Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche
Behandlung von Zahlungen einer Gemeinde an den Kläger und
Revisionskläger (Kläger) im Zusammenhang mit der
Bewirtschaftung der dem Kläger kostenfrei zur Nutzung
überlassenen gemeindlichen Sportanlage aus den Jahren 2011 bis
2014 (Streitjahre).
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Der Kläger ist ein eingetragener
Sportverein. Er nutzte seit dem Jahr 1989 die gemeindliche
Sportanlage. Diese war dem Kläger nach einem mit der Gemeinde
... (Gemeinde) geschlossenen Nutzungsvertrag für zunächst
25 Jahre zur kostenfreien Nutzung zur Verfügung gestellt
worden. Der Kläger war berechtigt, das auf dem Grundstück
der Sportanlage belegene Sportheim zu verpachten, wovon der
Kläger ab Januar 2012 auch Gebrauch machte. Vereinbarungen zur
Form von Vertragsänderungen enthielt der Vertrag
nicht.
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Nach dem Nutzungsvertrag übernahm der
Kläger gegen pauschale Kostenerstattung die Bewirtschaftung
der gesamten Sportanlage. Im Einzelnen verpflichtete sich der
Kläger, das Sportheim zu reinigen, auf dem Grundstück die
Schneeräumung und den Streudienst durchzuführen, die
Gebühren und Entgelte für die Lieferung von Energie und
Wasser sowie für die Abwasserbeseitigung zu tragen, die
Grünflächen und sonstigen Außenanlagen instand zu
halten sowie die Kosten für kleinere Verbrauchsmaterialien zu
tragen. Dagegen blieb das Mähen und Düngen der gesamten
Grünfläche nach dem Vertrag Sache der Gemeinde.
Maßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz hatte der Verein mit
„den üblichen Anträgen an Gemeinde und
Landkreis“ zu regeln. Die Höhe der dem Kläger von
der Gemeinde für die Bewirtschaftung zu zahlenden
Entschädigung betrug zunächst 4.200 DM pro Jahr, wobei
eine Anpassung an sich ändernde wirtschaftliche
Verhältnisse durch Beschluss des Verwaltungsausschusses der
Gemeinde im Einvernehmen mit dem Kläger vorgesehen
war.
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Ab dem Jahr 2004 beauftragte der
Kläger ein landwirtschaftliches Lohnunternehmen damit, gegen
Zahlung von jährlich 4.315,50 EUR den Rasen der Sportanlage
regelmäßig zu mähen. Der Vertrag enthielt eine
Regelung zur Preisanpassung anhand des Verbraucherpreisindexes ab
dem Jahr 2008.
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In den Jahren 2011 bis 2013 erhielt der
Kläger von der Gemeinde jeweils jährliche Zuschüsse
für Betriebskosten in Höhe von 4.500 EUR, für den
Platzwart in Höhe von 2.000 EUR, für die Platzpflege in
Höhe von 1.800 EUR und für Mäharbeiten in Höhe
von 5.551,42 EUR.
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Mit Vertrag vom 01.11.2013 hoben der
Kläger und die Gemeinde den Nutzungsvertrag aus dem Jahr 1989
mit Wirkung zum 01.04.2014 auf und schlossen für die Zeit
danach einen neuen Nutzungsvertrag ab. Auch danach war der
Kläger berechtigt, die Sportanlage der Gemeinde kostenfrei zu
nutzen. Der Umfang der Verpflichtungen des Klägers zur
Bewirtschaftung der Sportanlage blieb unverändert. Der von der
Gemeinde zu zahlende Betriebskostenzuschuss für die
Übernahme der Bewirtschaftung durch den Kläger wurde auf
4.500 EUR jährlich bestimmt, daneben verpflichtete sich die
Gemeinde, einen Zuschuss für den Platzwart in Höhe von
2.000 EUR jährlich sowie einen Zuschuss für die
Platzpflege (Düngearbeiten) in Höhe von jährlich 600
EUR je Platz zu zahlen. Instandhaltungs- und
Sanierungsmaßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz oblagen
nach dem Vertrag der Gemeinde; der Kläger solle insoweit die
üblichen Anträge an die Gemeinde und den Landkreis
stellen. Auch dieser Nutzungsvertrag enthielt keine Vereinbarung
zur Form von Vertragsänderungen. Für Mäharbeiten
zahlte die Gemeinde im Jahr 2014 weiterhin einen Zuschuss in
Höhe von 5.551,42 EUR.
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Mit Bewilligungsbescheiden vom 08.07.2014
und vom 25.07.2014 bewilligte die Gemeinde dem Kläger
Zuschüsse in Höhe von 24.903,69 EUR für die
Erneuerung der Heizungsanlage sowie für diverse
Elektroarbeiten am Sportheim und in Höhe von 10.000 EUR
für die Erneuerung der Zuwegung und der Stützmauer am
Sportheim. Mit beiden Bescheiden wurde der Kläger
aufgefordert, bis zum Jahresende 2014 die ihm tatsächlich
entstandenen Aufwendungen nachzuweisen, weil nur insoweit ein
Zuschuss gewährt werden könne. Die Aufwendungen des
Klägers für die Baumaßnahmen betrugen 31.121,51
EUR.
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Der Kläger ging davon aus, dass die
Zahlungen der Gemeinde nicht umsatzsteuerbar seien und gab für
die Streitjahre 2011 bis 2013 entsprechende
Umsatzsteuererklärungen ab. Dabei zog er jeweils die Vorsteuer
aus den von ihm bezogenen Mäharbeiten mit einem Anteil von
70,57 % ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) stimmte der Steueranmeldung zu. Auf Nachfrage des Klägers
sah das FA die Zahlungen der Gemeinde jedoch als Entgelt für
durch den Kläger an die Gemeinde erbrachte Leistungen an und
erließ jeweils am 24.06.2015 entsprechend geänderte
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2011 bis 2013, wobei
es jeweils die Vorsteuer aus den Mäharbeiten in vollem Umfang
berücksichtigte. Mit Bescheiden vom 30.11.2015 hob das FA
jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die hiergegen
gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg.
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Für das Streitjahr 2014
berücksichtigte der Kläger in seiner
Umsatzsteuererklärung vom 26.02.2015 die Zahlungen der
Gemeinde ebenfalls nicht und zog die Vorsteuern aus den
Mäharbeiten sowie den Arbeiten zur Instandsetzung der
Heizungsanlage und der Zuwegung jeweils mit einem Anteil von 70,57
% ab, sodass sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von ... EUR
ergab. Das FA stimmte der Steueranmeldung nicht zu. Mit
berichtigter Umsatzsteuererklärung vom 04.03.2015 machte der
Kläger über seine ursprüngliche Erklärung
hinaus - neben einem Vorsteuerberichtigungsbetrag von ... EUR -
einen erhöhten Vorsteuerabzug aus den Arbeiten zur
Instandsetzung der Heizungsanlage mit einem Anteil von nunmehr
83,65 % geltend. Auch dieser Steueranmeldung stimmte das FA nicht
zu. Es ging wiederum davon aus, dass die Zahlungen der Gemeinde
Entgelt für durch den Kläger an die Gemeinde erbrachte
Leistungen seien, und erließ am 15.07.2015 einen
entsprechenden Umsatzsteuerbescheid, wobei es die Vorsteuern aus
den Mäharbeiten sowie den Arbeiten zur Instandsetzung der
Heizungsanlage und der Zuwegung jeweils mit einem Anteil von -
lediglich - 70,57 % berücksichtigte. Dem hiergegen gerichteten
Einspruch gab das FA insoweit statt, als es die Vorsteuern aus den
Mäharbeiten sowie aus den Arbeiten zur Instandsetzung der
Heizungsanlage in der Einspruchsentscheidung in vollem Umfang
berücksichtigte. Im Übrigen blieb der Einspruch des
Klägers ohne Erfolg. In der mündlichen Verhandlung vor
dem Finanzgericht (FG) änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid
für 2014 erneut und berücksichtigte nunmehr (auch) die
Vorsteuer aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Zuwegung in
vollem Umfang.
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Die weitere Klage wies das FG mit seinem in
EFG 2021, 488 veröffentlichten Urteil ab.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision.
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Die Sportanlage sei dem Kläger
lediglich zur Eigennutzung von der Gemeinde überlassen. Daher
sei die Übernahme der Platzpflege zur Verwirklichung seiner
satzungsmäßigen Zwecke unerlässlich und der
Kläger trete zu begünstigten Betrieben derselben oder
ähnlicher Art nur in dem Umfang in Wettbewerb, als es zur
Erfüllung seines satzungsmäßigen Zwecks
unvermeidbar sei. Auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) sei die Frage des Wettbewerbs unbeachtlich, wenn der
Kernbereich der Sportausübung betroffen sei, weil andernfalls
die Umsatzsteuerbefreiung in weiten Teilen leerlaufe. Das FG habe
verkannt, dass der Kläger die Platzpflegearbeiten nicht
erbracht habe, um zusätzliche Einnahmen zu erzielen, sondern
weil dies zur Erfüllung des Vereinszwecks notwendig sei. Zudem
habe das FG die Frage der Benachteiligung möglicher
Wettbewerber zu Unrecht mit dem Hinweis auf gewerbliche Anbieter
bejaht. Aufgrund der Unerlässlichkeit für die
Sportausübung überlagere hier auf der Grundlage der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union die
unbezahlte „Dienstleistung“ an die Vereinsmitglieder
die Leistungsbeziehungen mit der Gemeinde.
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Das FG habe zudem Zuschüsse mit der
Vermutung einer formfreien Einbeziehung fehlerhaft dem Pachtvertrag
zugeordnet, die auf der Basis allgemeiner Förderzuschüsse
für Sportvereine gewährt worden seien. Für diese
unterstellte Annahme fehle es jedoch an einer Rechtsgrundlage.
Vielmehr handele es sich bei den Zuschüssen für
Platzwart, Platzpflege, Mäharbeiten sowie zu den
Baumaßnahmen um von dem Bewirtschaftungsvertrag
losgelöste echte Zuschüsse.
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Der Kläger beantragt,
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unter Aufhebung des Urteils des
Niedersächsischen FG vom 11.10.2018 - 5 K 64/16 die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis
2013, jeweils vom 30.11.2015 und den Umsatzsteuerbescheid 2014 vom
15.07.2015 in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom
16.02.2016 und der Änderung in der mündlichen Verhandlung
vor dem FG dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2011 bis
2013 jeweils um ... EUR und die Umsatzsteuer 2014 um ... EUR
herabgesetzt wird, wobei der Vorsteuerabzug, der auf das Sportheim
entfällt, mit 83,65 % berücksichtigt wird und der
Vorsteuerabzug, der auf die Sportanlage entfällt, mit 70,57 %
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FG habe den Sachverhalt umfassend
geprüft und zutreffend gewürdigt. Soweit der Kläger
den Sachverhalt abweichend würdige, sei dies der Prüfung
durch den BFH entzogen.
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II. Die Revision des Klägers ist aus
anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht entschieden,
dass der Kläger entgeltliche Bewirtschaftungsleistungen an die
Gemeinde erbracht habe. Die von der Gemeinde gezahlten
Zuschüsse sind nicht umsatzsteuerbar. Es bedarf jedoch
weiterer Feststellungen für die Entscheidung, inwieweit die im
Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage und des Sportheims von
dem Kläger gezahlten Vorsteuerbeträge abgezogen werden
können.
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1. Die Zahlungen der Gemeinde stellen keine
Gegenleistung für von dem Kläger im Rahmen eines
entgeltlichen Leistungsaustauschs erbrachte
Bewirtschaftungsleistungen dar; vielmehr handelt es sich bei den
Zahlungen um nicht umsatzsteuerbare (echte) Zuschüsse.
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a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbar und
unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Anwendungsbereich der Steuer,
wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt
als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH-Beschluss
vom 12.11.2020 - V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544 = SIS 21 05 52, Rz 16; BFH-Urteil vom 29.04.2020 - XI R 3/18, BFHE 268,
462 = SIS 20 10 26, Rz 20).
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Für Leistungen an eine Körperschaft
des öffentlichen Rechts gelten keine Besonderheiten. Bei
Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für
die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch
fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der
Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein - aus
strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder
allgemeinpolitischen Gründen - dient und deshalb nicht im
unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden
steht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 268, 462 = SIS 20 10 26, Rz
21, und vom 05.08.2010 - V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011,
191 = SIS 10 39 04, Rz 13; BFH-Beschluss vom 12.04.2016 - V B 3/15,
BFH/NV 2016, 1184 = SIS 16 15 11, Rz 10). Erbringt jedoch ein
Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit
einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen
gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren
Leistungsaustausch auszugehen (BFH-Urteile in BFHE 268, 462 = SIS 20 10 26, Rz 22, und in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, Rz 13; BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1184 = SIS 16 15 11, Rz
10).
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b) Das FG ist zwar von diesen Grundsätzen
ausgegangen. Es hat bei seiner Würdigung, die Zahlungen der
Gemeinde seien eine Gegenleistung für die von dem Kläger
erbrachten Bewirtschaftungsleistungen, jedoch nicht hinreichend den
von der Gemeinde mit den Zahlungen verfolgten Zweck
berücksichtigt. Dabei können Zahlungen einer Gemeinde an
einen Sportverein im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung einer zur
langfristigen Eigennutzung überlassenen Sportanlage, die es
dem Sportverein - wie hier - ermöglichen sollen, sein
Sportangebot aufrechtzuerhalten, nicht umsatzsteuerbare (echte)
Zuschüsse für die Tätigkeit des Sportvereins
darstellen.
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aa) Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem
nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss wird vor
allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel
vorgenommen (BFH-Urteile vom 26.09.2012 - V R 22/11, BFHE 239, 369,
BStBl II 2020, 126 = SIS 13 02 61, Rz 15, und vom 09.10.2003 - V R
51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322 = SIS 04 03 98, unter
II.2.c, jeweils zum Drittentgelt). Dementsprechend ist etwa bei
Forschungszuschüssen entscheidend, ob dem Zuschussgeber eine
Forschungsleistung zugewendet werden soll oder ob vielmehr die
Forschungstätigkeit nicht für den Zahlenden als
Empfänger bestimmt ist, wobei als Indiz u.a. der von ihm
verfolgte Zweck dient (BFH-Urteile vom 25.01.1996 - V R 61/94,
BFH/NV 1996, 715, unter II.1., und vom 28.07.1994 - V R 19/92, BFHE
176, 66, BStBl II 1995, 86 = SIS 95 02 18).
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bb) Nach diesem Maßstab handelt es sich
bei den Zahlungen der Gemeinde um einen nicht steuerbaren
„echten“ Zuschuss. So zeigen die langfristige
und zudem unentgeltliche Nutzungsüberlassung einerseits sowie
das Fehlen einer Verpflichtung des Klägers, bestimmte
Sportangebote vorzuhalten, andererseits, dass es der Gemeinde
gerade nicht darum ging, konkrete Betreiberleistungen für sich
zu beziehen. Vielmehr wollte die Gemeinde ersichtlich den
Kläger aus strukturpolitischen Gründen in die Lage
versetzen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen
Tätigkeit im Sinne der örtlichen Gemeinschaft nachzugehen
(vgl. allgemein BFH-Urteil vom 20.04.1988 - X R 3/82, BFHE 153,
445, BStBl II 1988, 792 = SIS 88 16 40, Leitsatz).
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Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen
Realität (s. allgemein BFH-Urteil vom 10.12.2020 - V R 34/18,
BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576 = SIS 21 07 70, Rz 37;
BFH-Vorlagebeschluss vom 06.04.2016 - XI R 20/14, BFHE 254, 152 =
SIS 16 13 89, Rz 46) dienten die Zahlungen der Gemeinde dazu, die
Eigennutzung der Sportanlage durch den Kläger zu
ermöglichen. Schon angesichts der langfristigen
Nutzungsüberlassung konnte die Gemeinde keinen eigenen Nutzen
aus der Bewirtschaftung der Sportanlage durch den Kläger
ziehen. Dabei ergibt sich mit Blick auf die Dauer der
Nutzungsüberlassung im Streitfall nichts anderes aus dem
Umstand, dass die Sportanlage im Eigentum der Gemeinde stand.
Vielmehr verdeutlicht die fehlende Verpflichtung des Klägers,
konkrete Sportangebote vorzuhalten, dass er mit der Bewirtschaftung
der Sportanlage lediglich für sich selbst die Möglichkeit
schuf, sie weiter nutzen und so sein Sportangebot aufrechterhalten
zu können. Dabei reichte die unentgeltliche Überlassung
der Sportanlage allein nicht aus, um dem Kläger den Erhalt
seines Sportangebots zu ermöglichen, sodass die Gemeinde dem
Kläger die Zuschüsse zahlte, um ihn bei der Verfolgung
seiner gemeinnützigen Zwecke zu unterstützen. Dafür
spricht auch der Umstand, dass weder das Bereithalten der
Sportanlage noch ein gewisses Sportangebot zu den Pflichtaufgaben
der Gemeinde gehörten.
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c) Die abweichende tatsächliche
Würdigung des FG zum Vorliegen eines unmittelbaren
Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt (s. allgemein
BFH-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532 = SIS 17 14 66, Rz 39) steht nicht entgegen. Zwar ist diese für den Senat
nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindend. Etwas
anderes gilt jedoch insbesondere, wenn die Tatsacheninstanz die
maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer
Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht
(BFH-Urteile vom 19.02.2020 - III R 28/19, BFHE 268, 308, BStBl II
2020, 562 = SIS 20 07 76, Leitsatz 2, und vom 21.06.2017 - V R
4/17, BFHE 259, 146, BStBl II 2018, 370 = SIS 17 20 09, Rz 22). So
liegt der Fall hier, weil das FG seine Würdigung vor allem auf
den Wortlaut der vertraglichen Regelungen zur Bewirtschaftung und
Pflege der Sportanlage gestützt hat, ohne den von der Gemeinde
damit verfolgten übergeordneten Zweck in seine Erwägungen
einzubeziehen.
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d) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem
Senatsurteil vom 19.11.2009 - V R 29/08 (BFH/NV 2010, 701 = SIS 10 09 07). Anders als im Streitfall übernahm die dortige
Klägerin mit der Modernisierung und dem Betrieb kommunaler
Hallen- und Freibäder eine Aufgabe der jeweiligen Städte
und Gemeinden, die über das schlichte Instandhalten der
Sportanlage zur Eigennutzung hinausging. Entsprechendes gilt mit
Blick auf das BFH-Urteil in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, das die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen
der Hallenmieten einschließlich des Mahnwesens und
Vollstreckungswesens durch einen gemeinnützigen Verein zum
Gegenstand hatte.
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2. Der Senat hat nicht zu entscheiden, ob der
Kläger entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder erbracht
hat (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 13.12.2018 - V R 45/17, BFHE
263, 375, BStBl II 2019, 460 = SIS 19 02 15, Rz 15, und vom
20.03.2014 - V R 4/13, BFHE 245, 397 = SIS 14 19 38, Rz 11) und ob
solche Leistungen nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit
wären (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 245, 397 = SIS 14 19 38, Rz 15). Denn das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen
(vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
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3. Auch über die Verfahrensrüge des
Klägers braucht der Senat nicht zu entscheiden, nachdem die
Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Die von der
Gemeinde an den Kläger in den Streitjahren gezahlten
Zuschüsse sind nach den Ausführungen unter II.1. nicht
umsatzsteuerbar. Es bedarf jedoch weiterer Feststellungen, um
abschließend beurteilen zu können, inwieweit zugleich
der bisherige - vollständige - Abzug der im Rahmen der
Bewirtschaftung der Sportanlage (Mäharbeiten, Instandsetzung
von Zuwegung und Heizungsanlage) von dem Kläger gezahlten
Vorsteuern entfällt. Der Kläger ging im
Verwaltungsverfahren davon aus, hinsichtlich der von ihm im Rahmen
der Bewirtschaftung der Sportanlage gezahlten Vorsteuern auch im
Fall der Nichtsteuerbarkeit der Zuschüsse teilweise zum Abzug
berechtigt zu sein, weil er die Sportanlage u.a. für
Sportveranstaltungen mit zahlenden Zuschauern und das Sportheim
auch für einen Gaststättenbetrieb nutze. Hierzu sowie zum
Umfang der Nutzung für eine wirtschaftliche Tätigkeit des
Klägers hat das FG jedoch - von seinem Rechtsstandpunkt aus
zutreffend - bislang keine hinreichenden Feststellungen
getroffen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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