Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 26.10.2018 - 8 K 3142/15
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die X-AG überführte Anfang des
Jahres 2005 Kredite im Umfang von … EUR in ein Segment
„…“; dieses Segment sollte
abgebaut werden. Für den Bereich notleidender und
leistungsgestörter Kredite sollte eine Reduzierung durch
Verkauf erfolgen. Ein Bestandteil des Segments mit einem Umfang von
circa … EUR (Kreditportfolio) … sollte
veräußert werden.
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Da die in dem Kreditportfolio enthaltenen
Darlehen nicht gekündigt beziehungsweise unkündbar waren,
sollten die Kreditverhältnisse zusammen mit sämtlichen
Rechten und Pflichten aus den bankmäßigen
Geschäftsverbindungen mit den Kunden ohne deren Zustimmung
durch Ausgliederung zur Aufnahme in eine GmbH & Co. KG
übertragen werden und unmittelbar nach Wirksamwerden der
Ausgliederung im Wege der Abtretung der Geschäftsanteile und
Anwachsung auf einen Erwerber mit Bankerlaubnis
übergehen.
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Zu diesem Zweck gründete die X-AG im
Dezember 2005 die X-KG. Alleinige Kommanditistin der X-KG war die
X-AG mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 100 EUR,
Komplementärin war die am Vermögen der X-KG nicht
beteiligte X-GmbH, deren Anteile wiederum die X-AG zu 100 % hielt.
Geschäftsführerin der X-KG war die X-GmbH.
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Nach Ansprache mehrerer Investoren ab
August 2005 hatte sich die X-AG für einen Verkauf des
Kreditportfolios an die Y-Ltd. … entschieden. Am 16.01.2006
schloss sie einen Rahmenvertrag mit der Y-Ltd. mit unter anderem
folgendem Inhalt:
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Nach Buchst. C der Präambel des
Rahmenvertrags beabsichtigte die X-AG als Verkäuferin, das
Kreditportfolio mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten
mittelbar zu verkaufen und zu veräußern. Zu diesem Zweck
sollte sie das Kreditportfolio im Wege der Ausgliederung zur
Aufnahme auf die X-KG übertragen. Die Anteile an der X-KG
sollten nach den Regelungen des Rahmenvertrags verkauft und
veräußert werden.
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Dazu verkaufte die X-AG der Y-Ltd. ihre
Anteile an der X-KG und an deren Komplementärin, der X-GmbH
(Portfolio-Gesellschaftsanteile) jeweils mit wirtschaftlicher
Wirkung zu deren Gründungszeitpunkten (Ziffer 4.1 des
Rahmenvertrags). Zudem verpflichtete sie sich gegenüber der
Y-Ltd., diese Anteile am geplanten Vollzugstag nach Ziffer 7.2 an
die Z-GmbH, die - anders als die X-KG und die X-GmbH - über
eine Bankerlaubnis nach § 32 des Kreditwesengesetzes (KWG)
verfügte, abzutreten (Ziffer 4.2 des Rahmenvertrags). Der
Entwurf des Anteilsabtretungsvertrags war dem Rahmenvertrag als
Anlage beigefügt.
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Am geplanten Vollzugstag - dem Tag, an dem
sämtliche Vollzugsereignisse vorgenommen worden waren,
worüber ein Vollzugsprotokoll aufzustellen war (Ziffer 7.5 des
Rahmenvertrags) - sollte die X-GmbH auf der Grundlage einer dem
Rahmenvertrag als Anlage beigefügten Austrittsvereinbarung
unter der aufschiebenden Bedingung der Abtretung der
Portfolio-Gesellschaftsanteile an die Z-GmbH aus der X-KG
austreten, die X-KG damit erlöschen und ihr Vermögen im
Wege der Anwachsung auf die Z-GmbH übergehen.
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Die Ausgliederung zur Aufnahme des
Kreditportfolios sollte mit wirtschaftlicher Wirkung zum
01.11.2005, 00:00 Uhr (Ausgliederungsstichtag) auf die X-KG
erfolgen; das Kreditportfolio sollte in der Schluss- und in der
Ausgliederungsbilanz der X-AG mit dem Basiskaufpreis (… EUR)
angesetzt werden (Ziffer 3.2 des Rahmenvertrags).
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Zur wirtschaftlichen Abgrenzung zwischen
der X-AG und der X-KG legte der Rahmenvertrag fest, dass der X-AG
die Nutzungen, Lasten und Risiken des Kreditportfolios bis zum
Ausgliederungsstichtag (01.11.2005) zustanden, danach der X-KG
(Ziffer 5.1 Satz 1 des Rahmenvertrags). Im Verhältnis zwischen
der Verkäuferin (X-AG) und der Käuferin (Y-Ltd.) standen
Nutzungen, Lasten und Risiken aus dem Kreditportfolio bis zum
Cut-Off-Date (31.10.2005, 24:00 Uhr) der Verkäuferin (X-AG),
danach der X-KG und damit wirtschaftlich der Käuferin (Y-Ltd.)
zu (Ziffer 5.1 Satz 2 des Rahmenvertrags).
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Als Kaufpreis für die
Portfolio-Gesellschaftsanteile vereinbarten die X-AG und die Y-Ltd.
unter Ziffer 6.1 des Rahmenvertrags einen Betrag von … EUR
(Basiskaufpreis) zuzüglich 3,75 % Zinsen jährlich
für den Zeitraum ab dem Cut-Off-Date (ausschließlich)
bis zum Vollzugstag (einschließlich). Abzuziehen davon waren
die bei der X-AG zwischen den beiden Stichtagen eingehenden
Portfolio-Eingänge, hinzuzurechnen die von der X-AG zwischen
den beiden Stichtagen für das Portfolio getätigten
Aufwendungen und Auszahlungen sowie ein Betrag von …
EUR.
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Nach dem Rahmenvertrag mussten verschiedene
aufschiebende Bedingungen eingetreten sein, bevor der Vertrag zu
vollziehen war: Die Erteilung der Kartellfreigabe durch das
Bundeskartellamt (Ziffer 7.1.1 des Rahmenvertrags), das
Zustandekommen von Mehrheitsbeschlüssen der Aktionäre der
X-AG für eine Zustimmung zu dem Ausgliederungsvertrag (Ziffer
7.1.2 des Rahmenvertrags) sowie ein Unterbleiben oder die
Erfolglosigkeit von Aktionärsklagen gegen die Wirksamkeit des
Ausgliederungsbeschlusses (Ziffer 7.1.3 des
Rahmenvertrags).
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Am 29.03.2006 schlossen die X-AG und die
X-KG einen Ausgliederungs- und Übernahmevertrag
(Ausgliederungsvertrag). Danach wurde das Kreditportfolio der X-AG
im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1
des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gegen Erhöhung der
Kommanditeinlage der X-AG bei der X-KG von 100 EUR auf 100.000 EUR
übertragen (Ziffer 1 des Ausgliederungsvertrags). Als Stichtag
für die Ausgliederung wurde der 01.11.2005, 00:00 Uhr
vereinbart. für Steuerzwecke war geregelt, dass die
Ausgliederung wegen fehlender steuerlicher Rückwirkung mit
Wirkung zum Übertragungsstichtag erfolgt, also zum Zeitpunkt
des Wirksamwerdens der Ausgliederung durch Eintragung in das
Handelsregister der X-AG als der übertragenden Gesellschaft
(Ziffern 2.1, 2.2 und 4.3 des Ausgliederungsvertrags). Die
Vermögensübertragung sollte zu Buchwerten erfolgen.
Soweit der Buchwert des Kreditportfolios den Wert der vereinbarten
Erhöhung der Kommanditeinlage überstieg, war der
Differenzbetrag dem Kapitalkonto II der X-AG bei der X-KG
gutzuschreiben (Ziffer 3.2 des Ausgliederungsvertrags). Neben der
Übertragung des Kreditportfolios bestimmten die
Vertragsparteien, dass die Verwaltung des Kreditportfolios zwischen
Ausgliederungs- und Übertragungsstichtag durch die X-AG
für Rechnung der X-KG erfolgt (Ziffer 7.1 des
Ausgliederungsvertrags).
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Am aa.aa.2007 wurde die Umfirmierung der
Z-GmbH in W-GmbH in das Handelsregister eingetragen.
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Am bb.bb.2007 schlossen die X-AG sowie die
W-GmbH unter Verweis auf den Rahmenvertrag vom 16.01.2006 einen
Anteilsabtretungsvertrag. Die X-AG als alleinige Kommanditistin der
X-KG und alleinige Gesellschafterin der X-GmbH trat ihren
Kommanditanteil an der X-KG sowie ihren Geschäftsanteil an der
X-GmbH an die W-GmbH ab. Die Abtretung stand unter anderem unter
der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Ausgliederung in
das Handelsregister für die X-AG.
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Am xx.xx.2007 wurde die Ausgliederung des
Kreditportfolios in das Handelsregister für die X-AG
eingetragen. Am gleichen Tag erfolgte die Eintragung des Austritts
der X-GmbH aus der X-KG im Handelsregister der X-KG.
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Die X-AG, die Y-Ltd. und die W-GmbH
unterzeichneten am xx.xx.2007 ein Vollzugsprotokoll, in dem der
Eintritt aller Vollzugsbedingungen bestätigt wurde.
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In ihrer Schlussbilanz zum 31.10.2005 nach
§ 17 Abs. 2 UmwG wies die X-AG das Kreditportfolio in
Höhe des Basiskaufpreises von … EUR aus.
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Nach Abgabe einer
Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2007 wurde der
Gewerbesteuermessbetrag 2007 für die W-GmbH (als
Rechtsnachfolgerin der X-KG) erklärungsgemäß auf 0
EUR festgesetzt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) führte bei der W-GmbH als
Rechtsnachfolgerin der X-KG unter anderem wegen der Gewerbesteuer
des Streitjahres eine Außenprüfung durch. In dem Bericht
vom …2011 ging die Prüferin von einem bisher nicht
erfassten Veräußerungsgewinn aus der
Veräußerung des Kommanditanteils zum xx.xx.2007 in
Höhe von … EUR aus. Der Gewinn wurde wie folgt
ermittelt:
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Verkaufspreis gesamt
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… EUR
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./. Verkaufspreis für
GmbH-Anteile
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… EUR
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Verkaufspreis Kommanditanteil
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… EUR
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./. Kapitalkonto zum xx.xx.2007
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… EUR
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./. Veräußerungskosten
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0,00
EUR
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Veräußerungsgewinn
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… EUR
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Der Gewerbeertrag für das Streitjahr
wurde um diesen Gewinn von (abgerundet) … EUR
erhöht.
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Das FA schloss sich den
Prüfungsfeststellungen an und setzte mit
Änderungsbescheid vom 12.12.2012 den Gewerbesteuermessbetrag
2007 für die W-GmbH (als Rechtsnachfolgerin der X-KG) auf
… EUR fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf.
Der hiergegen gerichtete Einspruch der W-GmbH (zuletzt umfirmiert
in V-GmbH - Klägerin und Revisionsbeklagte - Klägerin - )
hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
17.11.2015).
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Gegenstand der daraufhin erhobenen Klage
der Klägerin war neben dem Gewerbesteuermessbescheid 2007 auch
der ebenfalls aufgrund der Außenprüfung geänderte
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2007.
Nach Beiladung der C-AG (vormals X-AG) wies das Finanzgericht (FG)
die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid als unzulässig
ab und gab der Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid, mit dem
die Klägerin dessen Aufhebung, hilfsweise die Herabsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags auf … EUR begehrt hatte, statt.
Letzteres begründete es damit, dass die X-KG im Streitjahr
keinen stehenden Gewerbebetrieb unterhalten und keine werbende
Tätigkeit aufgenommen habe.
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Das FA rügt die Verletzung von §
2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).
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Es beantragt,
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das Urteil des FG vom 26.10.2018 - 8 K
3142/15, soweit es den Gewerbesteuermessbescheid 2007 betrifft,
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Revision sei bereits unzulässig.
Das FA hätte die Revision kumulativ begründen
müssen, da über mehrere Rechtsfragen gestritten werde,
die kumulativ im Sinne des FA als Revisionskläger beantwortet
werden müssten, um seinem Antrag entsprechen zu können.
In der Sache habe das FG der Klage zu Recht stattgegeben. Die X-KG
habe im Streitjahr keinen stehenden Gewerbebetrieb unterhalten. Im
Übrigen sei auch kein Gewinn entstanden.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die zulässige Revision ist
begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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29
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Die Revision ist zulässig. Die
Revisionsbegründung des FA ist noch ordnungsgemäß
(dazu unter 1.). Die Revision ist auch begründet und das
Urteil des FG aufzuheben. Zutreffend hat das FG zwar die
Zulässigkeit der Klage bejaht (dazu unter 2.). Das Urteil des
FG ist jedoch deshalb aufzuheben, weil es bei seiner Entscheidung,
ob die X-KG nach § 2 Abs. 1 GewStG sachlich
gewerbesteuerpflichtig gewesen ist, unzutreffende
Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt hat, indem es nicht
maßgeblich auf die tatsächlich ausgeübte
Tätigkeit der X-KG abgestellt hat, sondern im Wesentlichen auf
die Absicht der an ihr beteiligten Gesellschafter (dazu unter 3.).
Die Sache ist mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen,
da noch Feststellungen zur Bestimmung der Höhe des
Veräußerungsgewinns und des sich daraus ergebenden
Gewerbesteuermessbetrags getroffen werden müssen (dazu unter
4.).
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1. Die Revision ist zulässig. Die
Begründung entspricht noch den gesetzlichen Anforderungen.
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Begründung der Revision die Angabe der
Revisionsgründe durch eine bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Der Zweck der Begründungspflicht - das
Revisionsgericht zu entlasten und bei seiner Arbeit zu
unterstützen - erfordert, dass die erhobene Rüge
eindeutig erkennen lässt, welche Norm der Revisionskläger
für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger
die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die
nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig
erscheinen lassen. Insoweit muss der Revisionskläger im
Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG
dartun, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen
Gründen unrichtig sein sollen. Betrifft das angefochtene
Urteil einen einheitlichen Streitgegenstand und wird über
mehrere Rechtsfragen gestritten, die kumulativ im Sinne des
Revisionsklägers beantwortet werden müssen, um seinem
Klageantrag entsprechen zu können, bedarf die Begründung
der Revision einer Darlegung der Gründe, weshalb alle
Rechtsfragen im Sinne des Revisionsklägers beantwortet werden
müssen. Das gilt auch dann, wenn das FG sein Urteil allein auf
die Verneinung einer der Rechtsfragen gestützt hat. Da in
einem solchen Fall eine Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG in
Bezug auf von diesem nicht erörterte Streitfragen nicht in
Betracht kommt, muss der Revisionskläger jedenfalls erkennen
lassen, dass er an seinem bisherigen Vortrag festhält.
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32
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Hierfür reicht etwa schon die Bezugnahme
auf die erstinstanzliche Klagebegründung aus, wenn diese
schlüssige Ausführungen zu der betreffenden Rechtsfrage
enthält (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 07.06.2018
- IV R 11/14 = SIS 18 10 43, Rz
20, 22, 25). Eine Einbeziehung früheren Vorbringens in einer
Einspruchsentscheidung kann bereits dadurch erfolgen, dass der
Revisionskläger auf ein FG-Urteil verweist, das seinerseits
auf die Einspruchsentscheidung verweist (BFH-Urteil vom 01.12.2021
- II R 44/18, BFHE 275, 373 = SIS 22 11 06, Rz 17 f.).
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33
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Aus dem von der Klägerin in ihrem
nachgereichten Schriftsatz vom 19.06.2023 zitierten BFH-Beschluss
vom 11.03.1999 - XI R 101/96 (BFH/NV 1999, 1228 = SIS 99 50 47)
ergeben sich für den Streitfall keine abweichenden
Anforderungen an die Begründung der Revision. Diese
Entscheidung betrifft ein mehrfach, kumulativ begründetes
FG-Urteil, und nicht - wie vorliegend - ein nur auf eine tragende
Begründung gestütztes FG-Urteil. Sie ist deshalb nicht
auf den Streitfall übertragbar.
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b) Die Begründung der Revision durch das
FA erfüllt noch die vorgenannten Anforderungen.
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aa) Zwar ist das FA in seiner
Revisionsbegründung vom 11.02.2020 im Wesentlichen nur auf die
von dem FG verneinte Frage des Bestehens eines Gewerbebetriebs
eingegangen. Das FA hat sich in seiner Revisionsbegründung
gleichwohl nicht von seinem bisherigen Vorbringen insbesondere zu
Grund und Höhe des streitigen Veräußerungsgewinns
distanziert, sondern vielmehr noch hinreichend zum Ausdruck
gebracht, dass es an dem im angegriffenen Gewerbesteuermessbescheid
zugrunde gelegten Veräußerungsgewinn dem Grund und der
Höhe nach festhält. So hat es in seiner
Revisionsbegründung, bei Ausführungen zur
Gewinnerzielungsabsicht, darauf hingewiesen, dass auch der
vereinbarte Zins Teil des Veräußerungsgewinns sei.
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36
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Entgegen der Annahme der Klägerin musste
das FA für die Zulässigkeit der Revision nicht auf jede
einzelne rechtliche Erwägung der Klägerin eingehen, auf
die das FG sein Urteil nicht gestützt hat. Es ist deshalb
unschädlich für die Zulässigkeit der Revision, dass
das FA sich in seiner Revisionsbegründung innerhalb der
Herleitung des Veräußerungsgewinns nicht
ausdrücklich auch mit der Behauptung der Klägerin
auseinandergesetzt hat, selbst bei Annahme einer
Gewerbesteuerpflicht der X-KG sei der angegriffene
Gewerbesteuermessbescheid aufzuheben, weil kein
Veräußerungsgewinn entstanden sei, da der
Veräußerungspreis für die Anteile an der X-KG deren
abziehbarem Buchwert entsprochen habe. Das FA hat stattdessen
erkennbar an seiner eigenen Herleitung des festgestellten
Veräußerungsgewinns festgehalten.
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bb) Unabhängig davon hat das FA in seiner
Revisionsbegründung auch durch Verweisung auf das FG-Urteil
hinreichend klar zum Ausdruck gebracht, dass es an seinen
Ausführungen zu Grund und Höhe eines
Veräußerungsgewinns festhält. Der Senat versteht
die Verweisung in der Revisionsbegründung vom 11.02.2020
(Seite 3, Absatz 4) dahin, dass mit den einbezogenen
„Sachverhaltsausführungen“ nicht
nur die durch das FG festgestellten Tatsachen, sondern auch die in
dem Tatbestand des Urteils des FG wiedergegebenen
Rechtsausführungen des FA selbst einbezogen wurden. Dort war
wiedergegeben worden, dass das FA unter anderem vorgetragen habe,
es sei nicht zutreffend, dass die im Kaufvertrag vereinbarten
Zinsen für den Zeitraum zwischen dem Ausgliederungsdatum und
dem Vollzugstag bereits im Rahmen der Einbringung den Buchwert
erhöht hätten und somit kein
Veräußerungsgewinn entstanden sei. Aus der
Ausscheidebilanz zum 31.10.2005 ergebe sich, dass die Zinsen
für den Zeitraum zwischen dem Cut-Off-Date am 01.11.2005 und
dem Vollzugstag am xx.xx.2007 nicht in den Buchwert des
übertragenen Wirtschaftsguts eingeflossen sein könnten,
da der Vollzugstag und somit auch die Höhe der Zinsen zum
Bilanzstichtag noch nicht bekannt gewesen sei.
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c) Die mündliche Verhandlung war nicht
wiederzueröffnen.
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Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz
2 FGO ist eine Wiedereröffnung der bereits geschlossenen
mündlichen Verhandlung etwa dann vorzunehmen, wenn
anderenfalls wesentliche Prozessgrundsätze, wie der Anspruch
eines Beteiligten auf rechtliches Gehör oder die
Sachaufklärungspflicht, verletzt würden (vgl. BFH-Urteile
vom 05.11.2014 - IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601 = SIS 15 03 35, Rz 49 und vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532 =
SIS 17 14 66, Rz 77).
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40
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Der am 19.06.2023 nach Schließung der
mündlichen Verhandlung beim BFH eingegangene, nicht
nachgelassene Schriftsatz der Klägerin gibt hierzu keine
Veranlassung. Auch unter Berücksichtigung der
Ausführungen der Klägerin ist die Revision des FA
zulässig.
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d) Auch die von der Klägerin angeregte
Vorlage an den Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 2 und
Abs. 3 FGO ist nicht geboten. Der erkennende Senat bejaht in
Übereinstimmung mit dem II. Senat in dessen Urteil vom
01.12.2021 - II R 44/18 (BFHE 275, 373 = SIS 22 11 06) die
Einbeziehung früheren Vorbringens durch Verweisung in einem
FG-Urteil. Eine Divergenz zu dem Beschluss des XI. Senats vom
11.03.1999 - XI R 101/96 (BFH/NV 1999, 1228 = SIS 99 50 47; bei der
Angabe des Aktenzeichens XI R 111/96 durch die Klägerin
handelt es sich um ein offenbares Versehen) liegt schon deshalb
nicht vor, weil der dieser Entscheidung zugrunde liegende
Sachverhalt mit dem des Streitfalls nicht vergleichbar ist (dazu
bereits oben unter II.1.a).
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42
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2. Zu Recht hat das FG die Zulässigkeit
der Klage, insbesondere eine Klagebefugnis der Klägerin
bejaht.
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43
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Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der
ursprünglichen Gewerbesteuerschuldnerin, der X-KG. Mit dem
Ausscheiden der X-GmbH aus der X-KG wuchs deren
Gesellschaftsvermögen der Klägerin (damals noch
firmierend als Z-GmbH) als letztverbleibender Gesellschafterin der
X-KG an, wodurch es zu einer liquidationslosen Vollbeendigung der
X-KG kam. In einem solchen Fall geht auch die Steuerschuldnerschaft
betreffend die Gewerbesteuer auf den Rechtsnachfolger - hier die
Klägerin - über (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2015 - IV R
62/11 = SIS 15 13 52, Rz 13; vom
16.07.2020 - IV R 30/18, BFHE 270, 516, BStBl II 2021, 939 = SIS 21 02 00, Rz 27 und vom 16.12.2021 - IV R 2/18 = SIS 22 01 95, Rz 25).
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44
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3. Das Urteil des FG ist aber aufzuheben, weil
es seiner Entscheidung zur - vorgeblich fehlenden - sachlichen
Gewerbesteuerpflicht der X-KG unzutreffende Rechtsgrundsätze
zugrunde gelegt hat, indem es nicht maßgeblich auf die
tatsächlich ausgeübte Tätigkeit der X-KG abgestellt
hat, sondern im Wesentlichen auf die Absicht der an ihr beteiligten
Gesellschafter.
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a) Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt ein
stehender Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Bei natürlichen
Personen und Personengesellschaften unterwirft das Gesetz die
konkret ausgeübte werbende Tätigkeit der Gewerbesteuer.
Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter §
2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle
tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder
fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind und der Gewerbebetrieb
in Gang gesetzt worden ist (z.B. BFH-Urteile vom 30.08.2012 - IV R
54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94; vom
13.04.2017 - IV R 49/15, BFHE 257, 441, BStBl II 2022, 674 = SIS 17 10 24 und vom 01.09.2022 - IV R 13/20, BFHE 277, 423 = SIS 22 18 03, Rz 22).
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Ein Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG, § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ist eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit
Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als
Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder als
selbständige Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es
sich bei der Tätigkeit nicht um private
Vermögensverwaltung handeln (z.B. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 10.12.2001 - GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II
2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C. [Rz 24]).
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b) Maßgebend für den Beginn eines
Gewerbebetriebs im Sinne von § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn
der werbenden Tätigkeit. Entscheidend ist, wann die
Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt
sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen
Leistungen beteiligen kann. Davon abzugrenzen sind bloße
Vorbereitungshandlungen, die gewerbesteuerrechtlich noch
unbeachtlich sind. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden
Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des
Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen
Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein. Was als werbende
Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der
Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann
auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des
Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es
sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist
die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B.
BFH-Urteile vom 13.10.2016 - IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II
2017, 475 = SIS 16 28 06, Rz 39 ff.; vom 12.05.2016 - IV R 1/13,
BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489 = SIS 16 22 06, Rz 26 ff. und vom
01.09.2022 - IV R 13/20, BFHE 277, 423 = SIS 22 18 03, Rz 23).
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48
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c) Auch die Tätigkeit einer im Sinne des
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten,
vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zu einem
stehenden Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1
GewStG, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen
Einkünfte erzielt. Denn auch hierbei handelt es sich um ein
gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes
(§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG), weil die Tätigkeit der
Personengesellschaft in Folge der steuerlichen Fiktion des §
15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt. Nachdem die
Tätigkeit einer gewerblich geprägten,
vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht die Aufnahme
einer originär gewerblichen Tätigkeit voraussetzt,
hängt der Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei einer solchen
Personengesellschaft indes nicht davon ab, dass diese die in §
15 Abs. 2 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale verwirklicht.
Vielmehr ist hier für den Beginn des Gewerbebetriebs (nur) auf
den Beginn der werbenden Tätigkeit abzustellen (näher
hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 20.11.2003 - IV R 5/02,
BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93), so dass die
(sachliche) Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft mit der Aufnahme ihrer
vermögensverwaltenden Tätigkeit beginnt. Was als werbende
Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich auch hier nach dem von
der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei
kann gleichfalls - als Indiz - auch auf den im Gesellschaftsvertrag
beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen
werden. Letztlich maßgeblich ist auch bei der gewerblich
geprägten Personengesellschaft die tatsächlich
ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 12.05.2016 - IV
R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489 = SIS 16 22 06, Rz
30).
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49
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Ist eine Personengesellschaft allerdings zu
dem Zweck gegründet worden, eine originär gewerbliche
Tätigkeit zu entfalten und erfüllt diese Gesellschaft im
Übrigen die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, so
beginnt der Gewerbebetrieb nicht allein wegen der in der
Vorbereitungsphase der originär gewerblichen Tätigkeit
üblicherweise anfallenden vermögensverwaltenden
Tätigkeiten bereits mit deren Aufnahme (BFH-Urteile vom
12.05.2016 - IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489 = SIS 16 22 06, Rz 30 f.; vom 13.04.2017 - IV R 49/15, BFHE 257, 441, BStBl
II 2022, 674 = SIS 17 10 24, Rz 25 und vom 04.05.2017 - IV R 2/14,
BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138 = SIS 17 16 18, Rz 40).
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50
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
das Urteil des FG aufzuheben. Denn es hat für die Frage, ob
die X-KG eine originär gewerbliche Tätigkeit
ausgeübt hat oder als gewerblich geprägte
Personengesellschaft vermögensverwaltend tätig geworden
ist, unzutreffende Grundsätze zugrunde gelegt, weil es nicht
maßgeblich auf die tatsächlich ausgeübte
Tätigkeit der X-KG abgestellt hat, sondern im Wesentlichen auf
die Absicht der an ihr beteiligten Gesellschafter.
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51
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aa) Nach Ansicht des FG bestand der Zweck der
X-KG nach dem zwischen der X-AG und der Y-Ltd. abgeschlossenen
Rahmenvertrag in der „Übertragung des Kreditportfolios,
um es dann mittelbar über die Veräußerung der
Mitunternehmeranteile an die Klägerin weiter zu
veräußern“. Nach den vorgelegten
Verträgen sei es von Anfang an nicht beabsichtigt und
rechtlich auch nicht möglich gewesen, dass die X-KG selbst am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Bereich der Kreditvergabe
und Kreditverwaltung teilnehmen würde, da ihr die
erforderliche Bankerlaubnis nach § 32 KWG gefehlt habe.
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52
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bb) Dies hält revisionsrechtlicher
Prüfung nicht stand.
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53
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Wie dargelegt, kommt es für die Frage, ob
eine Personengesellschaft eine originär gewerbliche
Tätigkeit ausübt oder als gewerblich geprägte
Personengesellschaft vermögensverwaltend tätig ist,
maßgeblich auf die Tätigkeit der Personengesellschaft
an. Hierzu kann als Indiz auf den im Gesellschaftsvertrag
beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen
werden; letztlich maßgeblich ist allerdings die
tatsächlich ausgeübte Tätigkeit.
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54
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Ausgehend davon durfte das FG zur Bestimmung
des Unternehmensgegenstands der X-KG weder auf den zwischen der
X-AG und der Y-Ltd. abgeschlossenen Rahmenvertrag, an dem die X-KG
überhaupt nicht beteiligt war, noch auf die sich daraus
ergebenden Absichten der an der X-KG beteiligten Gesellschafter
abstellen. Die Absicht der X-AG als einziger Kommanditistin der
X-KG und alleiniger Gesellschafterin der an der X-KG als
Komplementärin beteiligten X-GmbH, diese Anteile an die Y-Ltd.
zu veräußern und an die Z-GmbH abzutreten, ist für
die Frage, welche Tätigkeit die X-KG ausgeübt hat, ohne
Bedeutung. Unternehmensgegenstand einer Personengesellschaft kann
nicht die Veräußerung ihrer Anteile durch ihre
Gesellschafter sein. Insofern hat das FG vielmehr rechtsfehlerhaft
die Ebenen der Gesellschaft und der an ihr beteiligten
Gesellschafter miteinander vermengt. Das Urteil des FG ist daher
aufzuheben.
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55
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar
ermöglichen die Feststellungen des FG dem Senat die
Entscheidung, dass der Unternehmensgegenstand der X-KG keine
originär gewerbliche, sondern eine vermögensverwaltende
Tätigkeit war (dazu unter a) und die X-KG mit dieser werbenden
Tätigkeit am xx.xx.2007 auch begonnen hat (dazu unter b).
Entgegen der Auffassung des FG steht der Annahme eines
Gewerbebetriebs nicht entgegen, dass die werbende Tätigkeit
nur in einer juristischen Sekunde ausgeübt wurde (dazu unter
c). Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif, da noch
Feststellungen zur Bestimmung der Höhe des
Veräußerungsgewinns und gegebenenfalls einer
Regressforderung getroffen werden müssen. Daher ist die Sache
nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (dazu unter
d).
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56
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a) Die Feststellungen des FG ermöglichen
dem Senat die Entscheidung, dass der Unternehmensgegenstand der
X-KG keine originär gewerbliche, sondern eine
vermögensverwaltende Tätigkeit war.
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57
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aa) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
ist die Entscheidung des FG insoweit, als diese zu dem Ergebnis
gelangt ist, dass der Unternehmensgegenstand der X-KG nicht in der
Erbringung (originär) gewerblicher Dienstleistungen bestanden
habe, da sie nicht beabsichtigt habe, selbst am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr im Bereich der Kreditvergabe und
Kreditverwaltung teilzunehmen, zumal ihr das auch rechtlich nicht
möglich gewesen sei, da ihr die hierzu erforderliche
Bankerlaubnis nach § 32 KWG gefehlt habe.
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58
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bb) Das FG hat zwar keine Feststellungen zu
dem Gesellschaftsvertrag der X-KG und dem darin angegebenen
Unternehmenszweck der X-KG getroffen. Wie dargelegt, handelt es
sich dabei allerdings nur um ein Indiz; entscheidend ist die
tatsächlich ausgeübte Tätigkeit. Insoweit hat das FG
festgestellt, dass die X-KG ein Kreditportfolio erworben und - wenn
auch nur für eine juristische Sekunde (dazu unter c) -
gehalten hat. Da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sie
mit dem Kreditportfolio selbst am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr im Bereich der Kreditvergabe und Kreditverwaltung
teilnehmen wollte, handelt es sich bei der Tätigkeit der X-KG
- Erwerb und Halten eines Kreditportfolios - um eine
vermögensverwaltende Tätigkeit. Dies entspricht letztlich
auch dem von der Klägerin als Anlage K 19 zu den Akten
gereichten Vertrag, bei dem es sich um den Gesellschaftsvertrag der
X-KG handeln soll. Nach dessen Ziffer 2.1 ist Gegenstand der
Gesellschaft der Erwerb und das Halten eines Kreditportfolios; die
Gesellschaft kann alle Handlungen vornehmen, die im Zusammenhang
mit dem in Abschnitt 2.1 genannten Gegenstand erforderlich oder
angemessen sind, sofern und soweit zur Vornahme dieser Handlungen
nicht eine Bankerlaubnis gemäß § 32 KWG
erforderlich ist.
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59
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b) Mit dieser werbenden Tätigkeit hat die
X-KG erst am xx.xx.2007 begonnen. Denn erst zu diesem Zeitpunkt hat
sie das (wirtschaftliche und zivilrechtliche) Eigentum an dem
Kreditportfolio durch dessen Ausgliederung von der X-AG wirksam
erworben.
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60
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aa) Die werbende Tätigkeit des Haltens
eines Kreditportfolios setzt die wirtschaftliche
Verfügungsbefugnis über das Kreditportfolio voraus.
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61
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bb) Zivilrechtliches Eigentum hat die X-KG
erst mit dem Wirksamwerden der Ausgliederung des Kreditportfolios
am xx.xx.2007 erworben.
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62
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(1) Eine Ausgliederung liegt nach § 123
Abs. 3 Nr. 1 UmwG vor, wenn ein (übertragender)
Rechtsträger aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere
Teile ausgliedert zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils
oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder
mehrere bestehende (übernehmende) Rechtsträger gegen
Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses
Rechtsträgers oder dieser Rechtsträger an den
übertragenden Rechtsträger. Auch für
Darlehensverträge, die in einem Kreditportfolio gebündelt
sind, ist eine Ausgliederung nach den Vorschriften des
Umwandlungsgesetzes zulässig. Sie bedarf zu ihrer Wirksamkeit
nicht der Zustimmung der Schuldner (Urteil des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 19.04.2011 - XI ZR 256/10, Rz 21).
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63
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Mit der Eintragung der Ausgliederung in das
Handelsregister des Sitzes des übertragenden
Rechtsträgers geht der ausgegliederte Teil des Vermögens
des übertragenden Rechtsträgers einschließlich der
Verbindlichkeiten entsprechend der in dem Spaltungs- und
Übernahmevertrag vorgesehenen Aufteilung als Gesamtheit auf
den übernehmenden Rechtsträger über (§ 131 Abs.
1 Nr. 1 UmwG).
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64
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(2) Da die Eintragung der Ausgliederung des
Kreditportfolios in dem Handelsregister der X-AG nach den
Feststellungen des FG am xx.xx.2007 erfolgte, hat die X-KG (erst)
zu diesem Zeitpunkt das zivilrechtliche Eigentum an den zu dem
ausgegliederten Kreditportfolio gehörenden Forderungen und
Verbindlichkeiten erworben. Dem steht nicht entgegen, dass die X-KG
nicht über eine Erlaubnis nach § 32 KWG verfügte.
Die Abtretung von Darlehensforderungen wie auch die Ausgliederung
eines Kreditportfolios ist nicht deshalb zivilrechtlich nach §
134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig, weil dem
Neugläubiger der Darlehensverträge keine Erlaubnis der
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht nach § 32
KWG erteilt wurde. Denn die Rechte des Schuldners bleiben auch in
diesen Fällen nach der Abtretung oder Ausgliederung erhalten
(BGH-Urteil vom 19.04.2011 - XI ZR 256/10, Rz 21). Abgesehen davon
wäre unter den Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) ein trotz zivilrechtlicher Unwirksamkeit
durchgeführtes Rechtsgeschäft der Besteuerung zugrunde zu
legen.
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65
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cc) Eine steuerliche Rückwirkung der
Ausgliederung auf einen vor dem xx.xx.2007 liegenden Zeitpunkt
kommt nicht in Betracht. Denn es fehlt an einer entsprechenden
gesetzlichen Regelung. Da es sich bei dem ausgegliederten
Kreditportfolio nicht um einen Teilbetrieb handelt, scheidet
insbesondere eine rückwirkende Ausgliederung auf den Stichtag
der umwandlungsrechtlichen Schlussbilanz des übertragenden
Rechtsträgers nach § 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. §
20 Abs. 5 und Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG)
aus.
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66
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dd) Auch das wirtschaftliche Eigentum an den
Forderungen und Verbindlichkeiten in dem Kreditportfolio ist nicht
bereits vor dem xx.xx.2007 auf die X-KG übergegangen.
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67
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(1) Wirtschaftsgüter sind nach § 39
Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer
zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die
tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der
Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm
das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).
Das wirtschaftliche Eigentum setzt nach ständiger
Rechtsprechung voraus, dass der Erwerber aufgrund eines
(bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete
Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr
entzogen werden kann. Dabei ist der Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu
beurteilen (z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 15/15, BFHE 261,
231, BStBl II 2018, 539 = SIS 18 09 64, Rz 33).
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68
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(2) Ausgehend davon hat - wie auch das FG
zutreffend erkannt hat - die X-KG auch das wirtschaftliche Eigentum
an den Forderungen und Verbindlichkeiten nicht vor dem xx.xx.2007
erworben. Denn sie hatte aufgrund der Bedingungen, unter denen die
Ausgliederung nach Maßgabe des Rahmenvertrags und des
Ausgliederungsvertrags stand, vor dem xx.xx.2007 noch keine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Kreditportfolios
gerichtete Rechtsposition erhalten. Da dies auch zwischen den
Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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69
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c) Der Annahme eines Gewerbebetriebs und damit
einhergehend einer sachlichen Gewerbesteuerpflicht der X-KG nach
§ 2 Abs. 1 GewStG steht nicht entgegen, dass die X-KG ihre
werbende Tätigkeit nur in einer juristischen Sekunde
ausgeübt hat. Vielmehr kann eine Personengesellschaft sowohl
Mitunternehmerschaft sein als auch als gewerblich geprägte
Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb unterhalten, wenn sie nur
für eine juristische Sekunde Inhaberin von zu verwaltendem
Vermögen wird, bevor sie durch Ausscheiden ihres vorletzten
Gesellschafters und Anwachsung des Vermögens bei dem
verbleibenden Gesellschafter liquidationslos beendet wird.
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70
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aa) Die X-KG konnte ihre werbende
Tätigkeit nur in einer juristischen Sekunde ausüben. Denn
nur eine juristische Sekunde nach dem Erwerb des Kreditportfolios
wurde sie durch das Ausscheiden der X-GmbH und das dadurch bedingte
Anwachsen ihres Gesellschaftsvermögens auf die verbleibende
Gesellschafterin bereits vollbeendet.
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71
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bb) Eine Mitunternehmerschaft kann im
Einzelfall auch gegeben sein, wenn sie nur für eine
juristische Sekunde besteht.
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(1) Für die Frage, ob jemand
Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko
trägt, reicht die abstrakte, strukturelle Möglichkeit;
auf die konkrete Möglichkeit, innerhalb der Zeit der
Beteiligung als Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft
Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative
ausüben zu können, kommt es nicht an. Davon ist der Senat
bereits in seinem Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42/13 (BFHE 259, 258
= SIS 17 21 49, Rz 47 f.) ausgegangen. Dort hat er ausgeführt,
dass es für die Frage der Beteiligung am laufenden Gewinn
nicht darauf ankomme, ob die (dortige) Klägerin im
maßgeblichen Zeitraum (dem Zeitraum ihrer Beteiligung an
einer KG) tatsächlich Ausschüttungen erhalten habe;
entscheidend sei allein, dass ihr nach dem Inhalt des
tatsächlich durchgeführten Gesellschaftsvertrags ein bei
der KG entstandener steuerrechtlicher Gewinn zuzurechnen gewesen
sei. Ebenso sei ohne Belang, ob in der Zeit der klägerischen
Beteiligung tatsächlich Gesellschafterbeschlüsse gefasst,
außergewöhnliche Geschäfte getätigt oder
Geschäftsunterlagen eingesehen worden seien, denn die
bloße Möglichkeit hierzu reiche für die Anerkennung
der Mitunternehmerinitiative bereits aus.
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73
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(2) Kann danach der einzelne Gesellschafter
auch innerhalb einer juristischen Sekunde Mitunternehmer sein, muss
es auch möglich sein, dass eine Mitunternehmerschaft nur
für eine solche juristische Sekunde besteht. Wie der
Streitfall zeigt, können sich selbst in einer juristischen
Sekunde für eine Mitunternehmerschaft bedeutende
Geschäftsvorfälle ereignen (Erwerb eines Wirtschaftsguts,
Veräußerung der Anteile an der Mitunternehmerschaft,
Vollbeendigung der Mitunternehmerschaft). Entscheidend ist danach,
ob sich aus den tatsächlichen Umständen, insbesondere dem
Gesellschaftsvertrag der betreffenden Personengesellschaft ergibt,
dass die an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter
strukturell die Möglichkeit hatten, Mitunternehmerinitiative
auszuüben und Mitunternehmerrisiko zu tragen. Im Streitfall
gehen sowohl die Beteiligten selbst als auch das FG davon aus, dass
es sich bei der X-KG dem Grunde nach um eine Mitunternehmerschaft
gehandelt hat. Dies entspricht auch dem von der Klägerin als
Anlage K 19 zu den Akten gereichten Vertrag, bei dem es sich um den
Gesellschaftsvertrag der X-KG handeln soll.
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74
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cc) Des Weiteren kann eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb auch dann
unterhalten, wenn sie nur für eine juristische Sekunde
Inhaberin von zu verwaltendem Vermögen wird. Aus § 2
GewStG lässt sich nicht entnehmen, dass ein Gewerbebetrieb
voraussetzt, dass die gewerbliche Tätigkeit über eine
bestimmte (Mindest-)Zeit ausgeübt wird. Ebenso wenig ergibt
sich aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, dass die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit eine
bestimmte Mindestzeit umfassen muss, um als fiktiver Gewerbebetrieb
im Sinne dieser Vorschrift zu gelten. Es ist auch nicht
ersichtlich, nach welchen Kriterien eine entsprechende Mindestzeit
festgelegt werden könnte.
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75
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Der Einwand der Klägerin, die Annahme
eines Gewerbebetriebs für nur eine juristische Sekunde lasse
keinen Zusammenhang mehr mit dem Äquivalenzprinzip erkennen,
greift nicht durch.
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76
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Nach dem Äquivalenzprinzip soll die
Gewerbesteuer den Gemeinden einen Ausgleich für die Lasten
verschaffen, die ihnen der Betrieb der Industrie, des Handels und
des Handwerks verursacht (z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2003 - IV R
5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, unter
I.2.a). Der Äquivalenzgedanke für die Begründung der
Gewerbesteuer wird jedoch bereits durch die Beteiligung von Bund
und Ländern an dem Gewerbesteueraufkommen durch die
Gewerbesteuerumlage (Art. 106 Abs. 6 Satz 4 des Grundgesetzes - GG
- ) erheblich geschwächt. Nach der Verankerung der
Gewerbesteuer in Art. 106 Abs. 6 GG bedarf es des
Äquivalenzprinzips nicht mehr für die
finanzverfassungsrechtliche Rechtfertigung der Gewerbesteuer.
Soweit dem Äquivalenzgedanken noch eine Bedeutung für die
innere Rechtfertigung der Gewerbesteuer zuzubilligen ist, bedarf es
für seine Beachtung nur einer typisierenden Betrachtung der
Umstände, die jedenfalls einen Zustand der Willkür
ausschließt (vgl. zum Ganzen Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120,
1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.b aa (3) (c) [Rz 100 bis 102]).
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77
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Vor diesem Hintergrund hat der Senat auch im
Hinblick auf das Äquivalenzprinzip keine Bedenken gegen die
Annahme eines Gewerbebetriebs, der nur für eine juristische
Sekunde besteht. Denn nach der gebotenen typisierenden Betrachtung
kann es auch insoweit nur darauf ankommen, ob eine Inanspruchnahme
kommunaler Infrastruktur strukturell, das heißt
unabhängig von der tatsächlichen Nutzung, nicht
ausgeschlossen ist. Das ist hier der Fall.
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78
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d) Die Sache ist nicht spruchreif und daher an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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79
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Vor dem Hintergrund seiner Rechtsansicht, dass
die X-KG nicht mit einer werbenden Tätigkeit begonnen habe und
mithin keine sachliche Gewerbesteuerpflicht gegeben sei, hat das FG
bislang keine Feststellungen zur Höhe eines etwa gegebenen
Veräußerungsgewinns wie auch zu der Frage getroffen, ob
der X-KG gegebenenfalls eine Regressforderung gegen die X-AG auf
Freistellung von der Gewerbesteuer zusteht und ob und
gegebenenfalls welche Folgen sich daraus für die Höhe des
im angegriffenen Gewerbesteuermessbescheid festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrags ergeben. Durch die Zurückverweisung
erhält das FG die Gelegenheit, die hierfür erforderlichen
Feststellungen zu treffen.
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80
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Bei seiner erneuten Entscheidung muss das FG
insbesondere folgende Grundsätze berücksichtigen:
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81
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aa) Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG
gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der
Veräußerung eines Anteils eines Gesellschafters, der als
Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer
Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine
natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer
entfällt. Im Streitfall hat mit der X-AG eine
Kapitalgesellschaft ihren Kommanditanteil an der X-KG
veräußert, so dass ein daraus etwa entstandener
Veräußerungsgewinn zum Gewerbeertrag der X-KG
gehörte.
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82
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bb) Für die Ermittlung der Höhe
eines Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 Nr. 2
GewStG ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG auf die
einkommensteuerrechtlichen Regelungen abzustellen (vgl. BFH-Urteil
vom 20.09.2018 - IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131 =
SIS 18 19 19, Rz 31 f.). Veräußerungsgewinn ist
gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den
der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher
die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass
zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto. Der Wert des
Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist nach § 16
Abs. 2 Satz 2 EStG für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach
§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (z.B. BFH-Urteil
vom 12.07.2012 - IV R 12/11 = SIS 13 01 39, Rz 19).
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83
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(1) Bei der Ermittlung des Kapitalkontos der
X-AG bei der X-KG ist zu berücksichtigen, dass sich im
Gesamthandsvermögen der X-KG im Zeitpunkt der
Veräußerung des Kommanditanteils der X-AG im
Wesentlichen nur das Kreditportfolio befand, das die X-KG
ihrerseits erst eine juristische Sekunde vor der
Veräußerung des Kommanditanteils der X-AG im Wege der
Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf der
Grundlage des Ausgliederungsvertrags erhalten hatte. Das
Kreditportfolio war daher nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG
bei der X-KG mit dem Buchwert anzusetzen. Die unmittelbar
nachfolgende Veräußerung des Kommanditanteils der X-AG
an die W-GmbH führte nicht zu einem rückwirkenden Ansatz
des Teilwerts. Die Veräußerung hatte zwar zur Folge,
dass im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG „der Anteil
einer Körperschaft“ - der W-GmbH - an den
im Kreditportfolio enthaltenen, zuvor nach § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG übertragenen Einzelwirtschaftsgütern begründet
wurde. Dies führte aber nicht zu einem Sperrfristverstoß
mit der Folge des Teilwertansatzes. Denn wie der Senat in seinem
Urteil vom 15.07.2021 - IV R 36/18 (BFHE 274, 55 = SIS 21 17 38, Rz
51) entschieden hat, liegt kein Sperrfristverstoß vor, wenn
innerhalb der Sperrfrist eine als Mitunternehmerin beteiligte
Kapitalgesellschaft, die bereits an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG übertragenen Wirtschaftsgut
vermögensmäßig beteiligt war, einen
Mitunternehmeranteil an eine andere Kapitalgesellschaft
veräußert, da in einem solchen Fall keine im Zeitpunkt
der Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG im
übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherten stillen Reserven aus
dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime
wechseln.
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(2) Das FG wird die zwischen den Beteiligten
streitige Frage zu entscheiden haben, ob der vereinbarte Zins von
3,75 % für den Kommanditanteil gezahlt wurde - und mithin zu
dem Veräußerungsentgelt zählt - oder ob es sich
etwa um ein Stundungsentgelt für das der X-AG geschuldete
Entgelt handelt.
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85
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cc) Kommt das FG zu einem positiven
Gewerbeertrag der X-KG, muss es noch die zwischen den Beteiligten
ebenfalls streitige Frage entscheiden, ob sich aus Ziffer 12.1.2
des Rahmenvertrags ein Anspruch der X-KG gegen die X-AG auf
Freistellung von einer sich etwa ergebenden Gewerbesteuerschuld aus
der Anteilsveräußerung ergibt und ob und gegebenenfalls
welche Folgen sich daraus für die Höhe des im
angegriffenen Gewerbesteuermessbescheid festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrags ergeben.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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