Golf-Club, Beiträge und Gebühren, ustl. Entgelt: 1. Ein Golf-Club, der seinen Mitgliedern die vereinseigenen Golfanlagen zur Nutzung überlässt, führt damit keine "sportliche Veranstaltung" i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1999 durch. - 2. Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren können Entgelt für die Leistungen eines Sportvereins an seine Mitglieder sein. - Urt.; BFH 11.10.2007, V R 69/06; SIS 08 05 57
I. Streitig ist, ob dem Kläger und
Revisionskläger (Kläger), einem „Golf-Club“,
in den Streitjahren 2000 und 2001 der Vorsteuerabzug aus den die
Errichtung der Golfanlage betreffenden Rechnungen zusteht.
Der Kläger, ein eingetragener Verein,
wurde am 29.9.1999 gegründet. Der Vereinszweck, lt. Satzung
die Pflege und Förderung des Golfsports, wird verwirklicht
durch Abhalten eines geordneten Spielbetriebs, Ausbildung von
Übungsleitern, Einführung und Ausbildung von Jugendlichen
und Erwachsenen zur Ausübung des Sports, Teilnahme an
regionalen und überregionalen Verbandsspielen, sowie
Ausrichtung von Turnieren und Wettkämpfen. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) geht mit dem Kläger
von dessen Gemeinnützigkeit aus (vorläufige Bescheinigung
vom 14.1.2000 und Freistellungsbescheid vom 28.11.2001).
In den Jahren 2000 bis 2002 errichtete der
Kläger die ersten 9 Spielbahnen einer geplanten
18-Loch-Anlage. In den Streitjahren (2000 und 2001) erhielt der
Kläger Mitgliedsbeiträge in Höhe von 3.900 DM (2000)
und 39.550 DM (2001) und für die Erteilung von Unterricht auf
der „Driving Range“ 289,22 DM (2000) und 1.898,00 DM
(2001). In seinen Umsatzsteuererklärungen für die
Streitjahre erklärte der Kläger - so das Finanzgericht
(FG) - „die Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen und
Unterrichtsgebühren als steuerpflichtige Umsätze -
Unterrichtsentgelte 16% und Aufnahmegebühren 7% -„.
Gleichzeitig machte er die im Zusammenhang mit der Errichtung der
Golfanlage, dem Kauf von Betriebsvorrichtungen, sowie aus laufenden
Kosten angefallene Vorsteuerbeträge in Höhe von - so das
FG - 4.371,55 DM und 315.192,96 DM - richtig: 4.666,64 DM (2000)
und 318.042,09 DM (2001) - geltend.
Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer–Sonderprüfung vertrat das FA die
Auffassung, die Mitgliedsbeiträge seien nicht steuerbar und
bei dem entgeltlich erteilten Golfunterricht handele es sich um
steuerfreie Leistungen. Die Voraussetzungen für den geltend
gemachten Vorsteuerabzug lägen deshalb nicht vor. Das FA
erließ deshalb am 24.9.2003 entsprechende, auf 0 DM lautende
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre.
Die Einsprüche des Klägers, der
sich auf das Urteil des Gerichtshofes der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) vom 21.3.2002 Rs. C-174/00 - Kennemer Golf
& Country Club - (Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95,
UR 2002, 320 = SIS 02 07 71) berief, hatten keinen Erfolg.
Das FG wies die Klage ab. Dessen Urteil ist
in EFG 2007, 295 = SIS 07 01 57 abgedruckt.
Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, zwar seien - entgegen der Auffassung des FA - die
Mitgliedsbeiträge eines Sportvereins nach dem EuGH-Urteil
Kennemer Golf & Country Club in Slg. 2002, I-3293, BFH/NV
Beilage 2002, 95, UR 2002, 320 steuerbar, wenn sie - wie hier -
für die Nutzungsmöglichkeit der Clubanlagen zum Golfsport
bezahlt würden. Der Umstand, dass der Jahresbeitrag ein
Pauschalbetrag sei und nicht jeweils der konkreten Nutzung des
Golfplatzes zugeordnet werden könne, sei unerheblich. Die
Mitgliedsbeiträge seien auch kein Entgelt für eine
steuerfreie Grundstücksüberlassung.
Die Umsätze des Klägers aus der
Überlassung der Clubanlagen zum Golfsport seien jedoch nach
§ 4 Nr. 22 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG)
steuerfrei, denn bei richtlinienkonformer Auslegung sei die
Vorschrift dahingehend auszulegen, dass - entgegen der bisherigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) - unter den Begriff der
„sportlichen Veranstaltung“ auch die Überlassung
von Sportstätten falle. Sportliche Veranstaltungen seien nach
allgemeiner Auffassung die organisatorischen Maßnahmen eines
Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglichten, Sport zu
treiben. An den Begriff der organisatorischen Maßnahme seien
keine großen Anforderungen zu stellen. Es genüge, dass
die Überlassung des Golfplatzes den Sportlern die
Ausübung des Golfsports ermögliche.
Hiergegen richtet sich die - vom FG
zugelassene - Revision des Klägers.
Zur Begründung trägt er im
Wesentlichen vor, das FG weiche von der Rechtsprechung des BFH
(z.B. BFH-Urteil vom 25.7.1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II
1997, 154 = SIS 97 05 20) zum Begriff der
„Veranstaltung“ in § 4 Nr. 22 UStG ab.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 7.10.2004 aufzuheben und die
Umsatzsteuer für die Jahre 2000 und 2001 in der erklärten
Höhe festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, sie als unbegründet
zurückzuweisen.
Der Kläger habe in seiner
Begründung lediglich darauf hingewiesen, dass die Sache wegen
grundsätzlicher Bedeutung vom BFH zugelassen worden sei, sowie
die Abweichung des FG zum Begriff der „Veranstaltung“
lediglich mit dem Zitat des BFH-Urteils begründet. Dies
erfülle nicht die Anforderungen an eine
Revisionsbegründung. Außerdem habe er keinen bezifferten
Revisionsantrag gestellt. Materiell-rechtlich bezieht sich das FA
auf die Auffassung des FG im angefochtenen Urteil.
II. 1. Die Revision ist zulässig. Ihre
Begründung genügt - entgegen der Auffassung des FA - den
gesetzlichen Anforderungen.
§ 120 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) verlangt nicht zwingend einen
förmlichen, ziffernmäßig bestimmten Antrag.
Ausreichend ist vielmehr, wenn sich - wie das FA selbst
einräumt - aus der Revisionsbegründung eindeutig ergibt,
inwieweit sich der Revisionskläger durch das angefochtene
Urteil beschwert fühlt und inwieweit er eine Änderung
erstrebt (z.B. BFH-Urteile vom 4.8.2004 II R 33/03, BFH/NV 2005,
241 = SIS 05 08 10; vom 4.11.1997 VIII R 19/95, BFH/NV 1998, 1094,
m.w.N.). Außerdem hat der Kläger mit dem Hinweis darauf,
dass das FG mit seiner Auffassung zum Begriff der
„sportlichen Veranstaltung“ von dem zitierten
Urteil abweiche, hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, dass
er wegen Verletzung des § 4 Nr. 22 UStG die Aufhebung des
Urteils des FG und die Klagestattgabe begehrt.
2. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Der
Kläger ist zwar zum Vorsteuerabzug berechtigt. Im Umfang der
Stattgabe der Klage ist aber zu berücksichtigen, dass nicht
nur die Mitgliedsbeiträge sowie die vom FG erwähnten
Aufnahmegebühren Gegenleistung für die Vereinsleistungen
des Golf-Clubs an seine Mitglieder sein können. Dieser Frage
ist das FG bisher nicht nachgegangen. Die Feststellungen des FG
reichen für eine abschließende Entscheidung durch den
Senat nicht aus.
a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der
Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert
ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen,
die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Diese Voraussetzungen sind hier nicht fraglich.
b) Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die
der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze
verwendet. Entgegen der Auffassung des FG ist die streitige
Nutzungsüberlassung des Golfplatzes durch den Kläger an
die Mitglieder des Klägers weder als „sportliche
Veranstaltung“ gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b
UStG noch als Grundstücksüberlassung nach § 4 Nr. 12
Buchst. a UStG steuerfrei.
Im Ergebnis zu Recht geht das FG davon aus,
dass der Kläger sowohl mit der Einräumung der
Benutzungsmöglichkeit der Golfsportanlage an seine Mitglieder
gegen Entrichtung des Mitgliedsbeitrages als auch mit der
entgeltlichen Erteilung von Golfunterricht steuerbare Leistungen
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht hat. Dies ergibt sich
bereits aus der Auslegung des nationalen Rechts, ohne dass es auf
einen Anwendungsvorrang der Gemeinschaft, auf den sich der
Kläger berufen müsste, ankäme.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt.
Wie der EuGH mit Urteil Kennemer Golf in Slg.
2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 Rz 40, 42, UR 2002, 320 = SIS 02 07 71 entschieden hat, können Jahresbeiträge der
Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von
diesem Verein erbrachten Dienstleistungen sein. Es kommt nicht
darauf an, dass die Mitglieder die Vorteile tatsächlich in
Anspruch nehmen. Bei Sportvereinen besteht somit ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern
Vorteile wie die Nutzung von Sportanlagen zur Verfügung zu
stellen, und den Mitgliedsbeiträgen (a.A. Abschn. 4 Abs. 1
Satz 1, Abs. 2 und Abschn. 22 Abs. 1 Satz 1 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005). Der erkennende Senat hat daher
bereits mit Urteil vom 9.8.2007 V R 27/04 (DStR 2007, 1719 = SIS 07 31 80) entschieden, dass er, soweit die bisherige Rechtsprechung
(vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II
1985, 176 = SIS 85 05 24) davon abweicht, daran nicht mehr
festhält.
Im Streitfall hat der Kläger die
Mitgliedsbeiträge für die Überlassung der Nutzung
bzw. die dauerhafte Zur-Verfügung-Stellung der Golfanlage
(vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf in Slg. 2002, I-3293, BFH/NV
Beilage 2002, 95, UR 2002, 320 = SIS 02 07 71 Rz 40) des
Klägers erhalten.
Steuerbare Umsätze hat der Kläger
auch mit seinem entgeltlich erteilten Golfunterricht erbracht.
Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein
Streit.
aa) Entgegen der Auffassung des FG ist die
Überlassung des Golfplatzes zur Nutzung bzw. die
Einräumung der Nutzungsmöglichkeit an die Mitglieder
nicht nach § 4 Nr. 22 UStG steuerfrei.
Nach dieser Vorschrift sind kulturelle und
sportliche Veranstaltungen u.a. von gemeinnützigen Zwecken
dienenden Einrichtungen steuerfrei, soweit das Entgelt in
Teilnehmergebühren besteht.
Nach der Rechtsprechung des Senats ist unter
„sportlicher Veranstaltung“ eine
organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen,
die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben
(BFH-Urteile in DStR 2007, 1719 = SIS 07 31 80; in BFHE 181, 222,
BStBl II 1997, 154 = SIS 97 05 20, unter II.2.b aa; vom 27.4.2006 V
R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16 = SIS 06 30 03, unter
II.2.). Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt
das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen
Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme
lediglich eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen
bzw. -anlagen oder nur eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die
Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein
spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat.
Die Vermietung von Sportstätten (auf kurze Dauer) schafft
lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen
(BFH-Urteil in BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154 = SIS 97 05 20,
unter II.2.b bb).
Zwar setzt die Vorschrift des § 4 Nr. 22
Buchst. b UStG die gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsbestimmungen
des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) ersichtlich nicht um, sondern knüpft an die
Verwendung des Begriffs „sportliche
Veranstaltung“ als sog. Zweckbetrieb in § 67a der
Abgabenordnung (AO) an (BFH-Urteil in BFHE 181, 222, BStBl II 1997,
154 = SIS 97 05 20, unter II.2.b). Jedoch beruft sich der
Kläger hier nicht auf die Steuerfreiheit nach
Gemeinschaftsrecht.
Entgegen der Auffassung des FG ist § 4
Nr. 22 Buchst. b UStG nicht weiter auslegbar als nach der
bisherigen Rechtsprechung des Senats (BFH in DStR 2007, 1719 = SIS 07 31 80).
Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der in den
Streitjahren geltenden Richtlinie 77/388/EWG befreien die
Mitgliedstaaten „unter den Bedingungen, die sie zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen,
Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen
festsetzen“, von der Umsatzsteuer:
„m)
|
bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport
und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die
Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport
oder Körperertüchtigung ausüben; ...“
|
Die Nutzungsüberlassung der Golfanlagen
an die Mitglieder erfüllt die Voraussetzungen des Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG.
Der Senat kann offenlassen, ob ein
Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG der Berufung auf die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG entgegenstehen
könnte. Denn der Kläger beruft sich nicht auf die
Richtlinie 77/388/EWG und hält vielmehr an der Steuerpflicht
seiner Umsätze nach nationalem Recht fest, um die
Vorsteuerbeträge abziehen zu können.
Danach sind die Mitgliedsbeiträge in
vollem Umfang steuerbar und steuerpflichtig.
Nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 22 UStG
sind darüber hinaus die Umsätze des Klägers aus der
entgeltlichen Erteilung von Golfunterricht, zu denen das FG sich
allerdings nicht geäußert hat.
Es dürfen zwar nur geringe Anforderungen
an das Vorliegen einer organisatorischen Maßnahme gestellt
werden; denn auch ein bloßes Training ist als sportliche
Veranstaltung anzuerkennen. Die untere Grenze der sportlichen
Veranstaltung ist jedoch unterschritten, wenn sich die
organisatorische Maßnahme auf entgeltliche Sonderleistungen
für einzelne Personen beschränkt. Trainiert ein Verein
durch einen hierfür bestellten Trainer einzelne Mitglieder,
ist dies eine Dienstleistung und keine
„Veranstaltung“ i.S. des § 4 Nr. 22 UStG
(BFH-Urteile in DStR 2007, 1719 = SIS 07 31 80; in BFHE 181, 222,
BStBl II 1997, 154 = SIS 97 05 20).
Die Leistungen des Klägers sind auch
nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.
bb) Die Überlassung von Sportanlagen -
wie hier die Benutzung des Golfplatzes - fällt
regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 12 Buchst. a UStG (BFH-Urteil vom 31.5.2001 V R 97/98, BFHE
194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12, m.w.N.; EuGH-Urteil
vom 18.1.2001 Rs. C-150/99, Stockholm - Lindöpark -, Slg.
2001, I-0493, UR 2001, 153, UVR 2001, 108 = SIS 01 05 42), denn
nach der für die Beurteilung von Leistungen maßgeblichen
Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom
25.2.1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999,
I-973, UVR 1999, 157 = SIS 99 10 25 Randnr. 29 ff.; BFH-Urteil in
BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12,) kommt es dem
Benutzer einer Sportanlage in erster Linie darauf an, die
beabsichtigte sportliche Betätigung mit Hilfe der dafür
erforderlichen Vorrichtungen ausüben zu können. Der von
ihm in Anspruch genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als
er vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4
Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 umfasst wird, auch wenn
regelmäßig das Grundstück/Gebäude wesentliche
Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage ist.
cc) Dem Kläger stand hiernach der - in
der Höhe nicht streitige - Abzug der im Zusammenhang mit der
Errichtung des Golfplatzes angefallenen Vorsteuerbeträge
zu.
Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
c) Der Senat kann nicht abschließend
entscheiden.
Das FG erwähnt im Tatbestand des
angefochtenen Urteils neben den Mitgliedsbeiträgen auch
Aufnahmegebühren. Ob diese in den erwähnten
Mitgliedsbeiträgen enthalten sind oder nicht, ergibt sich
weder aus dem Tatbestand noch aus den Entscheidungsgründen,
denn das FG hat sich mit der Steuerbarkeit und Steuerpflicht der
offenbar in den Streitjahren bezahlten Aufnahmegebühren nicht
befasst. Dies ist aber entscheidungserheblich.
aa) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der
Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt
bemessen; nach Satz 2 der Bestimmung ist Entgelt alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten
(abzüglich der Umsatzsteuer). Zum Entgelt für die
Einräumung der Nutzungsmöglichkeit an den Sportanlagen
für die Mitglieder können auch - zusätzlich zu den
laufend bezahlten Mitgliedsbeiträgen verlangte -
„Aufnahmegebühren“ gehören, soweit sie
- nicht anders als die Mitgliedsbeiträge - in unmittelbarem
Zusammenhang mit der Einräumung der Nutzungsmöglichkeit
für das betreffende Mitglied stehen. Der Kläger selbst
hat Aufnahmegebühren als Entgelte für steuerpflichtige
Umsätze erklärt. Handelt es sich bei den
Aufnahmegebühren um Vorauszahlungen für eine bestimmte
Nutzungszeitspanne, die der Kläger vor Beginn der
Nutzungsüberlassung vereinnahmt hat, so entstand die Steuer
hierfür nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG im
Jahr der Vereinnahmung. Sofern die vom FG erwähnten
Aufnahmegebühren nicht in den betragsmäßig
erwähnten Mitgliedsbeiträgen enthalten sind, wird das FG
dies ggf. im Rahmen der Klagestattgabe im Wege der Saldierung noch
zu berücksichtigen haben.
bb) Das FG hat auch noch zu prüfen, ob
der Kläger in den Streitjahren bereits - wie die im Tatbestand
erwähnte Satzung nahelegt - Turniere und Wettkämpfe
ausgerichtet hat. Insoweit kommt eine Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 22 Buchst. b UStG und dementsprechend ein Vorsteuerausschluss
nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Betracht.
cc) Die im Hinblick auf diese beiden Punkte
unzureichenden und widersprüchlichen Sachverhaltsdarstellungen
im angefochtenen Urteil sind materiell-rechtliche Fehler, die auch
ohne diesbezügliche Rügen vom Revisionsgericht von Amts
wegen zu beachten sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.1.1987 I R
85/80, BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616 = SIS 87 18 08; vom
10.11.1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, 470, m.w.N, und vom
10.5.1994 IX R 75/90, BFH/NV 1995, 213; Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 41, m.w.N.).