 = SIS 17 04 51, Rz 14).
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27
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Die Entscheidung über eine
Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die
gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen
nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten
Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105,
101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54). Nach § 102 FGO ist
die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides
und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf
beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die
gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem
ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht
hat.
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2. Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw.
Einziehung einer Steuer oder Nebenleistung, wenn sie zwar
äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des
Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die
Erhebung der Steuer unbillig erscheint.
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29
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a) So verhält es sich, wenn nach dem
erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers
angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu
entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig
erkannt hätte - i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme
entschieden hätte (BFH-Urteile vom 20.9.2012 IV R 29/10, BFHE
238, 518, BStBl II 2013, 505 = SIS 12 32 50; vom 24.4.2014 V R
52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106 = SIS 14 19 39, Rz 10; in
BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz 28; jeweils
m.w.N.).
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30
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b) Bei der Billigkeitsprüfung müssen
solche Umstände außer Betracht bleiben, die der
gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine
für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der
Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat,
rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme;
insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für
eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen
(BFH-Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz
28, m.w.N.).
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31
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3. Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1
AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer
nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird, ohne
dass es auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen ankommt
(BFH-Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646 = SIS 17 04 51,
Rz 32, m.w.N.). Säumniszuschläge sind allerdings nicht
verwirkt, soweit die Vollziehung des Steuerbescheids ausgesetzt ist
(BFH-Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz
30; BFH-Beschluss in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646 = SIS 17 04 51, Rz 15).
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32
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Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bleiben die
verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die
Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird. Diese
Regelung gilt uneingeschränkt auch für die Beseitigung
rechtswidriger Steuerfestsetzungen, da die Vollstreckbarkeit eines
Steuerbescheids nicht von seiner Bestandskraft abhängt.
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33
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a) Der Grundsatz der Akzessorietät, nach
dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen
(§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen
zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch
diese Vorschrift nach dem ausdrücklichen Willen des
Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7/4292, S. 39) durchbrochen (BFH-Urteil
vom 20.5.2010 V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955 = SIS 10 22 05, Rz 20 f., m.w.N.). Die darin liegende Härte war dem
Gesetzgeber bewusst und rechtfertigt daher regelmäßig
nicht den Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen
Gründen (BFH-Urteile vom 30.3.2006 V R 2/04, BFHE 212, 23,
BStBl II 2006, 612 = SIS 06 23 05; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010,
955 = SIS 10 22 05, Rz 21).
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34
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b) Diese Regelung ist
verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis
des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen
Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend
Genüge getan ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
30.1.1986 2 BvR 1336/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986,
101; BFH-Beschluss vom 16.9.2004 V B 221/03, Rz 15; BFH-Urteile in
BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612 = SIS 06 23 05, unter II.2.a, Rz
18; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955 = SIS 10 22 05, Rz 21).
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35
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c) Deshalb kommt ein Erlass aus sachlichen
Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in Betracht, weil die
Steuerfestsetzung zu Gunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt
worden ist oder möglicherweise geändert werden wird
(BFH-Urteile in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612 = SIS 06 23 05,
unter II.2.a, Rz 18; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955 = SIS 10 22 05, Rz 22).
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36
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4. Allerdings sind Säumniszuschläge
wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn die
Steuerfestsetzung später aufgehoben wird und der
Steuerpflichtige alles getan hat, um die AdV des Steuerbescheids zu
erreichen, das FA oder das FG aber die Aussetzung „obwohl
möglich und geboten“ abgelehnt hat (vgl. BFH-Urteile
vom 29.8.1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906 = SIS 91 21 41; in BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955 = SIS 10 22 05, Rz 22;
in BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106 = SIS 14 19 39, Rz 12; in BFHE
253, 12, BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz 31;
BFH-Beschlüsse vom 18.7.2001 X B 161/00, BFH/NV 2002, 7 = SIS 02 50 06, unter 1.a, Rz 4; in BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646 =
SIS 17 04 51, Rz 16).
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37
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a) In derartigen Fällen ist das Ermessen
so reduziert, dass nur der Erlass der Säumniszuschläge
ermessensfehlerfrei ist (BFH-Urteil in BFHE 229, 83, BStBl II 2010,
955 = SIS 10 22 05, Rz 30; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 240 AO Rz 57).
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38
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b) Ein Erlass kommt hingegen nicht in
Betracht, wenn der Steuerpflichtige sich nicht um die AdV
bemüht hat oder wenn die Vollziehung zu Recht nicht ausgesetzt
worden ist, weil - z.B. in Schätzungsfällen - keine
ernstlichen Zweifel bestanden und der Steuerbescheid erst aufgrund
nachgereichter Steuererklärungen aufgehoben worden ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 245, 105,
BStBl II 2015, 106 = SIS 14 19 39, Rz 12, m.w.N.; in BFHE 253, 12,
BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz 31; BFH-Beschluss in BFHE
257, 27, BStBl II 2017, 646 = SIS 17 04 51, Rz 16).
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39
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c) Der Steuerpflichtige muss zumindest
gegenüber dem FA alles tun, um AdV zu erlangen. Dazu muss er
sich soweit substantiiert um einstweiligen Rechtsschutz bemüht
haben, dass eine summarische Prüfung Zweifel an der
Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung hätte ergeben
können. Dies schließt eine Begründung des
Einspruchs im Rahmen des geforderten Bemühens um einstweiligen
Rechtsschutz mit ein, da nach § 357 Abs. 3 Satz 3 AO mit
Einspruchseinlegung auch die Tatsachen, die zur Begründung
dienen, und die Beweismittel angeführt werden sollen.
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40
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d) Zu keiner anderen Beurteilung führt,
dass die Finanzbehörde im AdV-Verfahren zur
Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen verpflichtet bleibt
(§ 88 AO); denn es darf diese auf die dargelegte zweifelhafte
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts
begrenzen (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -,
§ 361 AO Rz 719). Die summarische Prüfung kann sich -
ebenso wie die finanzgerichtliche Prüfung - insofern auf den
Sachverhalt beschränken, der sich aus dem Vortrag des
Antragstellers und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom
31.3.2016 XI B 13/16, BFH/NV 2016, 1187 = SIS 16 15 12, Rz 14;
Birkenfeld in HHSp, § 361 AO Rz 727; jeweils m.w.N.). Da auch
in diesem Verfahren die Regeln über die objektive Beweislast
(Feststellungslast) gelten, ist es Sache des Antragstellers, die
aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und
glaubhaft zu machen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
5.3.1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570 = SIS 79 02 89, Rz 35; Gosch in Gosch, FGO § 69 Rz 174; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 123).
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41
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e) Entsprechend kommt ein Erlass nicht in
Betracht, wenn Anträge auf AdV nicht
„ernsthaft“ bzw. nachvollziehbar begründet
wurden (BFH-Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz 32; Oberverwaltungsgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil
vom 19.9.2013 4 L 205/12, Rz 33; Pflaum, HFR 2016, 592; Bleschick,
EFG 2017, 365).
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42
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5. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist
die im Streitfall vom FA getroffene Entscheidung,
Säumniszuschläge nicht zu erlassen, ermessensfehlerfrei,
denn der Kläger hat gegenüber dem FA nicht alles
(Erdenkliche) getan, um AdV zu erlangen, so dass sein Verhalten den
Anforderungen nicht genügt, die für einen Erlass an das
Bemühen des Steuerpflichtigen zu stellen sind.
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43
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a) Ein im vorgenannten Sinne substantiierter
Vortrag und entsprechende Begründung des Einspruchs gegen die
Ablehnung der AdV erfolgte durch den Kläger im Streitfall
weder zu den Kurbanspenden noch den Türkeizinsen.
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aa) Hinsichtlich der Zinsen aus der
Türkei war weder im AdV-Antrag vom 21.4.2010 noch in der
Begründung vom 25.5.2010 erkennbar, aus welchen Gründen
sich der Kläger gegen deren Ansatz wehrte.
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45
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bb) Zu den Kurbanspenden wurde vom Kläger
in der Begründung vom 25.5.2010 des gleichzeitig mit dem
Antrag auf AdV eingelegten Einspruchs gegen die Steuerbescheide
zwar Stellung genommen. Aber im Einspruchsschreiben gegen die
AdV-Ablehnung vom 23.8.2010 wurde lediglich eine
Begründungsfrist bis zum 25.9.2010 beantragt. Außerdem
hieß es dort: „Die Darlegung der ernstlichen Zweifel
und des Umfangs der ernstlichen Zweifel soll im Zusammenhang mit
der anstehenden Klagebegründung vorgelegt werden“.
Bis zur Einspruchsentscheidung vom 15.1.2013 erfolgte im
Einspruchsverfahren gegenüber dem FA jedoch keine weitere
Stellungnahme.
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b) Damit hat der Kläger nicht alles
getan, um einstweiligen Rechtsschutz zu erlangen. Weder genügt
insofern eine etwaige spätere Begründung im
Hauptsacheverfahren, ohne hierauf im AdV-Verfahren zu verweisen,
noch die Bezugnahme auf eine zukünftige Begründung in
einem anderen Verfahren.
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47
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c) Sofern sich der Kläger nunmehr im
Revisionsverfahren darauf beruft, dass in der mündlichen
Verhandlung zur Hauptsache (10 K 2696/10) am 12.9.2013 keine neuen
Tatsachen vorgetragen worden seien und insofern davon auszugehen
sei, dass sein vorhergehender Vortrag ausreichend gewesen sei, da
das FG damals bereits Zweifel an der Rechtmäßigkeit
hinsichtlich beider Komplexe geäußert habe, ist dieser
Vortrag unbeachtlich.
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48
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Abgesehen davon, dass es sich hierbei um neuen
- und somit im Revisionsverfahren grundsätzlich unbeachtlichen
- Sachvortrag handelt, ist bei der Beurteilung, ob der Kläger
sich ausreichend um einstweiligen Rechtsschutz bemüht hat, auf
den Zeitpunkt der (ablehnenden) AdV-Entscheidung abzustellen (Gosch
in Gosch, FGO, § 69 Rz 176). Dies ist im Streitfall der
15.1.2013, an dem das FA mit Einspruchsentscheidung entschieden
hat.
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49
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d) Im Ergebnis kommt es somit im vorliegenden
Fall nicht darauf an, ob der Kläger außerdem
finanzgerichtlichen Rechtsschutz hätte in Anspruch nehmen
müssen.
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50
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B. Die Revision des Klägers ist
unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Die von ihm gerügten
Verfahrensfehler liegen nicht vor.
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51
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1. Soweit der Kläger geltend macht, dass
vom FG nicht ermittelt und festgestellt worden sei, welche
„gewichtigen Anhaltspunkte“ für die
Zinszurechnung dem FA vorgelegen hätten (§ 76 Abs. 1
FGO), und es insofern auch an einer Begründung des Urteils
fehle (§ 119 Nr. 6 FGO) bzw. die Würdigung des FG
hinsichtlich des Vorliegens von Zweifeln an der
Rechtmäßigkeit der Erfassung der Türkeizinsen
widersprüchlich sei, greifen seine Rügen die vom FG
vorgenommene Überprüfung der AdV-Entscheidung an.
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52
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2. Unabhängig davon, ob diese Rügen
entsprechend den Vorgaben aus § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO
hinreichend dargelegt wurden und rechtzeitig erfolgten (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 30.10.2003 III R 4/03, Rz 10; vom 5.10.2017
VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27 = SIS 17 22 18, Rz 40; jeweils
m.w.N.), kann im Ergebnis dahinstehen, ob das FA
„gewichtige Anhaltspunkte“ oder gewichtige
Zweifel i.S. des § 361 Abs. 2 Satz 2 AO hätte haben
müssen. Denn einer dahingehenden inzidenten
Überprüfung der AdV-Entscheidung im Billigkeitsverfahren
bedurfte es nicht.
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53
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a) Ob zum Zeitpunkt der AdV-Versagung
ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der
Steuerbescheide i.S. von § 361 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. § 69
Abs. 2 Satz 2 FGO vorgelegen haben, d.h. die Entscheidung bei der
im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des
Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag des Klägers und der
Aktenlage ergab, rechtmäßig war, ist nicht zu
überprüfen (BFH-Urteile vom 26.1.1988 VIII R 151/84,
BFH/NV 1988, 695 = SIS 88 36 02, unter 2.a, Rz 17; in BFHE 253, 12,
BStBl II 2016, 508 = SIS 16 09 16, Rz 26; Verwaltungsgericht - VG -
Magdeburg, Urteil vom 30.10.2012 9 A 126/12, Rz 23; VG Potsdam,
Urteil vom 26.2.2014 8 K 1031/12, Landes- und Kommunalverwaltung -
LKV - 2014, 236, Rz 28; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.8.1995 1
K 2134/93, EFG 1995, 1093; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., §
240 Rz 65; a.A. im Sinne einer vollen Überprüfung der
AdV-Entscheidung: VG München, Urteil vom 12.11.2015 M 10 K
14.4662, Rz 39; FG München, Urteil vom 21.5.2013 10 K 1310/10
= SIS 13 26 56, Rz 47).
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b) Zwar erfordert die Prüfung, ob
sachliche Unbilligkeit vorliegt, zugleich eine Entscheidung
darüber, ob AdV „obwohl möglich und
geboten“ abgelehnt wurde, jedoch ist damit keine
inzidente Rechtmäßigkeitskontrolle der AdV-Entscheidung
verbunden.
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aa) Zum einen würde einem - eventuell
abweichenden - Prüfungsergebnis bereits die materielle
Bindungswirkung der im Eilverfahren ergangenen Entscheidung
entgegenstehen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 1995, 1093; VG
Potsdam, Urteil in LKV 2014, 236, Rz 28). Auch würde es - bei
gerichtlich versagter AdV - möglicherweise zu divergierenden
gerichtlichen Entscheidungen kommen.
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bb) Zum anderen soll und kann das
Erlassverfahren nicht dazu dienen, die Säumnis des
Steuerpflichtigen in Bezug auf das Ergreifen von Rechtsbehelfen
durch die Anwendung des § 227 AO auszugleichen (VG Magdeburg,
Urteil vom 30.10.2012 9 A 126/12, Rz 23; Bayerischer
Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 21.9.2009 4 BV 07.498,
Bayerische Verwaltungsblätter 2010, 667, Rz 31;
BFH-Beschlüsse vom 30.9.2015 I B 62/14, BFH/NV 2016, 369 = SIS 16 02 40, Rz 5; vom 31.5.2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409 = SIS 17 18 60, Rz 15 f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., §
21 Rz 338). Eine vollumfängliche
Rechtmäßigkeitskontrolle, obwohl Rechtsmittel
versäumt wurden, stellt das Erlassverfahren, das insbesondere
unter Beachtung des einzelfallspezifischen Verhaltens des
Steuerpflichtigen einen gesetzgeberischen Überhang korrigieren
soll, nicht zur Verfügung. Im Streitfall ist darüber
hinaus zu berücksichtigen, dass der Kläger gegenüber
dem FA nicht alles getan hat, um AdV zu erlangen.
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3. Den weiteren gerügten Verstoß
gegen § 96 Abs. 1 FGO hat der erkennende Senat geprüft.
Er erachtet diese Rüge indes nicht für durchgreifend und
sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126
Abs. 6 Satz 1 FGO).
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C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
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