|
1
|
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war als Lizenzspieler im Sinne des
Lizenzspielerstatuts des Deutschen Fußball-Bundes (DFB)
für einen Verein (V) der Fußball-Bundesliga tätig.
Ferner nahm er an Spielen der deutschen
Fußball-Nationalmannschaft teil.
|
|
|
|
|
|
|
2
|
In § 1 des zwischen dem Kläger
und V geschlossenen Arbeitsvertrags heißt es unter der
Überschrift „Grundlagen des
Arbeitsverhältnisses“ u.a.:
|
|
|
|
„(2) Die Satzung und die Ordnungen
des DFB ... sind auch aufgrund dieses Vertrages maßgebend
für die gesamte fußballsportliche
Betätigung.
|
|
|
|
(3) Der Spieler erkennt sie - insbesondere
das DFB-Lizenzspielerstatut (Lst.), die Spielordnung des DFB (SpO),
... - in ihrer jeweils gültigen Fassung ausdrücklich als
für ihn verbindlich an und unterwirft sich diesen
Bestimmungen.“
|
|
|
|
|
|
|
3
|
§ 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrags
(Persönlichkeitsrechte im Arbeitsverhältnis) lautet:
„1Der Spieler überträgt dem Verein die
Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte, soweit sein
Arbeitsverhältnis als Lizenzspieler berührt wird und
erklärt, diese keinem anderen übertragen zu haben. (...)
3Dies gilt insbesondere für die vom Verein
veranlasste oder gestattete Verbreitung von Bildnissen des Spielers
als Mannschafts- oder Einzelaufnahmen in jeder Abbildungsform,
besonders auch hinsichtlich der Verbreitung solcher Bildnisse in
Form von Spielszenen und/ oder ganzer Spiele der
Lizenzligamannschaft, um somit durch öffentlich- und/oder
privatrechtliche Fernsehanstalten und/ oder andere audiovisuelle
Medien die erforderlichen Nutzungen zu ermöglichen und sie dem
DFB zur Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtungen
einzuräumen.“
|
|
|
|
|
|
|
4
|
In § 4 Nr. 2 Buchst. e des
Arbeitsvertrags verpflichtete sich V, den Kläger bei
entsprechender Berufung für Länderspiele und
Auswahlspiele des DFB, Vorbereitungslehrgänge und
Trainingslager abzustellen.
|
|
|
|
|
|
|
5
|
§ 34 Nr. 1 SpO in der im Streitjahr
gültigen Fassung hat folgenden Wortlaut: „Die Vereine
der Mitgliedsverbände und die Tochtergesellschaften der
Lizenzligen und der Regionalliga sind verpflichtet, zu
Länderspielen und Auswahlspielen des DFB und seiner
Mitgliedsverbände Spieler abzustellen. Die Spieler sind
verpflichtet, einer an sie gerichteten Aufforderung Folge zu
leisten.“
|
|
|
|
|
|
|
6
|
Verpflichtungen der Vereine zur Abstellung
von Spielern für die deutsche Fußball-Nationalmannschaft
waren für das Streitjahr auch in § 16b Nr. 3 der Satzung
des DFB, in § 6 Nr. 3 Buchst. c der Satzung des Vereins
„Die Liga - Fußballverband e.V. (Ligaverband)“
sowie in § 7 Abs. 1 des Grundlagenvertrags zwischen dem DFB
und dem Ligaverband enthalten. Die letztgenannte Vereinbarung
lautet: „1Der Ligaverband erkennt die
Abstellungsverpflichtung der Spieler seiner Vereine und
Kapitalgesellschaften zur Bildung einer starken
A1-Nationalmannschaft nochmals ausdrücklich an. (...)
3Der Ligaverband wird diese Verpflichtung erfüllen
und sicherstellen, dass die abzustellenden Spieler die Verwertung
ihrer Persönlichkeitsrechte und andere Rechte als
Nationalspieler dem DFB übertragen.“
|
|
|
|
|
|
7
|
Vor Beginn des Streitjahres unterzeichnete
der Kläger eine Vereinbarung mit dem DFB über Berufungen
in die Fußball-Nationalmannschaft, in der es u.a.
hieß:
|
|
|
|
|
|
“4. Angeforderte Lizenzspieler sind
verpflichtet:
|
|
|
a)
|
bei Spielen und Lehrgängen die durch
den DFB gestellte Sportkleidung zu tragen;
|
|
|
b)
|
die offiziellen Veranstaltungen zu
besuchen, die mit Länderspielen, Lehrgängen, Trainings-
oder Übungsspielen durch den DFB gekoppelt sind und
|
|
|
c)
|
an den Veranstaltungen des DFB
teilzunehmen, die für die Nationalmannschaft des DFB von
Bedeutung sind, aber nicht Spiele und Lehrgänge
betreffen.
|
|
|
|
(...)
|
|
|
|
|
|
|
8
|
DFB und Nationalspieler streben bei
gemeinsamen werblichen oder gewerblichen Aktivitäten zur
Wahrung der beiderseitigen Interessen eine einvernehmliche
Zusammenarbeit an. Diese ist zwischen DFB und Nationalspieler
jeweils schriftlich zu vereinbaren.
|
|
|
|
Werbliche oder gewerbliche Tätigkeiten
des DFB unter persönlichem Einsatz seiner Nationalspieler
über den in den Ziffern 1 - 4 genannten Rahmen hinaus (z.B.
durch Verwendung von Bildern, zur Herstellung einer Schallplatte,
zur Darstellung bestimmter Aussagen) bedürfen der Zustimmung
der Betroffenen. (...)“
|
|
|
|
|
|
|
9
|
Mit den Umschreibungen in Nr. 4 Buchst. b
und c der Vereinbarung sind Werbetermine gemeint, zu denen der DFB
die Spieler der Nationalmannschaft aufgrund der mit seinen
Werbepartnern geschlossenen Verträge mehrmals im Jahr
abstellen muss.
|
|
|
|
|
|
|
10
|
In zwei Schreiben rechnete der DFB
gegenüber dem Kläger im Streitjahr unter Bezugnahme auf
Verabredungen mit dem Mannschaftsrat anteilige Beträge
„für die Überlassung Ihrer Bild- und/oder
Namensrechte“ zur Durchführung „anlassbezogener
Promotion-Maßnahmen“ ab. Die Beträge wurden
teilweise unmittelbar vom DFB, teilweise von einer
DFB-Wirtschaftsdienste GmbH geleistet.
|
|
|
|
|
|
|
11
|
Der DFB wies in den Abrechnungen darauf
hin, dass es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele.
Hingegen erklärte der Kläger in seiner
Einkommensteuererklärung Einkünfte aus zeitlich
begrenzter Überlassung von Rechten (§ 21 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ordnete die Beträge
den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu, saldierte sie mit
anderweitigen gewerblichen Einkünften des Klägers und
erließ einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid.
|
|
|
|
|
|
|
12
|
Während des anschließenden
Einspruchsverfahrens forderte das FA Schriftverkehr aus einer beim
DFB durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung an, die
zum Ergebnis hatte, dass die an die Spieler weitergeleiteten
Anteile an den Werbegeldern nicht als lohnsteuerpflichtig, sondern
als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt wurden. In diesem
Zusammenhang hatte der DFB mitgeteilt, die Spieler der
Bundesligavereine seien aufgrund der vorgegebenen
Musterarbeitsverträge verpflichtet, an Länderspielen
teilzunehmen. Hingegen würden die Arbeitsverträge keine
Regelungen über die Teilnahme an Werbemaßnahmen der
Nationalmannschaft enthalten. Daher lasse sich der DFB vor dem
Einsatz eine Erklärung unterschreiben, nach der der Spieler
dem DFB die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte im
Zusammenhang mit der Nationalmannschaft gestatte. Die Abgabe dieser
Erklärung sei freiwillig; ein Spieler, der sie nicht
unterzeichne, würde aber vom DFB nicht eingesetzt werden. Der
DFB beteilige die Nationalspieler an den Werbeeinnahmen aus der
Nationalmannschaft. Die Werbemaßnahmen und die finanziellen
Anteile der Spieler würden grundsätzlich zwischen dem DFB
und dem Mannschaftsrat vereinbart. Entscheidend für die
rechtliche Beurteilung der Anteile an den
Nationalmannschafts-Werbegeldern als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb sei aus Sicht des DFB das Fehlen einer
arbeitsvertraglichen Verpflichtung der Spieler zu
Werbemaßnahmen für den DFB und die Verabredung der
Höhe der Beteiligung an den Einnahmen mit dem Mannschaftsrat.
Auf Anfrage des FA ergänzte der DFB, der Mannschaftsrat sei
von den Nationalspielern gewählt worden. Der DFB gehe
selbstverständlich davon aus, dass Vereinbarungen mit dem
Mannschaftsrat für alle Spieler gelten würden.
|
|
|
|
|
|
|
13
|
Der Kläger bestritt demgegenüber
sowohl, dass er die Vereinbarung mit dem DFB über die
Berufungen in die Nationalmannschaft unterschrieben habe, als auch,
dass es in dem für die Einkünfte des Streitjahres
maßgebenden Zeitraum bereits einen Mannschaftsrat gegeben
habe. Sollte ein Mannschaftsrat vorhanden gewesen sein, habe dieser
jedenfalls weder Einflussnahmemöglichkeiten auf die
Vereinbarungen zwischen dem DFB und den werbenden Unternehmen noch
eine Vertretungsbefugnis für den Kläger gehabt. Selbst
wenn der Kläger die Vereinbarung unterschrieben haben sollte,
wäre sie als rein deklaratorisch zu werten.
|
|
|
|
|
|
|
14
|
In rechtlicher Hinsicht vertrat der
Kläger die Auffassung, es habe hinsichtlich seiner Teilhabe an
den Werbeeinnahmen der Nationalmannschaft bereits an der - für
die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
erforderlichen - Selbständigkeit gefehlt. Denn er habe keine
Unternehmerinitiative entfaltet, weil er weder aus eigener
Initiative an Veranstaltungen des DFB teilgenommen noch derartige
Teilnahmen am Markt angeboten habe. Seine Arbeitskraft habe er
ausschließlich dem V zur Verfügung gestellt; zur
Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft sei er auf der
Grundlage des mit V abgeschlossenen Arbeitsvertrags angewiesen
worden. Zumindest als arbeitsvertragliche Nebenpflicht habe er die
Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte durch den DFB dulden
müssen. Die Werbetermine würden vom DFB sehr strikt
organisiert; dem habe er sich nicht entziehen können.
|
|
|
|
|
|
|
15
|
Auch habe der Kläger kein
Unternehmerrisiko getragen. Er habe an den Spielen der
Nationalmannschaft nicht wegen einer Vergütung, sondern
ausschließlich auf Weisung teilgenommen. Es fehle an einer
Rechtsgrundlage für die Zahlungen, die er vom DFB erhalten
habe; diese seien vielmehr freiwillig erfolgt. Es habe weder
Verhandlungen gegeben noch sei erkennbar, wie der DFB die Höhe
der Zahlungen ermittelt habe.
|
|
|
|
|
|
|
16
|
Ferner habe der Kläger sich nicht am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Er sei aufgrund
seines Arbeitsvertrags mit V sogar rechtlich daran gehindert
gewesen, anderweitig tätig zu werden. Aufgrund seiner
deutschen Staatsangehörigkeit könne er
ausschließlich in der deutschen Nationalmannschaft eingesetzt
werden; weitere Abnehmer seiner Leistungen seien nicht
denkbar.
|
|
|
|
|
|
|
17
|
Sollten die Zahlungen keinen Arbeitslohn
darstellen, wären sie jedenfalls den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung zuzuordnen.
|
|
|
|
|
|
|
18
|
Das FG wies die Klage ab (EFG 2010, 1426 =
SIS 10 24 48). Eine entgeltliche Werbetätigkeit erfülle
die Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs unabhängig davon,
ob dem verbindliche Verträge oder lediglich stillschweigende
Übungen zugrunde lägen. Erforderlich sei aber eine in
nicht zu vernachlässigendem Umfang bestehende freie
Entscheidungsmöglichkeit des Sportlers bei der
Werbetätigkeit. Vorliegend seien die vom Kläger im Rahmen
der Nationalmannschaft erbrachten Werbeleistungen nicht dem
Arbeitsverhältnis mit V zuzuordnen, da weder eine
arbeitsvertragliche Verpflichtung zur Teilnahme an Spielen der
Nationalmannschaft noch - erst recht - zur Beteiligung an
Werbemaßnahmen des DFB bestanden habe. Daher habe der
Kläger durch den Abschluss der Vereinbarung mit dem DFB und
die nachfolgende Teilnahme an diversen Werbemaßnahmen
Unternehmerinitiative entfaltet. Das Handeln des Klägers sei
noch als freiwillig anzusehen, denn er habe die Möglichkeit
gehabt, die Erklärung nicht zu unterschreiben und damit auf
die entsprechenden Werbeeinnahmen und die Berufung in die
Nationalmannschaft zu verzichten. Der Kläger habe auch
Unternehmerrisiko getragen, weil das Risiko der Entgelthöhe
bei ihm gelegen habe.
|
|
|
|
|
|
|
19
|
Der Kläger sei als Einzelunternehmer
tätig geworden. Für eine Mitunternehmerschaft aller
Nationalspieler bestehe kein Anhaltspunkt. Zum einen sei kein
zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis erkennbar.
Hierfür wäre ein freiwilliger Zusammenschluss
erforderlich; tatsächlich berufe jedoch allein der DFB die
Spieler. Zum anderen fehle es an den erforderlichen
mitunternehmerschaftlichen Gestaltungsrechten, weil nur der DFB
über die Verteilung der Ausschüttungen
beschließe.
|
|
|
|
|
|
|
20
|
Mit seiner Revision rügt der
Kläger, das FG habe unter Verletzung der Auslegungsregeln der
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
arbeitsvertragliche Pflichten des Klägers zur Teilnahme an
Einsätzen der Nationalmannschaft und zur Überlassung
seiner Persönlichkeitsrechte an den DFB verneint. Es sei
ausgeschlossen, zwar Spieler der Nationalmannschaft zu sein, aber
nicht an den entsprechenden Werbemaßnahmen mitzuwirken. Daher
folge aus der arbeitsvertraglichen Pflicht, einer Aufforderung des
DFB zum Einsatz in der Nationalmannschaft Folge zu leisten,
untrennbar die Verpflichtung, auch bei den damit verbundenen
Werbeleistungen mitzuwirken. Der Kläger habe keine
Unternehmerinitiative entfaltet, weil er in eine Werbeorganisation
eingebunden gewesen sei, auf die er keinerlei Einfluss habe nehmen
können. Er sei nicht als Einzelsportler mit hohem
individuellen Werbewert in Erscheinung getreten, sondern lediglich
Teil der Nationalmannschaft gewesen, die aus einem inhomogenen,
ständig wechselnden Personenkreis bestehe. Zudem seien die
Ausführungen, mit denen das FG das Bestehen einer
Mitunternehmerschaft abgelehnt habe, nicht mit den
Begründungserwägungen für die Bejahung der
Gewerblichkeit des Klägers als Einzelunternehmer
vereinbar.
|
|
|
|
|
|
|
21
|
Für das erforderliche
Unternehmerrisiko reiche es nicht aus, dass die Gegenleistung nicht
konkret beziffert gewesen sei. Vielmehr sei hierfür eine
Beteiligung am Verlust des Geschäfts unabdingbar. Der
Kläger habe aber weder ein Verlust- noch ein Haftungsrisiko
getragen.
|
|
|
|
|
|
|
22
|
Im Übrigen hat der Kläger sein
Vorbringen aus dem Einspruchs- und Klageverfahren vertieft.
|
|
|
|
|
|
|
23
|
Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil, die Gewerbesteuermessbescheide sowie die
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
|
|
|
|
|
|
|
24
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
|
|
|
|
25
|
Es bezieht sich im Wesentlichen auf das
angefochtene Urteil.
|
|
|
|
|
|
|
26
|
II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
|
|
|
|
|
|
|
27
|
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Einkünfte aus Werbeleistungen, die der Kläger über
den DFB bezogen hat, der Gewerbesteuer unterliegen.
|
|
|
|
|
|
|
28
|
1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende
Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei ist unter
einem Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG
zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des
Gewerbesteuergesetzes).
|
|
|
|
|
|
|
29
|
a) Gewerbebetrieb ist eine selbständige
nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu
erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als
Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung
eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit
anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).
|
|
|
|
|
|
|
30
|
b) Für die im Streitfall entscheidende
Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer
nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) solche Personen als
„Arbeitnehmer“ an, die im öffentlichen oder
privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren
und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis
Arbeitslohn beziehen. Ein
„Dienstverhältnis“ in diesem Sinne liegt
vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine
Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige
Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens
unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im
geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu
folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Demgegenüber
ist nicht Arbeitnehmer, wer Lieferungen und sonstige Leistungen
innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen
oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt
ausführt (§ 1 Abs. 3 LStDV).
|
|
|
|
|
|
31
|
Unter Beachtung dieser Begriffsbestimmungen
ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger mit einer bestimmten
Betätigung Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse zu beurteilen (Urteil des
Bundesfinanzhofs—BFH—vom 14.6.1985 VI R 152/82, BFHE
144, 225, BStBl II 1985, 661 = SIS 85 20 25). Denn es handelt sich
um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere
und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann
(BFH-Urteil vom 14.6.2007 VI R 5/06, BFHE 218, 233, BStBl II 2009,
931 = SIS 07 29 06, unter II.1.). Im Rahmen der vorzunehmenden
Gesamtwürdigung sind nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale von Bedeutung,
die für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen können
(vgl. die Aufzählungen in den BFH-Urteilen in BFHE 144, 225,
BStBl II 1985, 661 = SIS 85 20 25, und vom 30.5.1996 V R 2/95, BFHE
180, 213, BStBl II 1996, 493 = SIS 96 20 31, unter II.1.; hierauf
Bezug nehmend auch die neuere Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in
BFHE 218, 233, BStBl II 2009, 931 = SIS 07 29 06, unter II.1., und
vom 29.5.2008 VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933 = SIS 08 29 15, unter II.2.a aa):
|
|
|
|
-
|
persönliche Abhängigkeit,
|
|
|
-
|
Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit
und Inhalt der Tätigkeit,
|
|
|
-
|
feste Arbeitszeiten,
|
|
|
-
|
Ausübung der Tätigkeit
gleichbleibend an einem bestimmten Ort,
|
|
|
-
|
feste Bezüge,
|
|
|
-
|
Urlaubsanspruch,
|
|
|
-
|
Anspruch auf sonstige Sozialleistungen,
|
|
|
-
|
Fortzahlung der Bezüge im
Krankheitsfall,
|
|
|
-
|
Überstundenvergütung,
|
|
|
-
|
zeitlicher Umfang der Dienstleistungen,
|
|
|
-
|
Unselbständigkeit in Organisation und
Durchführung der Tätigkeit,
|
|
|
-
|
fehlendes Unternehmerrisiko,
|
|
|
-
|
fehlende Unternehmerinitiative,
|
|
|
-
|
kein Kapitaleinsatz,
|
|
|
-
|
keine Pflicht zur Beschaffung von
Arbeitsmitteln,
|
|
|
-
|
Notwendigkeit der engen ständigen
Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern,
|
|
|
-
|
Eingliederung in den Betrieb,
|
|
|
-
|
geschuldet wird die Arbeitskraft, nicht aber
ein Arbeitserfolg,
|
|
|
-
|
Ausführung von einfachen
Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die
Regel ist.
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
32
|
Alle diese Einzelmerkmale lassen sich - wovon
im Ergebnis auch die Beteiligten und das FG übereinstimmend
ausgehen - zum Zwecke der Systematisierung letztlich den beiden
Oberbegriffen der „Unternehmerinitiative“ und
des „Unternehmerrisikos“ zuordnen. An der
Unternehmerinitiative fehlt es - in Aufnahme der Kernmerkmale des
§ 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV -, wenn der Beschäftigte vom
Auftraggeber persönlich abhängig, also hinsichtlich Ort,
Zeit und Inhalt seiner Tätigkeit weisungsgebunden ist. Ferner
muss er in den Betrieb des Auftraggebers und in die dortigen
Organisationsabläufe eingegliedert sein. Für eine solche
Eingliederung spricht wiederum die Notwendigkeit einer
ständigen engen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die
Ausübung der Tätigkeit zu festen Arbeitszeiten sowie
gleichbleibend an einem bestimmten Ort und der zeitliche Umfang der
Dienstleistungen. Denn je kürzer die zeitliche Berührung
des Auftragnehmers mit dem Betrieb des Auftraggebers ist, desto
geringer wird der Grad von dessen Eingliederung und
Weisungsunterworfenheit sein (BFH-Urteil in BFHE 218, 233, BStBl II
2009, 931 = SIS 07 29 06, unter II.2., m.w.N.).
|
|
|
33
|
Anzeichen für das Fehlen eines
Unternehmerrisikos sind der Erhalt fester Bezüge, die
gesonderte Vergütung anfallender Überstunden und die
Fortzahlung der Bezüge auch in Fällen, in denen der
Auftragnehmer aus persönlichen Gründen an der Erbringung
seiner Leistungen gehindert ist (z.B. Urlaubsanspruch, Fortzahlung
der Bezüge im Krankheitsfall). Gegen das Vorhandensein eines
Unternehmerrisikos spricht auch, wenn der Auftragnehmer lediglich
seine Arbeitskraft, nicht aber einen bestimmten Arbeitserfolg
schuldet, und wenn der Arbeitsplatz vom Auftraggeber gestellt wird,
der Auftragnehmer also weder zum Kapitaleinsatz noch zur
Beschaffung von Arbeitsmitteln verpflichtet ist.
|
|
|
34
|
c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
sind die Einkünfte von Berufssportlern in der bisherigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung dahingehend beurteilt
worden, dass die von einem Verein bezogene laufende Vergütung
für die sportliche Betätigung im Rahmen einer Mannschaft
zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
gehört (BFH-Urteil vom 23.10.1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48,
BStBl II 1993, 303 = SIS 93 09 33, unter II.1.). Demgegenüber
werden Einkünfte aus Werbeleistungen eines Sportlers, die auf
von diesem geschlossenen Verträgen beruhen, als gewerblich
angesehen. Insbesondere begründet eine Bindung an den
organisatorischen Ablauf von Werbeveranstaltungen allein noch keine
Eingliederung in das Unternehmen des Veranstalters (BFH-Urteil vom
3.11.1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182 = SIS 83 04 36, unter I.1.b).
|
|
|
35
|
Der Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom
19.11.1985 VIII R 104/85 (BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424 = SIS 86 10 40) zugrunde lag, war dadurch gekennzeichnet, dass ein
Spitzensportler - teilweise direkt, teilweise über seinen
Sportverband - Zahlungen für Werbeleistungen (Nutzung der
Produkte bestimmter Ausrüster) erhielt. Insoweit gab es
„unverbindliche Absprachen“, an denen die
aktiven Sportler jedoch weder einzeln noch durch ihre
Mannschaftssprecher beteiligt waren. Der BFH hat die Zahlungen den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und zur
Begründung ausgeführt, wesentlich sei, ob der
Steuerpflichtige nach freier Entscheidung den einen oder anderen
„aus der vorgegebenen Gruppe von Sportartikeln“
auswählen und für einen bestimmten Zeitraum benutzen
konnte, ohne in eine Werbeorganisation eingegliedert zu sein. Dies
sei nach den Feststellungen des dortigen FG - auch für
diejenigen Werbeleistungen, die nicht auf unmittelbar zwischen dem
Steuerpflichtigen und den Werbepartnern geschlossenen
Verträgen beruhten - zu bejahen.
|
|
|
36
|
2. Danach weist die vom FG vorgenommene
Gesamtwürdigung, wonach der Kläger hinsichtlich der
über den DFB bezogenen Werbeeinnahmen mit
Unternehmerinitiative (dazu unten a) und Unternehmerrisiko (unten
b) gehandelt hat, keinen Rechtsfehler auf. Auch die Auslegung des
zwischen dem Kläger und V geschlossenen Arbeitsvertrags
dahingehend, dass der Kläger nicht schon arbeitsrechtlich zur
Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte zu Werbezwecken
an den DFB verpflichtet war, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden (unten c).
|
|
|
37
|
a) Ohne Rechtsfehler hat das FG bejaht, dass
der Kläger mit Unternehmerinitiative gehandelt hat.
|
|
|
38
|
aa) Insbesondere fehlt es hinsichtlich der
Ausgestaltung der Werbetätigkeit an einer hinreichend
gewichtigen Weisungsgebundenheit sowie an einer Eingliederung in
den Betrieb oder die Organisationsabläufe eines Dritten. Dies
liegt auf der Hand, soweit es - wie offenbar vom Kläger
vertreten - hinsichtlich der für die DFB-Werbepartner
ausgeübten Tätigkeit des Klägers um eine
Weisungsunterworfenheit und Eingliederung in den Betrieb des V
geht. Denn V hatte mit der konkreten Ausgestaltung der hier
streitgegenständlichen Werbeleistungen nichts zu tun. Es fehlt
aber auch an einer Weisungsunterworfenheit und Eingliederung in
Bezug auf den DFB, die DFB-Wirtschaftsdienste GmbH, die beteiligten
Werbeagenturen oder die verschiedenen Werbepartner des DFB.
|
|
|
39
|
Allein der Umstand, dass die Beteiligung an
Werbeveranstaltungen die Notwendigkeit zur Beachtung gewisser
organisatorischer Rahmenbedingungen mit sich bringt, führt
noch nicht dazu, dass diejenige Person, mit deren Namen oder Bild
geworben werden soll, in einen Betrieb des werbenden Unternehmens,
der die Werbeveranstaltung organisierenden Werbeagentur oder des
eine Auswahlmannschaft unterhaltenden Sportverbands eingegliedert
wäre. Der Annahme einer Eingliederung steht hier vor allem die
nur äußerst kurze zeitliche Berührung des Betriebs
bzw. Organisationsbereichs der genannten Einrichtungen
gegenüber. Je kürzer aber eine derartige zeitliche
Berührung ist, desto entfernter liegt die Annahme einer
Eingliederung in entsprechende organisatorische Abläufe (vgl.
zu Werbung treibenden Sportlern BFH-Urteil in BFHE 137, 183, BStBl
II 1983, 182 = SIS 83 04 36, unter I.1.; zu
„Werbedamen“, die in Kaufhäusern tätig
sind, BFH-Urteil in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661 = SIS 85 20 25; zu „Models“, die für die Produktion von
Werbefilmen eingesetzt werden, BFH-Urteil in BFHE 218, 233, BStBl
II 2009, 931 = SIS 07 29 06, unter II.2.).
|
|
|
40
|
Insoweit kommt es auch nicht entscheidend
darauf an, dass der Kläger als Mannschaftssportler tätig
war und daher gemeinsame Werbetermine mit anderen Mitgliedern der
Nationalmannschaft wahrzunehmen hatte. Denn der Ablauf derartiger
Werbetermine unterscheidet sich nicht wesentlich danach, ob
Mannschaftssportler oder Einzelsportler als Werbeträger
auftreten. In beiden Fällen sind die Termine als solche
weitgehend vorgegeben; sie beruhen auf Bedürfnissen der
Unternehmen, die ihre Marketing-Kampagnen mit dem notwendigen
Vorlauf planen müssen, teils - wie vom Kläger vorgetragen
- auch auf der Spielplanung des DFB, um die Notwendigkeit
zusätzlicher Termine zu vermeiden. Auch der vom Kläger
betonte „straffe Ablauf“ der Werbetermine ist
unabhängig davon, ob eine Personengruppe oder aber ein
Einzelsportler abzulichten ist. Allein der Umstand, dass derartige
Termine dem Sportler vorgegeben werden und dann straff ablaufen,
ist in den genannten höchstrichterlichen Entscheidungen aber
nicht zum Anlass genommen worden, eine Eingliederung zu
bejahen.
|
|
|
41
|
Im Übrigen folgt die Notwendigkeit zur
Beachtung bestimmter organisatorischer Abläufe hier nicht aus
der Eingliederung in einen Betrieb des werbenden Unternehmens, der
Werbeagentur oder des DFB, sondern aus der Natur derartiger
Werbeveranstaltungen.
|
|
|
42
|
bb) Zu Recht hat das FG im Rahmen seiner
Prüfung der Unternehmerinitiative auch darauf abgestellt, dass
der Kläger in seiner Entscheidung, ob er sich zum Tragen
bestimmter Kleidungsstücke und zur Teilnahme an den
Werbeveranstaltungen des DFB verpflichten wolle, noch hinreichend
frei war (so auch Wagner in einer Anmerkung zur vorinstanzlichen
Entscheidung, EFG 2010, 1428, 1430).
|
|
|
43
|
Nach dem Inhalt der vom FA eingeholten
Auskunft des DFB hätte der Kläger bei Nichtunterzeichnung
der entsprechenden Vereinbarung zwar damit rechnen müssen,
nicht in die Nationalmannschaft berufen zu werden. Damit wären
nicht nur seine Einnahmen aus den Werbeleistungen, sondern auch die
Vergütungen für die Einsätze in der
Nationalmannschaft entfallen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass
das Einkommen, das dem Kläger - auch bei einem unterstellten
Wegfall der beiden genannten Positionen - aus seiner Tätigkeit
für V sowie sonstigen gewerblichen Tätigkeiten noch
verblieben wäre, so gering gewesen sein könnte, dass er
zur Sicherung seiner Existenz unter einem faktischen Zwang
gestanden hätte, das Angebot des DFB anzunehmen. Im
Übrigen fühlen sich zahlreiche Gewerbetreibende durch die
wirtschaftlichen Umstände ihrer Existenz faktisch gezwungen,
bestimmte Vertragsangebote Dritter anzunehmen; allein dadurch
werden sie aber nicht zu Arbeitnehmern ihrer
Geschäftspartner.
|
|
|
44
|
Zudem wäre die Annahme, der Kläger
habe jemals ernsthaft erwogen, sich dem Tragen der vom DFB
gestellten Kleidung und der Teilnahme an den Werbeveranstaltungen -
und damit auch dem Erhalt der entsprechenden, beachtlichen
Vergütungen - zu verweigern, angesichts der
Gesamtumstände des Streitfalls lebensfremd. Mit diesen
Aktivitäten waren für den Kläger keine erkennbaren
Nachteile, wohl aber erhebliche finanzielle Vorteile verbunden. Vor
diesem Hintergrund ist die vom Kläger aufgeworfene Frage nach
seiner Entscheidungsfreiheit letztlich theoretischer Natur. Ein
Merkmal, dem im konkreten Einzelfall nur theoretische Bedeutung
zukommt, darf im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung
aber nicht ausschlaggebend sein. Vielmehr ist für die Annahme
von Unternehmerinitiative, wenn es - wie hier - weitestgehend an
einem Interessengegensatz zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer
fehlt (vgl. dazu noch unten c ff.), ein geringerer Umfang der
Entscheidungsmöglichkeiten ausreichend.
|
|
|
45
|
Die erstmals in der mündlichen
Verhandlung im Revisionsverfahren erhobene Behauptung des
Klägers, die erhaltene Vergütung sei für ihn
irrelevant gewesen, weil es ihm nur darauf angekommen sei,
Nationalspieler zu werden, ist für die Beurteilung des
Streitfalls ohne Bedeutung. Denn weder die Steuerpflicht von
Einnahmen noch die Abgrenzung zwischen gewerblichen und
Arbeitnehmer-Einkünften ist davon abhängig, ob jemand
eine tatsächlich bezogene Vergütung lediglich duldend
entgegennimmt oder ob er seine am Markt entfaltete Tätigkeit
zielgerichtet und ausschließlich um der Vergütung willen
ausübt. Insbesondere liegen Betriebseinnahmen in
entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG bereits dann vor,
wenn sie durch den Betrieb „veranlasst“
sind.
|
|
|
46
|
Soweit der Bundesgerichtshof - BGH - (Urteil
vom 7.11.2006 5 StR 164/06, HFR 2007, 597, unter III.2.a)
ausgeführt hat, die für eine Tätigkeit i.S. des
§ 15 EStG erforderliche Entscheidungsfreiheit sei bei einem
Mannschaftssportler nur anzunehmen, wenn diesem ein eigener
persönlicher Werbewert zukomme, kann der Senat offenlassen, ob
er sich dem anschließen könnte. Jedenfalls wäre die
vom BGH - im Wege eines obiter dictums, da es im dort entschiedenen
Fall nicht um Werbeleistungen, sondern um zusätzliche
Gehaltszahlungen ging - aufgestellte Voraussetzung im Streitfall
erfüllt. Denn Fußball ist nicht als bloße
Randsportart anzusehen, in der die Mannschaften außerhalb der
Kreise interessierter Spezialisten nur als Kollektiv wahrgenommen
werden. Vielmehr sind sämtliche Einzelspieler der
Fußball-Nationalmannschaft einer breiten Öffentlichkeit
bekannt, unterliegen einer intensiven Beobachtung durch die
Massenmedien und haben einen erheblichen persönlichen
Werbewert.
|
|
|
47
|
Die Argumentation im angefochtenen Urteil ist
- entgegen der Auffassung des Klägers - auch insoweit nicht
widersprüchlich, als das FG im Zusammenhang mit der Verneinung
einer Mitunternehmerschaft eine freiwillige Entscheidung der
einzelnen Nationalspieler hinsichtlich ihrer Zugehörigkeit zur
Nationalmannschaft verneint hat. Denn dieser Abschnitt der
Urteilsgründe bezieht sich auf die Berufung in die
Nationalmannschaft, die einseitig vom DFB ausgeht und der der
Spieler arbeitsvertraglich zu folgen verpflichtet ist. Davon
unberührt bleibt jedoch, dass die Beteiligung an den
Werbemaßnahmen des DFB noch hinreichend freiwillig erfolgt,
zumal diese auf dem Abschluss eines gesonderten Vertrags beruht
(vgl. dazu unten c ff.).
|
|
|
48
|
cc) Das FG brauchte keine Feststellungen zu
dem - durch Vorlage entsprechender Erklärungen des DFB
substantiierten - Vorbringen des FA zu treffen, bereits im
Streitjahr habe ein Mannschaftsrat existiert, der mit dem DFB
Absprachen über die Werbemaßnahmen und die Verteilung der
Einnahmen getroffen habe.
|
|
|
49
|
(1) Sollte dieser Sachverhaltsvortrag
zutreffen, wäre dies als sehr starkes Indiz für das
Vorliegen von Unternehmerinitiative - und damit einer
selbständigen Tätigkeit - anzusehen. Denn es wäre
der Natur eines Arbeitsverhältnisses wesensfremd und mit dem
arbeitsrechtlichen Direktionsrecht unvereinbar, wenn
„Arbeitnehmer“ darüber (mit-)entscheiden
könnten, mit welchen Unternehmen der
„Arbeitgeber“ Geschäftsbeziehungen
eingeht.
|
|
|
50
|
(2) Es bedarf aber keiner
Zurückverweisung an das FG zur Aufklärung der
näheren Umstände hinsichtlich der Existenz,
Bevollmächtigung und Befugnisse des Mannschaftsrats. Denn das
FG hat zumindest festgestellt, dass bereits für das Streitjahr
eine „stillschweigend in Gang gekommene allgemeine
Übung“ hinsichtlich der Werbetätigkeiten und
ihrer Honorierung existierte. Indem der Kläger sein Verhalten
- zumindest - auf diese „allgemeine Übung“
ausrichtete, entfaltete er hinreichende Unternehmerinitiative.
|
|
|
51
|
In seinem Urteil in BFHE 146, 115, BStBl II
1986, 424 = SIS 86 10 40 hat der BFH Werbeeinkünfte, die ein
Mannschaftssportler über seinen Sportverband bezogen hat,
selbst für den Fall als gewerblich angesehen, dass weder der
einzelne Sportler noch die Mannschaftssprecher an den Absprachen
zwischen dem Sportverband und den werbenden Unternehmen beteiligt
waren und keine Auswahlmöglichkeit zwischen den Unternehmen
bestand (vgl. oben 1.c). Eine solche Sachverhaltsgestaltung
entspricht aber selbst den Behauptungen des Klägers in Bezug
auf die Ausgestaltung der Werbemaßnahmen im Streitfall.
|
|
|
52
|
b) Ferner hat das FG zu Recht bejaht, dass der
Kläger Unternehmerrisiko getragen hat.
|
|
|
53
|
Hierfür spricht zunächst
entscheidend, dass keine feste Vergütung in Abhängigkeit
von der Ableistung einer bestimmten Arbeitszeit vereinbart war.
Zudem trägt der Kläger das Vermögensrisiko für
Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom
2.12.1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534 = SIS 99 09 24, unter B.III.3.a). Denn wenn er erkrankt ist oder vom DFB nicht
nominiert wird, erhält er keinen Anteil an den
Werbeeinnahmen.
|
|
|
54
|
Auch enthält die Vereinbarung mit dem DFB
über die Werbeleistungen keine der sonst für
Arbeitsverträge typischen Klauseln, wie z.B. Dauer der
Arbeitszeit, Vereinbarung von Kündigungsfristen,
Urlaubsanspruch (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 180, 213,
BStBl II 1996, 493 = SIS 96 20 31, unter II.1.).
|
|
|
55
|
Die Auffassung des Klägers, die Bejahung
von Unternehmerrisiko setze auch in Abgrenzung zu
nichtselbständigen Tätigkeiten stets eine Beteiligung am
möglichen Verlust des Geschäfts, ein Verlustrisiko oder
zumindest ein Haftungsrisiko voraus, findet keine Stütze in
der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Dieses rechtliche
Vorbringen beruht auf der - unzulässigen - Übertragung
der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen einer
Mitunternehmerschaft und einer bloßen
Kapitalüberlassung.
|
|
|
56
|
c) Auf der Grundlage seiner vom Kläger
nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen durfte
das FG auch zu der Würdigung kommen, dass der Kläger
nicht schon arbeitsrechtlich zur Überlassung seiner
Persönlichkeitsrechte an den DFB verpflichtet war.
|
|
|
57
|
Zwar hat das FG rechtsfehlerhaft - aufgrund
nicht vollständiger Ausschöpfung des ihm vorliegenden
Tatsachenmaterials - auch eine arbeitsrechtliche Pflicht des
Klägers zur Beteiligung an Spielen der Nationalmannschaft
verneint. Es hat dabei übersehen, dass gemäß §
1 Abs. 2 und 3 des zwischen dem Kläger und V geschlossenen
Arbeitsvertrags die SpO zugleich auch als Bestandteil des
Arbeitsvertrags anzusehen ist. § 34 Nr. 1 Satz 2 SpO
verpflichtet die Spieler der Vereine der DFB-Mitgliedsverbände
aber, einer an sie gerichteten Aufforderung zur Teilnahme an
Spielen der Nationalmannschaft Folge zu leisten.
|
|
|
58
|
Demgegenüber hat das FG auf der Grundlage
des ihm von den Beteiligten zur Beurteilung vorgelegten
Sachverhalts zu Recht eine - über die Teilnahme an den Spielen
der Nationalmannschaft hinausgehende - arbeitsrechtliche Pflicht
zur Beteiligung an Werbemaßnahmen des DFB verneint. Dies ist
für die Beurteilung der streitgegenständlichen
Werbeeinnahmen von maßgebender Bedeutung.
|
|
|
59
|
aa) Eine solche Pflicht folgt nicht aus dem in
§ 1 des Arbeitsvertrags enthaltenen Verweis auf die SpO. Denn
die SpO verpflichtet die Vereinsspieler nur zur Teilnahme an den
Spielen der Nationalmannschaft, nicht aber zu Werbeleistungen.
|
|
|
60
|
bb) Die in § 3 Abs. 1 des - auch im
Streitfall verwendeten - Musterarbeitsvertrags des DFB getroffenen
Regelungen sollen es den Vereinen insbesondere ermöglichen,
durch Weiterübertragung der Verwertungsrechte ihre
gegenüber dem DFB bestehenden Verpflichtungen zu
erfüllen, die im Hinblick auf die zentrale Vermarktung des
Spielgeschehens über Fernsehanstalten oder andere
audiovisuelle Medien bestehen (vgl. BGH-Urteil in HFR 2007, 597, Rz
7 des Tatbestands nach der Zählung in juris). Dies folgt
bereits aus der ausdrücklichen Bezugnahme auf „Spiele
der Lizenzligamannschaft“. Die Erwähnung der
„vertraglichen Verpflichtungen des DFB“ bezieht
sich in diesem Zusammenhang auf die Verpflichtungen des DFB aus der
zentralen Vermarktung der Vereinsspiele der
Fußball-Bundesliga, nicht aber auf Spiele der
Nationalmannschaft. Dafür, dass auch die Nutzung von
Persönlichkeitsrechten für Werbeauftritte der
Nationalmannschaft von § 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrags erfasst
sein könnte, spricht gerade in Anbetracht des einerseits recht
hohen Detaillierungsgrads dieser Regelung, ihres andererseits aber
vollständigen Schweigens zu diesem Bereich der Nutzung der
Persönlichkeitsrechte der Spieler nichts.
|
|
|
61
|
cc) § 7 Abs. 1 Satz 3 des
Grundlagenvertrags zwischen dem DFB und dem Ligaverband
enthält zwar eine Verpflichtung des Ligaverbands zur
Sicherstellung, dass die Spieler die Verwertung ihrer
Persönlichkeitsrechte und andere Rechte als Nationalspieler
dem DFB übertragen. Dieser Grundlagenvertrag ist jedoch in dem
zwischen dem Kläger und V geschlossenen Arbeitsvertrag -
anders als die SpO - nicht in Bezug genommen worden.
|
|
|
62
|
Im Übrigen ist die Würdigung des FG,
die genannte Klausel des Grundlagenvertrags beziehe sich nur auf
die Verwertung von Persönlichkeitsrechten im Zusammenhang mit
Spielen der Nationalmannschaft, nicht aber auf gesonderte
Werbeauftritte, möglich. Sie ist daher revisionsrechtlich
für den erkennenden Senat bindend.
|
|
|
63
|
dd) § 16b Nr. 3 der Satzung des DFB sowie
§ 6 Nr. 3 Buchst. c der Satzung des Ligaverbands enthalten nur
Verpflichtungen der Vereine zur Abstellung von Spielern für
die Nationalmannschaft, aber keine an die Spieler gerichteten
Verpflichtungen, ihre Persönlichkeitsrechte dem DFB für
die Durchführung von Werbeveranstaltungen zu
übertragen.
|
|
|
64
|
ee) Soweit der Kläger auf einen zwischen
ihm und dem Ligaverband abgeschlossenen Lizenzvertrag verweist,
kann er damit im Revisionsverfahren nicht gehört werden. Das
FG, dem dieser Vertrag nicht vorgelegt worden ist, hat weder
festgestellt, ob der Kläger Partei eines solchen Vertrags war,
noch welchen Inhalt der Lizenzvertrag gehabt haben könnte.
Verfahrensrügen hat der Kläger in diesem Zusammenhang
nicht erhoben. Da der vom FG festgestellte Sachverhalt -
insbesondere der festgestellte Inhalt der zahlreichen ihm
vorgelegten Verträge und Satzungen - in sich schlüssig
ist, sind die getroffenen Feststellungen auch nicht als
lückenhaft anzusehen, was den erkennenden Senat zu einer
Beanstandung der Vorentscheidung aus materiell-rechtlichen
Gründen berechtigen würde. Der Senat ist daher an die
Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Im
Übrigen hat der Kläger auch im Revisionsverfahren nicht
dargelegt, welchen entscheidungserheblichen Inhalt der
angeführte Lizenzvertrag im hier interessierenden Zusammenhang
aufweisen könnte.
|
|
|
65
|
ff) Soweit der Kläger unter Bezugnahme
auf einzelne Stimmen in der arbeitsrechtlichen Literatur (Gitter in
Münchener Handbuch zum Arbeitsrecht, 2. Aufl., § 202 Rz
66a) die Auffassung vertritt, ein nichtselbständig
tätiger Berufssportler könne aufgrund der
arbeitsrechtlichen Treuepflicht zur Erteilung der Einwilligung in
die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte für
Werbetätigkeiten seines Arbeitgebers verpflichtet sein, ist
dies für die Beurteilung des Streitfalls nicht von
entscheidender Bedeutung. Denn selbst das Bestehen einer solchen -
ungeschriebenen - Nebenpflicht würde den Steuerrechtsanwender
nicht der Verpflichtung entheben, die - wirtschaftlich
herausgehobene - Werbetätigkeit anhand der hierbei vom
Kläger verwirklichten Merkmale des steuerrechtlichen
Tatbestands einer der Einkunftsarten zuzuordnen.
|
|
|
66
|
Zudem würde nach dieser
Literaturauffassung eine Pflicht zur Überlassung der
Persönlichkeitsrechte nicht schon unmittelbar aus dem
Arbeitsvertrag folgen. Vielmehr sehen die Vertreter dieser
Auffassung den Arbeitnehmer lediglich als gehalten an, dem
Abschluss einer gesonderten Vereinbarung über die Nutzung der
Persönlichkeitsrechte zuzustimmen. In einem solchen Fall
beruht das für die Nutzung der Persönlichkeitsrechte
gezahlte Entgelt - wie im Streitfall - aber allein auf dieser
gesonderten Vereinbarung, nicht hingegen auf dem
Arbeitsvertrag.
|
|
|
67
|
Auch existiert kein Rechtssatz des Inhalts,
dass eine Tätigkeit, deren Übernahme sich ein
Arbeitnehmer aufgrund seiner arbeitsrechtlichen Treuepflicht nicht
entziehen kann, stets zu Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit führen muss. So sind etwa
Aufsichtsratsvergütungen selbst dann als Einkünfte aus
selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu
beurteilen, wenn ein Vorstandsmitglied, das aus dieser
Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
bezieht, zur Übernahme von Aufsichtsratsmandaten in anderen
Gesellschaften arbeitsrechtlich verpflichtet ist.
|
|
|
68
|
Vor allem aber wäre eine etwaige
gegenüber V bestehende arbeitsrechtliche Treuepflicht des
Klägers für die eigenständige steuerrechtliche
Beurteilung des Streitfalls schon deshalb nur von allenfalls
geringer Bedeutung im Rahmen der vorzunehmenden
Gesamtwürdigung, weil in der Frage der Teilnahme von
Nationalspielern an Werbemaßnahmen für den DFB in den
meisten Fällen kein Interessengegensatz zwischen dem
Nationalspieler und dem beschäftigenden Verein erkennbar ist,
der erst zu einer Anwendung der Grundsätze über die
Treuepflicht führen könnte. Denn der Nationalspieler wird
aufgrund der hohen erzielbaren Vergütung und des zugleich
geringen persönlichen Aufwands für die Teilnahme an den -
zeitlich mit Spielen und Lehrgängen der Nationalmannschaft
gekoppelten - Werbeveranstaltungen ein erhebliches eigenes
Interesse an der Ausübung dieser Zusatztätigkeit haben.
Von daher ist nicht ersichtlich, dass die Teilnahme des
Klägers an den DFB-Werbeveranstaltungen auf einem
arbeitsrechtlichen Zwang beruhen könnte.
|
|
|
69
|
d) Auch die weiteren Umstände des
Streitfalls sprechen nicht für eine Verknüpfung der vom
Kläger ausgeübten Werbetätigkeit mit seinen
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dabei kann der
Senat offenlassen, ob V lohnsteuerrechtlich auch hinsichtlich der
Einnahmen des Klägers aus den Spieleinsätzen für die
Nationalmannschaft als Arbeitgeber anzusehen ist (Arbeitslohn von
dritter Seite) oder ob insoweit der DFB die Arbeitgeber-Eigenschaft
innehat (hierfür auch Wassermeyer, IStR 1993, 69;
Enneking/Denk, DStR 1996, 450, 451).
|
|
|
70
|
aa) Eine Verknüpfung der vom Kläger
aus Werbeauftritten mit der Nationalmannschaft bezogenen Honorare
mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus
den Vergütungen für die Spieleinsätze in der
Nationalmannschaft wird nicht dadurch hergestellt, dass der
sportliche Erfolg des Klägers in der Nationalmannschaft
zugleich über weitere Berufungen in diese Mannschaft und damit
über seine Gelegenheit zur Erzielung weiterer Werbeeinnahmen
entschieden hat. Denn bei Berufssportlern ist der sportliche
Erfolg, den sie in ihrem Dienstverhältnis haben, stets die
Voraussetzung für die Erzielung von - in der Regel
gewerblichen - Werbeeinkünften; mit dem sportlichen Erfolg
bzw. Misserfolg wächst bzw. schwindet zugleich der Grad ihrer
öffentlichen Wahrnehmung und damit ihr persönlicher
Werbewert. Gleichwohl ist dieser Befund von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zum Anlass genommen
worden, Werbeeinnahmen eines Berufssportlers stets den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen
(vgl. die Nachweise unter 1.c).
|
|
|
71
|
bb) Eine Zuordnung der Einnahmen aus
Werbeleistungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit kann auch nicht mit der Rechtsprechung begründet
werden, wonach Einkünfte aus einer Nebentätigkeit, die
für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit ausgeübt
wird, wie die Einkünfte aus der Haupttätigkeit zu
beurteilen sind, wenn der Steuerpflichtige mit der
Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis -
faktisch oder rechtlich - obliegende Nebenpflicht erfüllt
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.11.1996 VI R 59/96, BFHE 181, 488,
BStBl II 1997, 254 = SIS 97 06 43, unter 2.). Denn der
angeführten Entscheidung lagen Werbeleistungen für den
Arbeitgeber der Haupttätigkeit zugrunde, während der
Kläger vorliegend nicht für den DFB, sondern für
eine Vielzahl dritter Unternehmen geworben hat. Dies würde
erst recht gelten, soweit - entsprechend der übereinstimmenden
Auffassung der Beteiligten - nicht der DFB, sondern V als
Arbeitgeber des Klägers anzusehen sein sollte. Die vom
Kläger für die Werbepartner des DFB ausgeübte
Werbetätigkeit könnte ersichtlich nicht als
„Nebentätigkeit für den Arbeitgeber der
Haupttätigkeit“ angesehen werden, da V für ganz
andere Unternehmen Werbung betrieb als der DFB. Zudem war der
Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG im
Verhältnis zu V arbeitsrechtlich nicht zur Ausübung von
Werbetätigkeiten für den DFB verpflichtet (vgl. oben
c).
|
|
|
72
|
3. Neben der Selbständigkeit liegen in
der Person des Klägers hinsichtlich der Einkünfte aus den
Werbeleistungen auch die weiteren in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
genannten Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vor.
|
|
|
73
|
Insbesondere hat der Kläger sich am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung wird die Eigenschaft als
Marktteilnehmer nicht in Frage gestellt, wenn - in atypischen
Fällen - die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer
erbracht werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 101, BStBl II 1999,
534 = SIS 99 09 24, unter B.III.4., mit zahlreichen weiteren
Nachweisen). Daher genügt es für die Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei einem Werbung treibenden
Berufssportler, wenn der Steuerpflichtige durch sein Verhalten den
am Markt tätigen interessierten Unternehmen seine Bereitschaft
zu erkennen gibt, an derartigen Veranstaltungen mitzuwirken; eine
besondere Werbung für seine Person ist nicht erforderlich
(BFH-Urteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182 = SIS 83 04 36,
unter I.4.). Ebenso wenig muss der einzelne Sportler - insbesondere
bei einer Mannschaftssportart - selbst mit den werbenden
Unternehmen verhandeln oder bei diesen Verhandlungen aufgrund einer
durchgehenden Vollmachtskette vertreten sein. Für die
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr genügt es
vielmehr bereits, wenn der Sportverband die Verhandlungen ohne
Beteiligung der einzelnen Sportler führt, sich diese
anschließend aber „absprachegemäß
verhalten“ (BFH-Urteil in BFHE 146, 115, BStBl II 1986,
424 = SIS 86 10 40, unter I.4.).
|
|
|
74
|
4. Danach kann der Senat offenlassen, ob die
vom Kläger ausgeübte Tätigkeit auch die in § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG genannten Voraussetzungen erfüllen
würde, und ob das FG, das sich für seine - insoweit
verneinende - Entscheidung auf das BFH-Urteil vom 28.1.2004 I R
73/02 (BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30)
gestützt hatte, die neuere Rechtsprechung des I. Senats des
BFH (Urteil vom 19.12.2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010,
398 = SIS 08 12 26) übersehen hat.
|
|
|
75
|
Denn Einkünfte der in § 21 EStG
bezeichneten Art sind den anderen Einkunftsarten zuzurechnen,
soweit sie zu diesen gehören (§ 21 Abs. 3 EStG). Aufgrund
dieser Subsidiaritätsklausel ist für die Annahme von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kein Raum, wenn -
wie hier - die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG
erfüllt sind (vgl. auch hierzu BFH-Urteil in BFHE 137, 183,
BStBl II 1983, 182 = SIS 83 04 36, unter I.5.).
|
|
|
76
|
5. Soweit der Kläger erstmals in seinem
Schriftsatz vom 20.1.2012 die Verfahrensrüge erhebt, das FG
habe eine Mitunternehmerschaft aller Nationalspieler annehmen und
daher den gegen den Kläger persönlich ergangenen
Gewerbesteuermessbescheid aufheben oder zumindest das Verfahren
aussetzen müssen, ist diese Rüge bereits wegen ihrer
nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht
darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen
berücksichtigen, die innerhalb der - hier längst
abgelaufenen - Revisionsbegründungsfrist in einer den
Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO
genügenden Weise angebracht werden (BFH-Urteil vom 17.12.2008
XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.1.).
|
|
|
77
|
Ein - von Amts wegen zu
berücksichtigender - Verstoß gegen die Grundordnung des
Verfahrens (dazu vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7.
Aufl., § 115 Rz 80, § 118 Rz 69) liegt schon deshalb
nicht vor, weil Gegenstand des Verfahrens ausschließlich der
Gewerbesteuermessbescheid ist. Insoweit gilt aber der Vorrang eines
Gewinnfeststellungsverfahrens, das auch zur Klärung der Frage
durchzuführen sein kann, ob eine Mitunternehmerschaft
überhaupt besteht, nicht (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2003 XI R
83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699 = SIS 04 22 13).
|