Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 09.04.2019 - 3 K 1230/15
= SIS 19 09 32 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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Außerdem war in § 2 Abs. 1 AVB X
und Y bzw. § 2 Nr. 1 AVB Z bestimmt, dass die Klägerin
ein Kreditinstitut als Depotbank bestellt. Die Depotbank handelte
unabhängig von der Klägerin ausschließlich im
Interesse der Anleger. Ihr oblagen die nach dem InvG und den AVB
vorgeschriebenen Überwachungs- und Kontrollaufgaben (§ 2
Abs. 2 AVB X und Y bzw. § 2 Nr. 2 AVB Z). Sie erhielt für
ihre Tätigkeit eine jährliche Vergütung in Höhe
eines bestimmten Prozentsatzes des Wertes des am Ende jedes
Geschäftsjahres festgestellten Inventarwerts des
Sondervermögens (§ 13 Abs. 3 BVB X und Y, § 22 Nr. 6
BVB Z).
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Die Klägerin übertrug die
Durchführung der Verwaltung der Sondervermögen nicht
insgesamt einem Dritten, sondern erbrachte die Leistungen teilweise
selbst und schloss daneben Verträge mit einzelnen Beratern,
Sachverständigen etc. (Subunternehmer) ab. Den
Verwahrstellenvertrag schloss sie mit der A-Bank, die im Jahr 2006
als Depotbank tätig war (§ 1 BVB X, Y und Z).
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Für ihre Leistungen stellten die
Subunternehmer und die A-Bank der Klägerin Umsatzsteuer in
Rechnung, die sie erstmals in ihrer geänderten
Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 vom 16.03.2012
teilweise als Vorsteuer aus „allgemeinen Kosten und
Sachverständigenkosten“ abzog. Von dem zusätzlich
erklärten Gesamtbetrag (... EUR) entfielen ... EUR auf das
Sondervermögen X, ... EUR auf das Sondervermögen Y und
... EUR auf das Sondervermögen Z. Die Steuererklärung
führte i.S. des § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zu
einer Herabsetzung der bisher entrichteten Steuer (...
EUR).
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Unter dem 26.11.2012 erließ der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen auf
§ 164 Abs. 2 AO gestützten
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr, mit
dem es der Steuererklärung vom 16.03.2012 im Ergebnis
zustimmte (festgesetzte Umsatzsteuer: ... EUR); der Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 AO) blieb bestehen.
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Nach einer Außenprüfung teilten
die Prüfer in Unkenntnis dieses Änderungsbescheids mit,
dass einem Antrag der Klägerin auf einen teilweisen
Vorsteuerabzug aus „allgemeinen Kosten“ des
Sondervermögens X nicht zugestimmt werden könne; hierzu
wurde auf den diesen Immobilienfonds betreffenden gesonderten
Prüfungsbericht Bezug genommen. Dort wurde ausgeführt,
dass die Klägerin als solche ausschließlich
steuerbefreite Umsätze ausführe. Daher sei die Quote
für die Aufteilung der „allgemeinen Kosten“ mit 0
% anzusetzen. Die Prüfer schlugen vor, die Umsatzsteuer auf
... EUR festzusetzen. Diesem Vorschlag folgte das FA mit
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2006 vom
15.02.2013; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb
bestehen.
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Die Klägerin beantragte daraufhin
unter dem 21.03.2013 und dem 24.04.2013, den Umsatzsteuerbescheid
für das Streitjahr vom 15.02.2013 gemäß § 129
AO zu berichtigen und gemäß § 164 Abs. 2 AO zu
ändern. Das FA setzte durch Änderungsbescheid vom
17.07.2013 aus hier nicht mehr streitigen Gründen die
Umsatzsteuer auf ... EUR herauf; der Vorbehalt der Nachprüfung
wurde aufgehoben. In Bezug auf den „Vorsteuerabzug aus den
allgemeinen Kosten“ lehnte das FA in den Erläuterungen
zum Bescheid den Antrag ab. Der Einspruch, dem das FA in einem
anderen Punkt zum Teil abhalf, blieb in der hier streitigen Frage
erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 13.04.2015).
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Das Finanzgericht (FG) München wies
die Klage mit Urteil vom 09.04.2019 - 3 K 1230/15 (EFG 2019, 1243 =
SIS 19 09 32) ab; das FA habe den Abzug der zusätzlich geltend
gemachten Vorsteuerbeträge zu Recht abgelehnt.
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13
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Die Klägerin als
Kapitalanlagegesellschaft erbringe mit der Verwaltung der
Sondervermögen X, Y und Z entgeltliche sonstige Leistungen
gegenüber den Anteilinhabern. Daneben erbringe sie durch die
Bewirtschaftung der Immobilien Leistungen an die Mieter der
für die Sondervermögen erworbenen Immobilien.
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14
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Die streitigen Eingangsleistungen
stünden im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der
gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. h des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) steuerfreien Verwaltung der Sondervermögen, was den
Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausschließe. Die streitigen Eingangsleistungen (außer
diejenigen der Depotbank) dienten unmittelbar dazu, der
Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Anlegern zur
gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG steuerfreien
Verwaltung der Sondervermögen nachzukommen. Daher scheide -
entgegen der Ansicht der Klägerin - auch ein Vorsteuerabzug
aus Gemeinkosten aus. Folglich sei eine Aufteilung der Vorsteuern
aus allgemeinen Aufwendungen gemäß § 15 Abs. 4 UStG
nicht möglich.
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Die Eingangsleistungen der Depotbank
hingegen fielen zwar nicht unter die Steuerbefreiung des § 4
Nr. 8 Buchst. h UStG. Der Vorsteuerabzug aus diesen Kosten
scheitere daher auch nicht an § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG,
weil diese - entgegen der Ansicht des FA - nicht im direkten und
unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerfreien Verwaltung von
Sondervermögen stünden. Auch mit den
Grundstücksvermietungen bestehe kein direkter und
unmittelbarer Zusammenhang. Allerdings sei in der
Steuererklärung eine (nicht unter § 4 Nr. 8 Buchst. h
UStG fallende und damit steuerpflichtige) Ausgangsleistung an die
Anleger nicht angesetzt worden. Damit könne die Klage im
Ergebnis auch bezüglich der Vorsteuer auf die Leistungen der
Depotbank keinen Erfolg haben.
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16
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Hiergegen richtet sich die Revision, mit
der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts rügt.
Sie macht geltend, sie habe als Kapitalanlagegesellschaft zwei
Tätigkeitsbereiche (Verwaltung von Sondervermögen
einerseits, Verwaltung und Bewirtschaftung der im
Sondervermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter andererseits).
Als Leitlinie zur Zuordnung der Eingangsleistungen sei danach zu
fragen, wem die Leistung Nutzen bringe („cui bono“).
Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die Eingangsleistungen im
direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den steuerfreien
Ausgangsleistungen stünden. Es bestehe vielmehr sowohl bei
Gesamt- als auch bei Einzelbetrachtung ein solcher zur
wirtschaftlichen Gesamttätigkeit. Der Aufwendungsersatz
gehöre nicht zum Entgelt der steuerfreien
Verwaltungstätigkeit. Jedenfalls hätte sich das FG mit
einzelnen Kostenarten auseinandersetzen müssen. Es handele
sich um Eingangsleistungen, wie sie im Rahmen einer allgemeinen
wirtschaftlichen Betätigung üblicherweise vorkämen,
so dass sie nicht „spezifisch“ seien. Die
Eingangsleistungen stellten außerdem kein „im
Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes“ im Sinne
der Rechtsprechung dar, so dass sie auch deshalb keine steuerfreie
Verwaltung von Sondervermögen seien. Hinsichtlich der
Beratungsleistungen habe das FG einen unzutreffenden Sachverhalt
angenommen. Gegenstand der bezogenen Leistungen seien
Abschlüsse und Steuererklärungen. Die
Sachverständigen bewerteten die Wirtschaftsgüter des
Sondervermögens und nicht das Sondervermögen selbst. Dies
sei in der Immobilienbranche üblicher Aufwand. Ihre
Veranlassung im InvG führe zu keiner anderen
Beurteilung.
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Hinsichtlich der Leistungen der Depotbank
bringt die Klägerin vor, sie habe nicht selbst
Depotbankleistungen an die Anleger erbracht. Auch eine
Dienstleistungskommission liege nicht vor. Es handele sich vielmehr
um allgemeine Verwaltungskosten, die im Rahmen der wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit der Sondervermögen (ähnlich der
eines Aufsichtsrats oder Treuhand-Kommanditisten) anfalle.
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Soweit das FG darauf hinweise, dass die
Eingangsleistungen nicht Kostenelemente der steuerpflichtigen
Ausgangsumsätze seien und der Vermögensmehrung dienten,
schließe beides den Vorsteuerabzug als allgemeine
Aufwendungen nicht aus. Mit der Frage, welcher
Aufteilungsschlüssel anzuwenden sei, habe sich das FG nicht
befasst.
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19
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Außerdem rügt die Klägerin
einen Verstoß gegen die Neutralität der Mehrwertsteuer.
Tätigkeiten, die nicht selbst als „administrative
Tätigkeiten“ der Steuerbefreiung unterfallen,
dürften nicht künstlich einem Tätigkeitsbereich
zugeordnet werden, der ihrem wirtschaftlichen Gehalt nicht
entspreche.
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20
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für
das Jahr 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2015
dahin gehend zu ändern, dass unter Anerkennung weiterer
Vorsteuern in Höhe von ... EUR die verbleibende Umsatzsteuer
auf ... EUR herabgesetzt wird.
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21
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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22
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die Eingangsleistungen der Klägerin im direkten und
unmittelbaren Zusammenhang mit den nach § 4 Nr. 8 Buchst. h
UStG steuerfreien Ausgangsumsätzen der Klägerin als
Kapitalanlagegesellschaft stehen. Dies gilt auch für die
Leistungen der Depotbank; die Vorentscheidung stellt sich insoweit
als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
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1. Die rechtlichen Voraussetzungen für
den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug sind nicht
erfüllt.
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a) Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs
setzt, was sich im Streitfall nicht als problematisch erweist,
voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a
UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Vom Vorsteuerabzug
ausgeschlossen sind nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die
Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier
Umsätze verwendet.
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b) Unionsrechtlich war nach dem im Streitjahr
anwendbaren Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) der Steuerpflichtige befugt, von der von
ihm geschuldeten Steuer die geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen
abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert
wurden bzw. erbracht wurden, soweit die Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet werden.
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c) Verwendet der Unternehmer einen für
sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in
Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur
Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1
UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar,
der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden
Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.
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28
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e) Für die Berechnung des unionsrechtlich
anzuwendenden Pro-rata-Satzes sah Art. 19 Abs. 1 Satz 1 der
Richtlinie 77/388/EWG vor, dass er sich nach Art. 17 Abs. 5
Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aus einem Bruch ergibt;
dieser enthält im Zähler den Gesamtbetrag der zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze (abzüglich der
Mehrwertsteuer) und im Nenner den Gesamtbetrag der im Zähler
stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden
Umsätze (abzüglich der Mehrwertsteuer).
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29
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f) Der von der Klägerin begehrte
anteilige Vorsteuerabzug setzt danach voraus, dass sie
Unternehmerin ist, die die Leistungen für ihr Unternehmen
bezogen hat (s. dazu 2.), sie steuerpflichtige Leistungen (s. dazu
unter 3.) und steuerfreie Leistungen erbracht hat (s. dazu unter
4.) und die Leistungen teilweise zur Ausführung
steuerpflichtiger Umsätze verwendet werden (s. dazu unter 5.).
Die zuletzt angeführte Voraussetzung ist nicht
erfüllt.
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30
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2. Beide Beteiligte und das FG gehen
zunächst zu Recht davon aus, dass die Klägerin
Unternehmerin ist.
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a) Dies folgt daraus, dass weder die
Sondervermögen noch die einzelnen Anleger in Bezug auf die
hier zu beurteilenden Vorgänge nach außen als
Unternehmer aufgetreten sind (vgl. zu diesem Erfordernis Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.11.1965 - V 146/63 S, BFHE 84,
81, BStBl III 1966, 28 = SIS 66 00 18, Rz 5 ff.; vom 02.08.1979 - V
R 111/77, BFHE 128, 557, BStBl II 1980, 20 = SIS 80 00 16, Rz 9;
vom 27.05.1982 - V R 110/81, V R 111/81, BFHE 136, 315, BStBl II
1982, 678 = SIS 82 18 20, unter 3., Rz 15 ff.; vom 18.03.1988 - V R
178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646 = SIS 88 14 25, unter
II., Rz 16 f.; vom 28.09.1988 - X R 29/82, BFH/NV 1989, 743, unter
1.d, Rz 19; vom 16.08.2001 - V R 67/00, BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 82, unter II.1., Rz 12; vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Valstybinë
mokesèiø inspekcija vom 16.09.2020 - C-312/19,
EU:C:2020:711 = SIS 20 12 31, Rz 45; Birkenfeld in
Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 41 Rz 193 ff.,
321 ff.; Wäger, ebenda, Kap. 3 Rz 216; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 117.1
f., 286 ff.; ders., UStG, 3. Aufl., § 2 Rz 78 f.; Englisch in
Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz 35; Scharpenberg
in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 87 f., 95
ff.); denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hat
die Klägerin in ihrem Eigentum stehende
Vermögensgegenstände im eigenen Namen verwaltet. Die
Leistungsbeziehungen für die für das Sondervermögen
erworbenen Grundstücke bestanden nur zwischen der
Klägerin und den Mietern. Darauf, dass auch die
Sondervermögen Unternehmer sein könnten (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 21.05.1971 - V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II
1971, 540 = SIS 71 02 86; vom 09.12.1993 - V R 108/91, BFHE 173,
458, BStBl II 1994, 483 = SIS 94 10 30, unter II.1., Rz 20; vom
21.04.1994 - V R 105/91, BFHE 174, 469, BStBl II 1994, 671 = SIS 94 19 28, unter II.1., Rz 11; EuGH-Urteile Gmina Wroclaw vom
29.09.2015 - C-276/14, EU:C:2015:635, Rz 28, 35; Nigl u.a. vom
12.10.2016 - C-340/15, EU:C:2016:764, Rz 27; Valstybinë
mokesèiø inspekcija, EU:C:2020:711, Rz 41; s.a.
BFH-Beschluss vom 11.12.2019 - XI R 16/18, BFHE 268, 240 = SIS 20 02 82, Rz 59), kommt es deshalb nicht an.
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32
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b) Der Umstand, dass die Klägerin bei
ihrem Auftreten nach außen nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG für fremde Rechnung gehandelt hat, steht
dieser Beurteilung nicht entgegen; vielmehr wird die Klägerin
aufgrund dieses Umstands „nur“ fiktiv so
behandelt, als habe sie die fraglichen Eingangsleistungen
zunächst bezogen und anschließend selbst erbracht (vgl.
EuGH-Urteil Valstybinë mokesèiø inspekcija,
EU:C:2020:711, Rz 49 und 52). Wenn eine Leistung, bei der der
Kommissionär hinzutritt, von der Mehrwertsteuer befreit ist,
gilt diese Befreiung auch im Rechtsverhältnis zwischen
Kommittent und Kommissionär (vgl. EuGH-Urteil Henfling u.a.
vom 14.07.2011 - C-464/10, EU:C:2011:489 = SIS 11 26 56, Rz 36;
BFH-Urteil vom 25.04.2018 - XI R 16/16, BFHE 261, 429 = SIS 18 10 23, Rz 37 und 38).
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33
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c) Folge der Zurechnung der Umsätze zur
Klägerin ist, dass sie gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2
UStG nach dem Grundsatz der Unternehmenseinheit (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 16.07.1987 - V R 22/78, BFHE 151, 204, BStBl II
1988, 83 = SIS 88 02 23, unter 3. f, Rz 59; vom 17.03.2010 - XI R
17/08, BFHE 230, 466, BStBl II 2017, 828 = SIS 10 33 09, Rz 36; vom
24.11.2011 - V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, Rz 11; vom 13.11.2013 - XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II
2014, 543 = SIS 14 00 07, Rz 29; s.a. Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 605 f.) ein
einziges, einheitliches Unternehmen führt, zu dem auch die
drei Sondervermögen gehören; Innenumsätze zwischen
den Unternehmensteilen (Betrieben) der Klägerin werden
grundsätzlich nicht besteuert (so schon Urteil des
Reichsfinanzhofs vom 18.01.1924 - V A 396/23, RFHE 13, 252; Abschn.
14.1 Abs. 4 und 14c.2 Abs. 2a des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
Selbst wenn zwischen den Unternehmensteilen der Klägerin
interne Abrechnungspapiere mit Steuerausweis erstellt worden
wären, würden diese kein Recht auf Vorsteuerabzug des
empfangenden Unternehmensteils begründen können.
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34
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3. Ebenso ist zwischen den Beteiligten und dem
FG zu Recht unstreitig, dass die Leistungen, die die Klägerin
an die Mieter erbracht hat, (in einem vom FG nicht festgestellten
Umfang) steuerpflichtig sind. Dies gilt, soweit die Klägerin
wirksam auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG
verzichtet hat. Entgelt für diese steuerpflichtigen
Umsätze der Klägerin ist alles, was sie für diese
(Vermietungs- bzw. Verpachtungs-)Leistungen erhalten hat (§ 10
Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG a.F., Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG). Soweit die Klägerin gegenüber
Dritten (Mieter etc.) steuerpflichtige Ausgangsumsätze bei der
Bewirtschaftung der Immobilien ausführt, steht ihr daher dem
Grunde nach der Vorsteuerabzug zu.
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4. Zwischen den Beteiligten und dem FG besteht
zu Recht auch kein Streit darüber, dass die Klägerin an
die (Gesamtheit der) Anleger der Sondervermögen X, Y und Z mit
der Verwaltung der genannten Sondervermögen (jeweils) eine
nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG, Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6
der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreie Leistung erbracht hat.
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36
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a) Aufgrund von § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG
war im Streitjahr u.a. die Verwaltung von Sondervermögen nach
dem InvG steuerfrei.
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37
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aa) Unionsrechtliche Grundlage hierfür
war Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl.
BFH-Urteile vom 26.07.2017 - XI R 22/15, BFHE 258, 546 = SIS 17 15 89; vom 22.11.2018 - V R 21/17, BFHE 263, 79, BStBl II 2020, 520 =
SIS 18 21 09); danach galt die Steuerbefreiung für die
Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten
Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften.
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38
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bb) Zur Verwaltung des Sondervermögens im
Sinne dieser Bestimmung gehörten nach der Rechtsprechung des
EuGH in sachlicher Hinsicht Umsätze, die für die
Tätigkeit der Organismen für gemeinsame Anlagen (OGAW)
spezifisch sind (grundlegend EuGH-Urteil Abbey National vom
04.05.2006 - C-169/04, EU:C:2006:289 = SIS 06 24 63, Rz 63). Dazu
zählen z.B. nicht nur die Anlagenverwaltung, zu der auch die
Wahl und die Abtretung der Aktiva gehören, die Gegenstand
dieser Verwaltung sind, sondern auch die Aufgaben der Verwaltung
und des Rechnungswesens, insbesondere Leistungen wie die Ermittlung
des Betrags der Einkünfte und des Preises der Anteile oder
Aktien an dem Fonds, die Bewertung des Vermögens, die
Buchführung, die Vorbereitung der Erklärungen über
die Verteilung der Einkünfte, die Lieferung von Angaben und
Unterlagen für die regelmäßig zu
veröffentlichenden Abschlüsse und die
Steuererklärungen, Statistiken und
Mehrwertsteuererklärungen sowie die Vorbereitung der
Voraussagen über die Erträge (vgl. EuGH-Urteil ATP
PensionService vom 13.03.2014 - C-464/12, EU:C:2014:139 = SIS 14 08 11, Rz 68). Nicht befreit sind jedoch die Aufgaben der
Verwahrstellen sowie die rein materiellen oder technischen
Dienstleistungen (z.B. die Zurverfügungstellung eines
Datenverarbeitungssystems, vgl. EuGH-Urteil Abbey National,
EU:C:2006:289, Rz 65 und 71, und die tatsächliche
Bewirtschaftung der Immobilien, vgl. EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X
vom 09.12.2015 - C-595/13, EU:C:2015:801 = SIS 16 00 06, Rz 74, 78
f.). Auch fällt ein Umsatz, der seiner Art nach kein
Finanzgeschäft i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d der
Richtlinie 77/388/EWG ist, nicht in den Anwendungsbereich der
Bestimmung (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Velvet & Steel
Immobilien vom 19.04.2007 - C-455/05, EU:C:2007:232, Rz 23; Swiss
Re Germany Holding vom 22.10.2009 - C-242/08, EU:C:2009:647, Rz
47).
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39
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cc) Soweit die Klägerin in diesem
Zusammenhang auf die (den Umfang der Steuerbefreiung
einschränkende) Rechtsprechung des EuGH hingewiesen hat,
wonach Leistungen, die durch einen außenstehenden Verwalter
erbracht werden, nur dann als i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr.
6 der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer befreite Umsätze
qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen
eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und
wesentlichen Funktionen einer in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der
Richtlinie 77/388/EWG beschriebenen Leistung erfüllt (vgl.
EuGH-Urteile GfBk vom 07.03.2013 - C-275/11, EU:C:2013:141, Rz 21;
Blackrock Investment Management (UK) vom 02.07.2020 - C-231/19,
EU:C:2020:513, Rz 47), gilt dies für die Ausgangsleistungen
der Klägerin nicht; denn sie ist kein außenstehender
Verwalter. Von Bedeutung könnte diese Frage nur für
solche Eingangsleistungen an die Klägerin sein, die
möglicherweise ihrerseits nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6
der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein könnten. Wäre
dies jedoch der Fall, stünde der Klägerin der begehrte
Vorsteuerabzug ohnehin nicht zu; denn als Vorsteuer abziehbar ist
nur eine gesetzlich geschuldete Steuer (vgl. BFH-Urteile vom
29.08.2018 - XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378 = SIS 18 15 71, Rz 18; vom 22.08.2019 - V R 50/16, BFHE 266, 395 = SIS 19 17 26, Rz 17).
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40
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b) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 8
Buchst. h UStG, Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie
77/388/EWG liegen im Streitfall für die Leistung der
Klägerin an die (Gesamtheit der) Anleger vor.
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aa) Es handelt sich bei den von der
Klägerin als Kapitalanlagegesellschaft verwalteten
Sondervermögen X, Y und Z um solche i.S. des InvG, so dass
bereits die nationale Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. h
UStG eingreift.
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42
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bb) Die Steuerbefreiung gilt auch für
Sondervermögen, die - wie hier - in Immobilien anlegen (vgl.
EuGH-Urteil Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, Rz 57, 63 f.).
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43
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cc) Sachlich befreit ist die Verwaltung der
Sondervermögen (II.4.a bb).
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44
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c) Soweit das FG entschieden hat, dass die
Klägerin hinsichtlich der Leistungen der A-Bank fiktiv
über § 3 Abs. 11 UStG, Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie
77/388/EWG so zu behandeln sei, als habe sie daneben eine
steuerpflichtige Depotbankleistung an die Anleger erbracht, vermag
der Senat ihm darin nicht zu folgen.
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aa) Das FG hat angenommen, dass die
Klägerin neben der steuerfreien Verwaltungsleistung die
Leistungen der A-Bank im Wege der Dienstleistungskommission als
steuerpflichtige Ausgangsumsätze an die (Gesamtheit der)
Anleger weitergeleitet habe.
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bb) Dabei hat das FG zwar zutreffend dahin
erkannt, dass § 3 Abs. 11 UStG, Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie
77/388/EWG, Art. 14 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
die juristische Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen
begründen, die nacheinander erbracht werden, wobei der
Kommissionär so behandelt wird, als habe er zunächst die
fraglichen Dienstleistungen von dem Dienstleistungserbringer
erhalten und anschließend diese Dienstleistungen dem
Wirtschaftsteilnehmer gegenüber, für dessen Rechnung er
tätig geworden ist, erbracht (vgl. EuGH-Urteile
Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 - C-274/15, EU:C:2017:333, Rz
88; Amãrãºti Land Investment vom 19.12.2019 -
C-707/18, EU:C:2019:1136, Rz 37).
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cc) Allerdings müssen - was das FG
teilweise noch nicht berücksichtigen konnte - im Regelfall
für eine umsatzsteuerrechtliche Lieferungs- oder
Dienstleistungskommission zwei Voraussetzungen erfüllt sein:
Zum einen muss es einen Auftrag geben, zu dessen Ausführung
der Kommissionär für Rechnung des Kommittenten
hinsichtlich der Lieferung von Gegenständen und/oder der
Erbringung von Dienstleistungen tätig wird, und zum anderen
muss zwischen den Lieferungen der Gegenstände und/oder den
Dienstleistungen, die der Kommissionär erwirbt
(Eingangsleistung), sowie den Lieferungen der Gegenstände
und/oder den Dienstleistungen, die an den Kommittenten verkauft
oder diesem übertragen werden (Ausgangsleistung),
Gleichartigkeit bestehen (vgl. EuGH-Urteil ITH Comercial Timisoara
vom 12.11.2020 - C-734/19, EU:C:2020:919 = SIS 20 18 03, Rz 51
ff.).
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dd) Letzteres ist vorliegend nicht der Fall;
denn die Klägerin hat von der A-Bank eine Depotbank-Leistung
bezogen, die Teil eines Leistungsbündels der Klägerin an
die (Gesamtheit der) Anleger ist, das als einheitlicher Umsatz
anzusehen ist.
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(1) Zwar schließt Art. 13 Teil B Buchst.
d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG seinem Wortlaut nach nicht
grundsätzlich aus, dass sich die Verwaltung von
Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften in
verschiedene Dienstleistungen aufteilen lässt (vgl.
EuGH-Urteil Abbey National, EU:C:2006:289, Rz 67). Unter bestimmten
Umständen sind aber mehrere formal eigenständige
Leistungen, die getrennt erbracht werden, im Rahmen einer
Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen
Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der
Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl
II 2015, 730 = SIS 15 05 87, Rz 28; vom 18.12.2019 - XI R 21/18,
BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723 = SIS 20 04 90, Rz 35; jeweils
m.w.N.). Ein solcher einheitlicher Umsatz liegt entweder vor, wenn
eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und
die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine
oder mehrere Nebenleistungen bilden, weil sie für die
Kundschaft keinen eigenen Zweck haben, sondern das Mittel
darstellen, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter
optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteil CPP
vom 25.02.1999 - C-349/96, EU:C:1999:93 = SIS 99 10 25, Rz 30;
BFH-Urteile vom 14.11.2018 - XI R 16/17, BFHE 263, 71 = SIS 18 22 10, Rz 19; vom 14.02.2019 - V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019,
350 = SIS 19 03 78, Rz 18), oder der Steuerpflichtige für den
Verbraucher zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen
vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv
eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren
Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH-Urteile Levob
Verzekeringen und OV Bank vom 27.10.2005 - C-41/04, EU:C:2005:649,
Rz 18 ff., 22; Bog u.a. vom 10.03.2011 - C-497/09 u.a.,
EU:C:2011:135, Rz 51 ff.; Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 -
C-463/16, EU:C:2018:22, Rz 21 ff.; Blackrock Investment Management
(UK), EU:C:2020:513, Rz 23).
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(2) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
hinsichtlich der Leistung an die (Gesamtheit der) Anleger
erfüllt. Aus Anlegersicht wird von der Klägerin aufgrund
des Investmentvertrags nicht eine steuerfreie Verwaltungsleistung
und daneben eine (weitergeleitete) steuerpflichtige
Depotbankleistung erbracht, sondern eine einzige, rechtlich und
tatsächlich untrennbare Verwaltungsleistung. Dies zeigt sich
daran, dass die Leistungen der Depotbank und ihre Vergütung in
den § 2 Abs. 1 AVB X und Y bzw. § 2 Nr. 1 AVB Z, § 2
Abs. 2 AVB X und Y bzw. § 2 Nr. 2 AVB Z, § 13 Abs. 3 BVB
X und Y, § 22 Nr. 6 BVB Z enthalten sind, die sowohl die
Beauftragung der Depotbank durch die Klägerin als auch die
Kostentragung durch die Anleger regeln. Damit werden zugleich die
gesetzlichen Bestimmungen in § 2 Abs. 7, §§ 20 bis
29 InvG im Investmentvertrag mit dem Anleger vertraglich umgesetzt.
Eine (im Wege einer Fiktion) von der Klägerin erbrachte
Leistung der Depotbank ist nach den AVB und BVB sowie den
§§ 23 ff. InvG mit der steuerfreien Verwaltungsleistung
der Klägerin an die (Gesamtheit der) Anleger rechtlich und
tatsächlich untrennbar verbunden. Dass die Depotbankleistung
der Klägerin überdies aus Anlegersicht dazu dient, die
Verwaltungsleistung der Klägerin investmentrechtskonform unter
optimalen Bedingungen in Empfang nehmen zu können, ist
folglich an sich nicht mehr von Belang, tritt aber (zur
Bestätigung) hinzu.
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(3) Diese wirtschaftlich einheitliche
Dienstleistung der Klägerin darf nicht künstlich
aufgespalten werden (vgl. allgemein EuGH-Urteile CPP, EU:C:1999:93,
Rz 29; Swiss Re Germany Holding, EU:C:2009:647, Rz 51), und zwar
auch dann nicht, wenn die Klägerin Teile ihrer einheitlichen
Dienstleistung gemäß dem InvG für Rechnung der
Anleger gezwungenermaßen bei Dritten (insoweit konkret: der
A-Bank als Depotbank) „zukauft“. Die Leistungen
der A-Bank sind daher im Verhältnis zu den Anlegern Teil ihrer
Verwaltungsleistung und kein Kommissionsgeschäft (vgl.
allgemein BFH-Urteil vom 10.12.1981 - V R 36/76, BFHE 134, 465,
BStBl II 1982, 178 = SIS 82 25 39, unter 4., Rz 20). Für die
Leistungen der A-Bank gilt insoweit nichts anderes als für die
anderen (bei isolierter Betrachtung steuerpflichtigen) Leistungen,
die die Klägerin gemäß den AVB und BVB bei den
Subunternehmern für Rechnung der Anleger bezogen hat und die
auch das FG als Teil der steuerfreien Leistung der Klägerin
angesehen hat.
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(4) Diese einzige, untrennbare
Verwaltungsleistung der Klägerin an die (Gesamtheit der)
Anleger erfüllt auch unter Einbeziehung der weitergeleiteten
Leistungen der Subunternehmer bzw. der A-Bank weiterhin die unter
II.4.b genannten Voraussetzungen und ist deshalb nach § 4 Nr.
8 Buchst. h UStG steuerfrei. Die bei isolierter Betrachtung
steuerpflichtigen, kostenmäßig weiterbelasteten
Leistungen der Subunternehmer und der A-Bank gehen mangels
Gleichartigkeit in dieser steuerfreien Leistung der Klägerin
auf.
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d) Entgelt für die steuerfreie
Verwaltungsleistung der Klägerin an die (Gesamtheit der)
Anleger ist, was die Klägerin hierfür erhält (§
10 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG a.F., Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a
der Richtlinie 77/388/EWG). Dies sind im Streitfall - was die
Klägerin im Rahmen ihrer Revision nicht hinreichend
berücksichtigt - die in § 13 BVB X und Y, § 22 BVB Z
für die Verwaltung zu zahlenden Beträge.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des
EuGH und des BFH setzt auch im Rahmen des § 10 UStG bzw. des
Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG eine
„Leistung gegen Entgelt“ das Bestehen eines
unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer
tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung
voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in
dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei
die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte
Dienstleistung bildet (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994
- C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom
12.05.2016 - C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 24; Lajver vom 02.06.2016
- C-263/15, EU:C:2016:392, Rz 26; BFH-Urteil vom 10.06.2020 - XI R
25/18, BFHE 270, 181 = SIS 20 15 09, Rz 30, m.w.N.).
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bb) Welche Gegenleistung die Klägerin
für ihre Verwaltungsleistung erhält, ergibt sich nach
diesen Grundsätzen vorrangig aus dem Investmentvertrag (vgl.
dazu allgemein z.B. Schmitz in Berger/Steck/Lübbehüsen,
Investmentgesetz, § 43 InvG Rz 6 ff.) und den dabei von der
Klägerin verwendeten AVB und BVB (vgl. dazu Schmitz, ebenda,
§ 43 InvG Rz 10 ff.). Dabei ist anzugeben, nach welcher
Methode, in welcher Höhe und aufgrund welcher Berechnung die
Vergütungen und Aufwendungserstattungen aus dem
Sondervermögen an sie, die Depotbank und Dritte, zu leisten
sind (§ 41 Abs. 1 Satz 1 InvG). Die Gegenleistung des Anlegers
für die Verwaltung des Sondervermögens durch die
Klägerin besteht danach im Streitfall nicht nur aus der aus
dem Sondervermögen zu Lasten der (Gesamtheit der) Anleger
entnommenen vierteljährlichen Vergütungen (§ 13 Abs.
1 BVB X und Y, § 22 Nr. 1 BVB Z) und der ggf. zustehenden
einmaligen Vergütung (§ 13 Abs. 2 BVB X und Y, § 22
Nr. 2 BVB Z), sondern auch aus den in § 13 Abs. 4 BVB X und Y,
§ 22 Nr. 3 BVB Z genannten Beträgen. Auch sie kann die
Klägerin aufgrund des Investmentvertrags i.V.m. mit den AVB
und BVB vertraglich beanspruchen. Sie gehören daher zum
Entgelt der steuerfreien Umsätze (und i.S. des Art. 19 der
Richtlinie 77/388/EWG zum Gesamtbetrag der nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigenden Umsätze; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 134, 465,
BStBl II 1982, 178 = SIS 82 25 39, unter 2., Rz 13).
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cc) Diese Einstufung entspricht im
Übrigen auch den Wertungen des InvG; denn nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) sind die in Allgemeinen
Geschäftsbedingungen genannten Kosten nur deshalb und insoweit
auf die Anleger umlagefähig, als es sich um Aufwendungen i.S.
von § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) handelt,
welche die Kapitalanlagegesellschaft zum Zweck der Ausführung
ihrer Verwaltungstätigkeit den Umständen nach für
erforderlich halten darf oder die sich als notwendige Folge der
Ausführung ergeben, d.h. namentlich die durch Verwaltung
für das Sondervermögen entstandenen ordentlichen
Aufwendungen (vgl. BGH-Urteil vom 19.05.2016 - III ZR 399/14, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht -
NJW-RR - 2016, 1385, Rz 27) oder eine diesbezügliche
Kostenpauschale (vgl. BGH-Urteil vom 22.09.2016 - III ZR 264/15,
NJW-RR 2016, 1387, Rz 22, 27). Aufwendungen sind nach Auffassung
des BGH auch insoweit notwendige Folge der Verwaltung des
Sondervermögens, als die Kapitalanlagegesellschaft
gemäß § 36 Abs. 6 Satz 2, § 44 Abs. 1 Satz 3
Nr. 4 Satz 3, Abs. 2 Satz 2, § 45 Abs. 1, 2 und § 121
Abs. 1 Satz 2 InvG verpflichtet sei, Angaben zu Ausschüttungen
im Jahres- und Halbjahresbericht zu machen, den Jahres- und den
Halbjahresbericht sowie den Auflösungsbericht bekannt zu
machen, die Ausgabe- und Rücknahmepreise zu
veröffentlichen und dem Anleger auf Verlangen den letzten
veröffentlichten Jahres- und Halbjahresbericht kostenlos zur
Verfügung zu stellen; denn diese Kosten entstünden auch
allein für die Verwaltung der Anlage (BGH-Urteil in NJW-RR
2016, 1385, Rz 28). Dass der Kapitalanlagegesellschaft Pflichten
gesetzlich auferlegt seien, stehe dem nicht entgegen (vgl.
BGH-Urteile in NJW-RR 2016, 1385, Rz 29 und 30; in NJW-RR 2016,
1387, Rz 29 und 30). Jeder Anleger sei den anderen Anlegern
gegenüber verpflichtet, die Kosten der Verwaltung - damit auch
die Kosten für die Erfüllung gesetzlicher Pflichten -
nach dem Verhältnis seines Anteils zu tragen (BGH-Urteile in
NJW-RR 2016, 1385, Rz 31; in NJW-RR 2016, 1387, Rz 29). Sind danach
auch investmentrechtlich die Kosten der Erfüllung
investmentrechtlicher Pflichten als Kosten der Verwaltung
anzusehen, legt dies nahe, sie umsatzsteuerrechtlich zum Entgelt
des Anlegers für die (umsatzsteuerfreie) Verwaltung des
Sondervermögens zu zählen.
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dd) Nach den Ausführungen unter II.4.c
gehören zum Entgelt der (einzigen) steuerfreien
Verwaltungsleistung der Klägerin an die (Gesamtheit der)
Anleger außerdem die Beträge, die die Klägerin
gemäß § 13 Abs. 3 BVB X und Y, § 22 Nr. 6 BVB
Z als Auslagenersatz für die Leistungen der Depotbank zu
Lasten (der Gesamtheit) der Anleger aus dem Sondervermögen
entnehmen darf. Auch diese Beträge sind Gegenleistung für
die von der Klägerin an die (Gesamtheit der) Anleger erbrachte
Verwaltungsleistung und gehören zum Entgelt für die
steuerfreien Umsätze, das sowohl nach nationalem Recht (§
15 Abs. 4 UStG) als auch nach Unionsrecht (Art. 19 Abs. 1 Satz 1
der Richtlinie 77/388/EWG) für die Vorsteueraufteilung
maßgeblich wäre.
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5. Zeigt sich anhand der Ausführungen
unter 4. indes, dass die vorliegend streitigen Eingangsleistungen,
die die Klägerin von Subunternehmern und der A-Bank bezogen
hat, für die Verwaltung der Sondervermögen im Rahmen des
Investmentvertrags gemäß § 13 Abs. 3 und 4 BVB X
und Y, § 22 Nr. 3 und 6 BVB Z an die Anleger weiter berechnet
wurden, ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG der
Vorsteuerabzug für diese Leistungsbezüge ausgeschlossen;
denn sie sind Kostenelemente der steuerfreien Ausgangsumsätze,
weil sie in deren Preis eingehen. Die Vorentscheidung ist daher
hinsichtlich der Subunternehmer-Leistungen zutreffend und stellt
sich hinsichtlich der Leistungen der A-Bank i.S. des § 126
Abs. 4 FGO als richtig dar.
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a) Damit der Steuerpflichtige zum
Vorsteuerabzug berechtigt ist (und der Umfang dieses Rechts
bestimmt werden kann), muss grundsätzlich ein direkter und
unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz
und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf
Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Das Recht auf Abzug der
für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen
entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür
getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten,
zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl.
z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments
vom 14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen
vom 01.10.2020 - C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; jeweils
m.w.N.).
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b) Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird zugunsten
des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und
unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die
fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des
Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der
von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten
Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich
direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen
Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. z.B.
EuGH-Urteile Portugal Telecom vom 06.09.2012 - C-496/11,
EU:C:2012:557, Rz 37; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate
Investments, EU:C:2017:683, Rz 29; Vos Aannemingen, EU:C:2020:785,
Rz 26).
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c) In beiden Fällen besteht das Recht auf
Vorsteuerabzug aber nur dann, wenn die Kosten der
Eingangsleistungen jeweils Eingang in den Preis der
Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder
Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit liefert bzw. erbringt (EuGH-Urteile
The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge
vom 03.07.2019 - C-316/18, EU:C:2019:559, Rz 27, 31 f.;
Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 - C-528/19,
EU:C:2020:712, Rz 28). Werden die von einem Steuerpflichtigen
erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen dagegen z.B.
für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze verwendet, so kann
es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum
Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. EuGH-Urteil Iberdrola Inmobiliaria
Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 30; s.a. BFH-Urteil vom
18.09.2019 - XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 18 ff.).
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d) Auf dieser Grundlage ist das FG zutreffend
davon ausgegangen, dass der von der Klägerin begehrte
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausgeschlossen ist; denn die Kosten der vorliegend streitigen
Eingangsleistungen gehen gemäß § 13 BVB X und Y,
§ 22 BVB Z in den Preis der steuerfreien Ausgangsleistungen
der Klägerin ein. Um Eingangsleistungen, die auf die
steuerpflichtige Bewirtschaftung der Immobilien entfallen (s. oben
unter II.3.), ganz oder teilweise in deren Preis eingehen und
für die daher ein (ggf. anteiliges) Vorsteuerabzugsrecht
besteht, geht es daher vorliegend ebenso wenig wie um zum
teilweisen Vorsteuerabzug berechtigende Allgemeinkosten.
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63
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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