Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 05.12.2018 - 1 K 93/18 (5) =
SIS 20 07 91 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Bremen zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Vater (V) der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war Eigentümer eines
Grundstücks, auf dem sich ein Hotel befindet
(Hotelgrundstück). V betrieb das Hotel zunächst selbst;
anschließend wurde es von ihm verpachtet. Aus der Verpachtung
erzielte V bis zum 31.12.1995 Einkünfte aus
Gewerbebetrieb.
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Mit notariellem Schenkungsvertrag vom
28.12.1995 übertrug V das Hotelgrundstück sowie drei
weitere Grundstücke zu je hälftigem Miteigentum im Wege
der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf die Klägerin
und den Beigeladenen (B). Die Besitzübergabe erfolgte zum
31.12.1995. In dem Vertrag wurde zugunsten des V ein
Nießbrauchrecht an allen Grundstücken vereinbart. Die
Klägerin gab ihre Willenserklärung (auch) als
vollmachtlose Vertreterin des B ab. Mit weiterem, nicht notariell
beurkundetem Vertrag vom 28.12.1995 vereinbarten V sowie die
Klägerin und B unter Bezugnahme auf den vorbezeichneten
Schenkungsvertrag vom 28.12.1995, dass V den Hotelbetrieb mit
Wirkung zum 31.12.1995 unentgeltlich mit sämtlichen Aktiva und
Passiva auf seine Kinder - die Klägerin und B -
übertrage. Mit weiterer notarieller Urkunde vom 26.01.1996
genehmigte B die von der Klägerin am 28.12.1995 für ihn
abgegebenen Erklärungen. Zudem wurde in dieser Urkunde der
notarielle Vertrag vom 28.12.1995 dahingehend geändert, dass V
auf die Einräumung der Nießbrauchrechte an den
Übertragungsobjekten verzichtete und stattdessen eine an ihn
zu zahlende monatliche Rente vereinbart wurde, die den
Nettoerträgen der Übertragungsobjekte entsprach und
mindestens monatlich 5.000 DM betrug. Die Rentenverpflichtung wurde
am 19.02.1996 als Reallast in das Grundbuch eingetragen; ein
Nießbrauchrecht wurde nicht eingetragen. V ist im …
1998 verstorben.
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Im April 1998 wurde eine von der
Klägerin unterzeichnete Feststellungserklärung für
die aus der Klägerin und B bestehende „GbR
…“ (GbR) für das Jahr 1996
abgegeben, in der aus dem verpachteten Hotelbetrieb Einkünfte
aus Gewerbebetrieb erklärt wurden. In dem beigefügten
Jahresabschluss wurden die Buchwerte des V fortgeführt. In den
Folgejahren wurden entsprechende Feststellungserklärungen
für die GbR abgegeben. Für V wurden bis zu seinem Tod
monatliche Rentenzahlungen in Höhe von 5.000 DM erklärt
und versteuert.
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Für die Jahre 1996 bis 1998 fand bei
der GbR eine Außenprüfung statt. Nach dem
Prüfungsbericht vom 16.02.2000 wurde bei allen
Prüfungsfeststellungen Einvernehmen erzielt.
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Mit notariellem Auseinandersetzungsvertrag
vom 19.03.2012 setzten sich die Klägerin und B auseinander.
Die Klägerin übertrug ihren hälftigen
Miteigentumsanteil an dem Hotelgrundstück auf B. Sie zahlte an
B einen Betrag von 50.000 EUR. Zudem erhielt sie die hälftigen
Miteigentumsanteile an den drei anderen Grundstücken. Der
Verpachtungsbetrieb wurde nachfolgend von B als Einzelunternehmen
fortgeführt. Am 09.04.2014 teilte die Klägerin dem
Finanzamt A mit, dass die GbR am 19.03.2012 durch ihr Ausscheiden
aufgelöst worden sei.
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In der Feststellungserklärung für
2012 (Streitjahr) gab die GbR unter anderem einen nur von der
Klägerin erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe
von 216.568,52 EUR an. Die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns wurde in dem „Bericht
über die Erstellung des Jahresabschlusses zum
19.3.2012“ der GbR erläutert. Das
Finanzamt A stellte in dem Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) der GbR für 2012 vom 08.10.2014
für die Klägerin diesen Veräußerungsgewinn
erklärungsgemäß fest.
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Den hiergegen gerichteten Einspruch der
Klägerin wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -
FA - ) mit Einspruchsentscheidung vom 07.02.2018 als
unbegründet zurück.
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Hiergegen erhob die Klägerin Klage.
Zur Begründung führte sie aus, dass die GbR im Streitjahr
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Es
liege daher ein steuerfreies privates
Veräußerungsgeschäft, keine steuerpflichtige
Veräußerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) vor. Nach einhelliger - vom
Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 25.01.2017 - X R 59/14
(BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730 = SIS 17 09 88) bestätigter
- Auffassung führe die Übertragung eines Grundstücks
eines ruhenden Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des
Nießbrauchs zu einer Zwangsentnahme. Die notariellen
Verträge vom 28.12.1995 und vom 26.01.1996 seien kein
einheitlicher Vorgang, sondern getrennt zu beurteilen. Aufgrund des
Vorbehaltsnießbrauchs sei das Betriebsgrundstück
entnommen worden. Der Grundsatz von Treu und Glauben sei nicht
geeignet, einen Steueranspruch entstehen zu lassen. Die
Verträge aus dem Jahr 1995 hätten zur
Zwangsbetriebsaufgabe geführt, weil das Grundstück die
einzige wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt habe. Danach
hätten die GbR, und auch V, nur noch Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erzielen können. Außerdem
seien die Verträge so wie im Jahr 1995 vereinbart gelebt
worden.
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Das Finanzgericht (FG) Bremen wies die
Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung der Feststellung des
Veräußerungsgewinns begehrte, mit Urteil vom 05.12.2018
- 1 K 93/18 (5) als unbegründet ab. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen Folgendes aus: Die Klägerin
habe im Streitjahr durch die Übertragung ihres hälftigen
Miteigentumsanteils an dem Hotelgrundstück einen
Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG erzielt. V habe bis zur Übertragung des Gewerbebetriebs
auf die Klägerin und B gewerbliche Einkünfte erzielt,
weil er seinen Betrieb im Ganzen verpachtet und keine
Betriebsaufgabe erklärt habe. Dieser verpachtete Betrieb sei
unentgeltlich auf die Klägerin und B übertragen worden.
Zugleich sei das Verpächterwahlrecht auf diese Personen
übergegangen, die ebenfalls keine Betriebsaufgabe erklärt
hätten. Infolge der Übertragung des Miteigentumsanteils
am Hotelgrundstück sei die GbR erloschen und B
gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) a.F. Alleineigentümer geworden. Es
könne dahinstehen, ob eine Aufdeckung der stillen Reserven zum
31.12.1995 zu Recht unterblieben sei. Dies sei zwar zweifelhaft,
weil § 7 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - (jetzt
§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) auch voraussetze, dass der
Übertragende seine Tätigkeit einstelle, woran es fehle,
wenn der Übertragende sich den Nießbrauch vorbehalte
(BFH-Urteil vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II
2019, 730 = SIS 17 09 88). Bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns der Klägerin seien aber die von
V angesetzten und von der GbR fortgeführten Buchwerte zugrunde
zu legen. § 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV schreibe ebenso wie § 6
Abs. 3 EStG zwingend die Fortführung der Buchwerte beim
Rechtsnachfolger vor. Dies führe dazu, dass die in der Bilanz
des V zum 31.12.1995 nicht berücksichtigte Entnahme in der
Bilanz der GbR zum 19.03.2012 hätte korrigiert werden
müssen. Die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs
würden in Fällen der unentgeltlichen
Betriebsübertragung auch gegenüber dem Rechtsnachfolger
gelten. Nach dem Vortrag der Klägerin habe V bis zu seinem Tod
im Jahr 1998 den gewerblichen Verpachtungsbetrieb selbst
geführt. Es sei - entgegen der Auffassung der Klägerin -
Ende 1995 nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe bei V gekommen. V
habe trotz der Entnahme des Hotelgrundstücks weiterhin
gewerbliche Einkünfte erzielt. Damit sei der gewerbliche
Verpachtungsbetrieb jedenfalls mit dessen Tod im Jahr 1998 auf die
Klägerin und B unentgeltlich übertragen worden.
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Jedenfalls sei die Klägerin nach dem
Grundsatz von Treu und Glauben an dem Einwand gehindert, dass die
Übertragung des Betriebs durch V auf sie und B nicht die
Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV erfüllt habe.
Abweichendes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom
29.03.2017 - VI R 82/14 = SIS 17 15 64. Denn dieses Urteil bestätige, dass der Grundsatz
von Treu und Glauben verhindern könne, eine Forderung oder ein
Recht geltend zu machen. Die Klägerin habe durch ihre
Falschangaben bewirkt, dass die Finanzbehörde bei der
Besteuerung von einer unentgeltlichen Betriebsübertragung
ausgegangen sei. Sie könne sich nicht darauf berufen, keine
Kenntnis davon gehabt zu haben, dass ihre Angaben in den
Feststellungserklärungen ab 1996 falsch gewesen seien. Etwaige
Fehler ihrer Berater müsse sich die Klägerin zurechnen
lassen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass
bei der GbR für die Jahre 1996 bis 1998 eine
Betriebsprüfung durchgeführt worden sei. Denn ein
Steuerpflichtiger könne sich nur dann auf eine Verletzung der
Sachaufklärungspflicht des FA nach § 88 der
Abgabenordnung (AO) berufen, wenn er seinerseits seiner
Mitwirkungspflicht nach § 90 AO nachgekommen sei. Hiervon
könne im Streitfall nicht die Rede sein.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie eine Verletzung von formellem und
materiellem Bundesrecht rügt.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG Bremen vom 05.12.2018 - 1
K 93/18 (5) sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 07.02.2018
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012
vom 08.10.2014 dahin zu ändern, dass die Feststellung eines
Veräußerungsgewinns der Klägerin in Höhe von
216.568 EUR aufgehoben wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat sich weder zum
Verfahren geäußert noch einen Antrag gestellt.
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II. Die mündliche Verhandlung war nicht
wiederzueröffnen.
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1. Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3
Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das Gericht nach
pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits
geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird.
Das Ermessen ist allerdings auf Null reduziert, wenn durch die
Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche
Prozessgrundsätze verletzt würden, zum Beispiel, weil
anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches
Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist
(z.B. BFH-Urteile vom 05.11.2014 - IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl
II 2015, 601 = SIS 15 03 35, Rz 49, m.w.N.; vom 28.06.2017 - XI R
12/15, BFHE 258, 532 = SIS 17 14 66, Rz 76 bis 78).
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2. Zu einer Wiedereröffnung gibt der am
08.08.2024 nach der mündlichen Verhandlung beim BFH
eingegangene Schriftsatz des Vertreters der Klägerin keine
Veranlassung. Der Senat kommt auch unter Berücksichtigung der
darin enthaltenen Ausführungen, die bereits Gegenstand der
mündlichen Verhandlung waren, zu keinem anderen
Entscheidungsergebnis.
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III. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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Der erkennende Senat konnte trotz
Nichterscheinens des B zur mündlichen Verhandlung entscheiden
(dazu 1.). Gegenstand des Verfahrens ist der im
Gewinnfeststellungsbescheid 2012 für die Klägerin
festgestellte Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG (dazu 2.). Das FG ist zu Recht (stillschweigend)
von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 3.). Die
Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil der erkennende Senat
mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht
beurteilen kann, ob der Veräußerungsgewinn der
Klägerin - wie vom FG bejaht - auf Grundlage der
durchgängig fortgeführten Buchwerte des V zu ermitteln
ist. Denn nur für diesen Fall wäre der vom FA für
die Klägerin festgestellte Veräußerungsgewinn der
Höhe nach nicht zu beanstanden (dazu 4.). Die Sache ist nicht
spruchreif (dazu 5.).
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1. Der erkennende Senat konnte trotz
Nichterscheinens des B zur mündlichen Verhandlung entscheiden.
B ist rechtzeitig zur mündlichen Verhandlung geladen und auf
die Möglichkeit einer Entscheidung auch ohne Erscheinen eines
Beteiligten zur Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 91 Abs. 2
FGO) hingewiesen worden.
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2. Gegenstand des Klage- und
Revisionsverfahrens ist der für die Klägerin
festgestellte Veräußerungsgewinn.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl
selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer
Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft
erwachsen (z.B. BFH-Urteil vom 19.01.2023 - IV R 5/19, BFHE 279,
450, BStBl II 2023, 649 = SIS 23 04 12, Rz 30, m.w.N.). Eine solche
selbständige Feststellung ist zum Beispiel die Feststellung
eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, und zwar sowohl
eines solchen des einzelnen Mitunternehmers als auch eines solchen
auf Ebene der Gesamthand (z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 - IV R
12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745 = SIS 19 11 44, Rz 19,
m.w.N.). Welche Besteuerungsgrundlagen mit einer Klage angegriffen
und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht
werden, ist durch Auslegung zu ermitteln. Der BFH ist nicht an die
Auslegung des FG gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R
33/14 = SIS 17 25 72, Rz 23,
m.w.N.).
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b) Im Streitfall versteht der erkennende Senat
das Begehren der Klägerin im Revisionsverfahren dahingehend,
dass sie sich - wie bereits im Klageverfahren - nur gegen den
Ansatz eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG wendet. Sie begehrt die Aufhebung des für
sie festgestellten Veräußerungsgewinns.
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3. Das FG ist zu Recht (stillschweigend) von
der Zulässigkeit der Klage, insbesondere von der Klagebefugnis
der Klägerin, ausgegangen.
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a) Die Frage der Klagebefugnis bestimmt sich
nach § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des
Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl 2023 I
Nr. 411) - FGO n.F. - . Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft
getreten (Art. 36 Abs. 3 des
Kreditzweitmarktförderungsgesetzes) und gilt damit auch
für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige
Klageverfahren. Die Neufassung ist mithin selbst dann anwendbar,
wenn der angegriffene Feststellungsbescheid vor dem 01.01.2024
wirksam geworden ist (ebenso Baum, Neue Wirtschafts-Briefe 2024,
658, 663; anderer Ansicht z.B. Brandis in Tipke/Kruse, § 48
FGO vor Rz 1; Rosenke in Hennigfeld/Rosenke, eKomm Ab 01.01.2024,
§ 48 Rz 2 (Aktualisierung v. 31.01.2024)). Abweichendes ergibt
sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 06.12.2000 - VIII R 21/00 (BFHE
194, 97, BStBl II 2003, 194 [Rz 13] = SIS 01 05 21, unter
Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 16.01.1996 - VIII B 128/95,
BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426 [Rz 19] = SIS 96 14 85). Diese
Entscheidung betraf die zeitliche Anwendungsbestimmung des Art. 97
§ 18 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung
(EGAO), die ganz allgemein die (zum 01.01.1996 geänderten)
Vorschriften der Abgabenordnung über die Zulässigkeit des
Rechtsbehelfs zum Gegenstand hatte. Hingegen bezieht sich Art. 97
§ 39 Abs. 4 EGAO speziell auf die Anwendung des § 352 AO
i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes - AO n.F. -
(Einspruchsbefugnis). Eine entsprechende Anwendungsbestimmung zur
Parallelvorschrift des § 48 FGO n.F. hat der Gesetzgeber indes
- scheinbar bewusst - nicht aufgestellt. Ein offenbares Versehen
des Gesetzgebers kann der erkennende Senat nicht feststellen.
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b) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO
n.F. kann, wenn die rechtsfähige Personenvereinigung (vgl.
dazu § 14a Abs. 2 AO n.F.) nicht mehr besteht, jeder
Gesellschafter oder Gemeinschafter Klage erheben, gegen den der
Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen
hätte. Danach gelten bei einer zivilrechtlichen Vollbeendigung
im Ergebnis dieselben Grundsätze wie vor der Änderung des
§ 48 FGO (vgl. BT-Drucks. 20/9782 (neu), S. 204, 206). Nach
diesen erlosch mit Vollbeendigung einer Personengesellschaft (zum
Beispiel einer GbR) durch Ausscheiden des vorletzten
Gesellschafters (Anwachsung) die nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
a.F. gegebene Klagebefugnis der Personengesellschaft (z.B.
BFH-Urteil vom 17.04.2019 - IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II
2019, 745 = SIS 19 11 44, Rz 26 ff., m.w.N.). Klagebefugt waren
dann wieder diejenigen ehemaligen Gesellschafter, die im Streitjahr
Gesellschafter der (zwischenzeitlich vollbeendeten)
Personengesellschaft waren und die nach § 40 Abs. 2 FGO eine
eigene Rechtsverletzung durch die angefochtenen selbständigen
Feststellungen geltend machten (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV
R 13/19 = SIS 22 03 19, Rz
21).
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c) Im Streitfall ist von einer entgeltlichen
Übertragung der Beteiligung der Klägerin an der GbR auf B
aufgrund des notariellen Vertrags vom 19.03.2012 und damit von
einer zivilrechtlichen Vollbeendigung der GbR auszugehen. Auch wenn
in diesem notariellen Auseinandersetzungsvertrag die Klägerin
nicht ausdrücklich ihren Gesellschaftsanteil an der GbR,
sondern das hälftige Miteigentum an dem Hotelgrundstück
auf B gegen Entgelt übertragen hat, so ist doch aufgrund der
besonderen Umstände des Streitfalls die Wertung möglich,
dass sie damit auch ihren Gesellschaftsanteil konkludent auf B
übertragen hat. Im Übrigen gehen alle Beteiligten von
einem derartigen Geschehen aus. Danach war die Klägerin zur
Erhebung der Klage gegen die Feststellung eines von ihr erzielten
Veräußerungsgewinns befugt.
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Lediglich ergänzend weist der erkennende
Senat darauf hin, dass das FG infolge der Vollbeendigung der GbR
auch nicht verpflichtet war, diese Personengesellschaft zum
Klageverfahren notwendig beizuladen (z.B. BFH-Beschluss vom
19.10.2023 - IV R 13/22, BFHE 282, 399 = SIS 24 01 73, Rz 46,
m.w.N.).
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4. Das Urteil des FG ist aber aufzuheben, weil
sich auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG
nicht beurteilen lässt, ob der Veräußerungsgewinn
der Klägerin in zutreffender Höhe ermittelt wurde. Das
Fehlen ausreichender tatsächlicher Feststellungen ist ein
materiell-rechtlicher Fehler (z.B. BFH-Urteil vom 12.08.2015 - I R
2/13 = SIS 15 28 45, Rz 11,
m.w.N.).
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Der Veräußerungsgewinn der
Klägerin hätte - vorerst eine Übertragung aller
wesentlichen Betriebsgrundlagen des verpachteten Hotelbetriebs Ende
1995 durch V unterstellend (dazu unter 5.a) - nur dann auf
Grundlage der von V fortgeführten Buchwerte ermittelt werden
dürfen, wenn diese Übertragung Ende 1995 die
Voraussetzungen des (bis einschließlich 1998 geltenden)
§ 7 Abs. 1 EStDV (jetzt § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1
EStG) erfüllt hätte (dazu a). Hiervon könnte jedoch
nicht ausgegangen werden, wenn V seinen verpachteten Hotelbetrieb
unentgeltlich unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen
hätte. Denn dann hätte V vorab die übertragenen
Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen entnommen und
dementsprechend nur Privatvermögen übertragen
können. Diese Wirtschaftsgüter wären bei der GbR
erst mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs -
spätestens mit dem Tode des V im … 1998 - nach § 7
Abs. 1 EStDV infolge der hiermit verbundenen unentgeltlichen
Übertragung des bei V fortbestehenden gewerblichen
Verpachtungsbetriebs mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 1 EStG) in das Betriebsvermögen (hier in das
Sonderbetriebsvermögen I der GbR) eingelegt worden (dazu b).
Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV wären hingegen
gegeben gewesen, wenn V seinen verpachteten Hotelbetrieb unter
Beachtung der Voraussetzungen einer Vermögensübergabe
gegen Versorgungsleistungen übertragen hätte (dazu c).
Die Beantwortung dieser Rechtsfragen ist auch nicht aus den vom FG
angeführten Gründen entbehrlich (dazu d).
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a) Als Rechtsgrundlage für die
(ununterbrochene) Fortführung der Buchwerte des V bei der GbR
kommt allein § 7 Abs. 1 EStDV in Betracht.
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aa) Wird ein Betrieb unentgeltlich
übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen
Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten
anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die
Gewinnermittlung ergeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV). Der
Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz
2 EStDV). Eine Entnahme oder Betriebsaufgabe liegt dann nicht vor
(BFH-Urteil vom
02.09.1992 - XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.1.,
m.w.N.).
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bb) Die Übertragung eines Gewerbebetriebs
setzt neben der unentgeltlichen Übertragung des
wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen
in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des
geschäftlichen Organismus auf den Erwerber voraus, dass der
Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs
ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (z.B. BFH-Urteil
vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730 = SIS 17 09 88, Rz 40). Der Begriff des (Gewerbe-)Betriebs ist insoweit
nicht allein gegenstands-, sondern auch tätigkeitsbezogen zu
verstehen. Nur so ist sichergestellt, dass nicht lediglich einzelne
Wirtschaftsgüter des Unternehmens, also Betriebsmittel,
übertragen werden (z.B. BFH-Urteile vom 02.09.1992 - XI R
26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.2., m.w.N.; vom 12.06.1996 - XI R
56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527 = SIS 96 19 14, unter
II.2.; vom 12.04.1989 - I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989,
653 = SIS 89 16 17, unter II.4.a).
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cc) Auch ein verpachteter (ruhender) und noch
nicht aufgegebener Betrieb kann Übertragungsgegenstand des
§ 7 Abs. 1 EStDV sein (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.1991 - IV R
97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 = SIS 92 05 12, unter
II.1.; vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019,
730 = SIS 17 09 88, Rz 39, m.w.N.). Denn für eine
Betriebsverpachtung genügt es, wenn der Verpächter die
Wiederaufnahme durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger in
Erwägung zieht (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 06.04.2016 - X
R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710 = SIS 16 14 15, Rz 24,
27).
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b) Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1
EStDV sind nicht erfüllt, wenn ein verpachteter Gewerbebetrieb
unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen
wird.
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aa) Nach der Rechtsprechung des X. Senats des
BFH greift § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1
Halbsatz 1 EStG) in einem derartigen Fall nicht ein, weil es an der
Einstellung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit durch den
Übertragenden fehlt; der Übertragende verpachtet aufgrund
des vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst (BFH-Urteil
vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730 = SIS 17 09 88, Rz 40). Diesem Ergebnis hat sich die Finanzverwaltung
für diese Fallkonstellation angeschlossen (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 20.11.2019, BStBl I
2019, 1291 = SIS 19 17 09, Rz 7). Folge hiervon ist, dass der
Übertragende (Vorbehaltsnießbraucher) die bisher
betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter in das
Privatvermögen entnimmt, aber weiterhin gewerbliche
Verpachtungseinkünfte erzielt (BFH-Urteil vom 25.01.2017 - X R
59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730 = SIS 17 09 88, Rz 63,
67).
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37
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bb) Auch nach Auffassung des erkennenden
Senats greift § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1
Halbsatz 1 EStG) bei der unentgeltlichen Übertragung eines
gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehalt des
Nießbrauchs nicht ein. Der IV. Senat teilt die
Einschätzung des X. Senats des BFH, wonach es an der
Einstellung der bisher ausgeübten gewerblichen Tätigkeit
fehlt.
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38
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Beim Übertragenden
(Vorbehaltsnießbraucher) liegt keine steuerbegünstigte
(Zwangs-)Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor,
sondern er entnimmt die übertragenen Wirtschaftsgüter;
diese Entnahmen sind mit dem Teilwert zu bewerten (§ 4 Abs. 1,
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Infolge der fehlenden Einstellung der
bisher ausgeübten gewerblichen Verpachtungstätigkeit wird
der nämliche Betrieb - wenn auch um die übertragenen
Wirtschaftsgüter in sächlicher Hinsicht verkleinert -
fortgeführt. Es macht keinen Unterschied, ob die gewerbliche
Verpachtungstätigkeit mit eigenen oder fremden
Wirtschaftsgütern ausgeübt wird. Für die Annahme
einer Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
reicht es nicht aus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in
das Privatvermögen überführt werden; es muss die
Einstellung der betrieblichen Tätigkeit hinzukommen (z.B.
BFH-Urteil vom 03.04.2014 - IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II
2014, 1000 = SIS 14 22 30, Rz 50). Hieran fehlt es aber gerade
aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs.
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39
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Auch das Verpächterwahlrecht steht
weiterhin dem Vorbehaltsnießbraucher zu. Dem steht - entgegen
der Ansicht der Klägerin - das BFH-Urteil vom 06.04.2016 - X R
52/13 (BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710 = SIS 16 14 15, Rz 37)
nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung erlischt das
Verpächterwahlrecht, wenn ein Betrieb entgeltlich
übertragen wird. Denn bei Aufdeckung aller stillen Reserven
gehe das Ziel des Verpächterwahlrechts, die zwangsweise
Aufdeckung aller stillen Reserven zu vermeiden, ins Leere. Bei
einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs unter
Vorbehalt des Nießbrauchs besteht zwar insofern eine
vergleichbare Situation, als auch hier beim Übertragenden die
stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern
aufgedeckt werden. Der wesentliche Unterschied besteht aber darin,
dass der Vorbehaltsnießbraucher weiterhin den nämlichen
gewerblichen Verpachtungsbetrieb fortführt, in dem sich im
Grundsatz nach wie vor stille Reserven befinden oder in dem auch
neue stille Reserven entstehen können.
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40
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cc) Erlischt zu einem späteren Zeitpunkt
der Nießbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs (zum
Beispiel durch den Tod des Vorbehaltsnießbrauchers), geht der
in der Person des Vorbehaltsnießbrauchers bestehende
gewerbliche Verpachtungsbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV (bzw.
§ 6 Abs. 3 EStG) auf den Erwerber über. Zu diesem
Zeitpunkt werden die bisher im Privatvermögen des Erwerbers
befindlichen Wirtschaftsgüter bei diesem (zwingend)
notwendiges Betriebsvermögen. Denn sie werden ab diesem
Zeitpunkt zur Durchführung der gewerblichen
Verpachtungstätigkeit eingesetzt und damit mit dem Teilwert in
das Betriebsvermögen eingelegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 1 EStG). Eine Bewertung dieser Wirtschaftsgüter mit
den Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2
Buchst. a EStG scheidet aus, weil ein unentgeltlicher Erwerb keine
Anschaffung darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.07.1993 - X R
74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15 = SIS 93 23 27, unter
I.2.).
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41
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dd) Mit der Rechtsauffassung, wonach bei der
unentgeltlichen Übertragung eines gewerblichen
Verpachtungsbetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs die
Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. jetzt § 6 Abs. 3
EStG) nicht eingreift, weicht der erkennende Senat weder von dem
Urteil des VI. Senats des BFH vom 08.05.2019 - VI R 26/17 (BFHE
265, 82, BStBl II 2019, 660 = SIS 19 13 48, Rz 20) noch von seiner
früheren Rechtsprechung ab (BFH-Urteil vom 15.10.1987 - IV R
66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 = SIS 88 04 14). Nach
dieser Rechtsprechung ist zwar bei der unentgeltlichen
Übertragung eines verpachteten und nicht aufgegebenen land-
und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehalt des
Nießbrauchs § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG
anwendbar. Für die rechtliche Beurteilung macht es aber einen
Unterschied, ob im Verpachtungsbetrieb eine land- und
forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit
ausgeübt wird. So hat bereits der X. Senat des BFH zu Recht
ausgeführt, dass § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3
EStG für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft
bereichsspezifisch auszulegen sind (BFH-Urteil vom 25.01.2017 - X R
59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730 = SIS 17 09 88, Rz 55).
Diese Auffassung teilt der erkennende Senat.
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42
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c) Nach ständiger Rechtsprechung sind die
Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV hingegen gegeben, wenn
die Voraussetzungen des von der Rechtsprechung entwickelten
Sonderrechtsinstituts einer Vermögensübergabe gegen
private Versorgungsleistungen vorliegen. Dies gilt auch im
Geltungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, der im Jahr 1995
allerdings noch nicht anwendbar war.
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43
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Obwohl die im Zusammenhang mit der
Vermögensübertragung vereinbarten wiederkehrenden
Leistungen begrifflich Veräußerungsentgelt und
Anschaffungskosten sind, wird dieser Vertragstypus in einem
spezifisch einkommensteuerrechtlichen Sinne als unentgeltlich
beurteilt (z.B. BFH-Urteil vom 20.10.1999 - X R 132/95, BFHE 190,
178, BStBl II 2000, 82 = SIS 00 02 10, unter II.4.a, m.w.N.; zur
Übertragung nicht begünstigten Vermögens vgl.
hingegen BFH-Urteil vom 29.09.2021 - IX R 11/19, BFHE 274, 546,
BStBl II 2022, 228 = SIS 21 20 83). Die Versorgungsleistungen
werden als vorbehaltene Vermögenserträge angesehen, die
nach der Übergabe vom Vermögensübernehmer
erwirtschaftet werden müssen (BFH-Urteil vom 31.08.1994 - X R
58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672 = SIS 95 07 04, unter 2.,
m.w.N.). Wird ein Gewerbebetrieb unter Beachtung der von der
Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen gegen private
Versorgungsleistungen übergeben, greift hinsichtlich der
Vermögensübergabe § 7 Abs. 1 EStDV ein (vgl. auch
BFH-Urteil vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II
2019, 730 = SIS 17 09 88, Rz 59 ff.).
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44
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d) Nach Anwendung dieser Grundsätze ist
es - entgegen der Rechtsauffassung des FG, das diese Frage, anders
als das FA meint, offengelassen hat - entscheidungserheblich, ob
die zum Jahreswechsel 1995/1996 erfolgten
Übertragungsvorgänge dahingehend zu werten sind, dass V
seinen verpachteten Hotelbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV
unentgeltlich auf die Klägerin und B übertragen hat. Denn
das FG geht rechtlich fehl, wenn es meint, dass im Streitjahr
selbst bei rechtsfehlerhaft unterlassener Aufdeckung der stillen
Reserven bei V im Jahr 1995 jedenfalls wegen des Grundsatzes des
formellen Bilanzzusammenhangs oder des Grundsatzes von Treu und
Glauben ein Veräußerungsgewinn in festgestellter
Höhe hätte ermittelt werden müssen.
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45
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aa) Greift § 7 Abs. 1 EStDV nicht ein,
kann eine beim Rechtsvorgänger (hier V) unterbliebene
Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven nicht über den
Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs bei den Erwerbern des
übertragenen Vermögens (hier die Klägerin und B)
nachgeholt werden. Dies ergibt sich schon daraus, dass in einem
derartigen Fall der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs
beim Rechtsnachfolger nicht anwendbar ist. Denn nur beim Vorliegen
aller Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV ist der
Rechtsnachfolger (zunächst) nach dessen Satz 2 an die
(fehlerhaften) Bilanzansätze des Rechtsvorgängers
gebunden (BFH-Beschluss vom 21.08.2012 - I B 179/11 = SIS 12 32 81, Rz 9). Es reicht daher -
entgegen der vom FG zugrunde gelegten Rechtsansicht - nicht aus,
dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs
unentgeltlich übertragen werden.
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46
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bb) Der erkennende Senat teilt auch nicht die
Rechtsauffassung des FG und des FA, wonach es der Klägerin
nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt sei, sich auf das
Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV zu
berufen.
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47
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(1) Zwar ist der Grundsatz von Treu und
Glauben, wonach jeder auf die berechtigten Belange des anderen
Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich zu seinem
früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen darf, auch im
Steuerrecht anzuwenden. Ebenso kann der Grundsatz von Treu und
Glauben auch zu Lasten des Steuerpflichtigen eingreifen (z.B.
Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz 168, m.w.N. aus der
BFH-Rechtsprechung). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
bringt dieser Grundsatz aber keine Steueransprüche zum
Entstehen oder zum Erlöschen, sondern kann allenfalls
verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht
werden kann. Ein treuwidriges Verhalten kann nicht dazu
führen, Steuerrechtsfolgen zu begründen, die
materiell-rechtlich nicht bestehen, oder solche zu verneinen, die
materiell-rechtlich bestehen (z.B. BFH-Urteil vom 29.03.2017 - VI R
82/14 = SIS 17 15 64, Rz 21,
m.w.N.). Die in Steuererklärungen und Bilanzen zum Ausdruck
kommende unzutreffende rechtliche Beurteilung von Vorgängen
nimmt dem FA nicht die Prüfung der materiell-rechtlichen
Rechtslage ab. Das FA hat vielmehr entsprechend den
Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und
der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung den Sachverhalt
weiter aufzuklären, wenn Anhaltspunkte für eine
mögliche Entnahme vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.1999 -
VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722 = SIS 99 15 41,
unter II.1.c, zur Betriebsaufgabe).
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48
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(2) In Anwendung dieser Grundsätze
könnten gegebenenfalls fehlerhafte Steuererklärungen und
Bilanzen, welche die im Jahr 1995 erfolgte
Vermögensübertragung und die Folgejahre betreffen, nicht
dazu führen, das übertragene Vermögen
(rechtsfehlerhaft) durchgängig als Betriebsvermögen unter
Fortführung der Buchwerte des V zu behandeln. Der Grundsatz
von Treu und Glauben ermöglicht es nicht, eine bei V
rechtsfehlerhaft unterlassene Besteuerung bei der Klägerin
nachzuholen.
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49
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Im Streitfall kommt hinzu, dass aus der
Feststellungserklärung der GbR für das Jahr 1996 bekannt
war, dass ein unentgeltlicher Übergang des (verpachteten)
Hotelbetriebs auf die GbR stattgefunden haben soll. Danach
hätte die Finanzbehörde insbesondere im Rahmen der bei
der GbR für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten
Außenprüfung die Möglichkeit gehabt, den
Sachverhalt umfassend aufzuklären und darauf basierend eine
rechtlich fundierte Einschätzung der Übertragung des
Hotelbetriebs vorzunehmen. Wären danach gleichwohl
tatsächlich verwirklichte Entnahmen übersehen worden, ist
das FA auf die vom Gesetzgeber eingeräumten Möglichkeiten
beschränkt. Danach sind fehlerhafte Steuerfestsetzungen oder
Feststellungen gegebenenfalls im Rahmen der gesetzlichen
Korrekturvorschriften zu ändern.
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50
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5. Die Sache ist nicht spruchreif. Der
erkennende Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend
beurteilen, ob die zum Jahreswechsel 1995/1996 erfolgte
Übertragung dahingehend zu werten ist, dass V seinen
verpachteten Hotelbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV unentgeltlich
auf die Klägerin und B übertragen hat.
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51
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V hat durch die Verträge vom 28.12.1995
alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des verpachteten Hotelbetriebs
übertragen (dazu a). Zudem qualifiziert der erkennende Senat
diese Verträge vom 28.12.1995 und den weiteren Vertrag vom
26.01.1996 auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen
dahin, dass die Vertragsbeteiligten keine Übertragung des
verpachteten Hotelbetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs,
sondern eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen
vereinbart haben (dazu b). Der erkennende Senat kann gleichwohl
mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht
abschließend beurteilen, ob die Voraussetzungen des
Sonderrechtsinstituts einer Übergabe des Gewerbebetriebs gegen
private Versorgungsleistungen gegeben sind, insbesondere diese
Vereinbarung der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, oder ob
doch ein Lebenssachverhalt verwirklicht wurde, der - trotz
fehlender zivilrechtlicher Vereinbarung - jedenfalls zunächst
wie eine unentgeltliche Betriebsübertragung unter Vorbehalt
des Nießbrauchs zu besteuern ist (dazu c).
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52
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a) Die am 28.12.1995 abgeschlossenen
Übertragungsverträge zwischen V (Übertragender) und
der Klägerin sowie B (Erwerber) sind, soweit sie die
Übertragung des verpachteten Hotelbetriebs betreffen, dahin
auszulegen, dass nicht nur das Hotelgrundstück, sondern alle
Aktiva und Passiva des verpachteten Hotelbetriebs und damit auch
alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden
sind.
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53
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Es ist zwar die diesbezüglich vom FG
vorgenommene Würdigung revisionsrechtlich zu beanstanden (dazu
aa). Der Senat kann diese Würdigung aber aufgrund der
getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG selbst
vornehmen. Danach war Gegenstand der Übertragung der gesamte
verpachtete Hotelbetrieb (dazu bb). Vor diesem Hintergrund
können die Übertragungsverträge vom 28.12.1995
vernünftigerweise auch nur dahin verstanden werden, dass sich
der zunächst beabsichtigte Vorbehaltsnießbrauch nicht
nur auf das Hotelgrundstück, sondern auf den verpachteten
Hotelbetrieb als solchen bezogen hätte (dazu cc).
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54
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aa) Die Würdigung des FG ist zu
beanstanden, weil es nicht berücksichtigt hat, dass es sich um
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen handelt und
derartige Vereinbarungen, insbesondere solche - wie hier - zwischen
Eltern und Kindern, aufgrund des zwischen diesen Personen in der
Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes steuerlich
nur anerkannt werden, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar,
eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was
unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen
hätte vereinbart werden können. Zudem muss die
tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden
Dritten erfolgt sein (z.B. BFH-Urteil vom 17.07.2014 - IV R 52/11,
BFHE 246, 349 = SIS 14 27 69, Rz 17, m.w.N.).
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55
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(1) Bleiben zivilrechtliche Formerfordernisse
unbeachtet, so führt dieses Beweisanzeichen gegen die
Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung - anders als zum
Beispiel das Nichterfüllen eines gesetzlichen
Tatbestandsmerkmals - nicht allein und ausnahmslos dazu, das
Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die
Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen wird aber
verstärkt, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der
Formvorschriften insbesondere bei klarer Zivilrechtslage angelastet
werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 22.02.2007 - IX R 45/06, BFHE
217, 409, BStBl II 2011, 20 = SIS 07 16 99, unter II.1.; vom
12.05.2016 - IV R 27/13 = SIS 16 21 52, Rz 24).
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56
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(2) Das FG hat insbesondere nicht den Umstand
gewürdigt, dass die Formvorschrift des § 313 BGB a.F.
missachtet worden sein könnte. So unterliegt ein Vertrag, der
eine Unternehmensübertragung (Einzelunternehmen) zum
Gegenstand hat, dem Formzwang des § 313 BGB a.F., wenn ein
Grundstück mitübertragen wird und nach dem Willen der
Parteien der Grundstücksveräußerungsvertrag und die
übrigen auf die Übertragung des Unternehmens gerichteten
Vereinbarungen voneinander abhängig sein und ein einheitliches
Geschäft bilden sollen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom
19.01.1979 - I ZR 172/76, unter I.2.;
Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 83.
Aufl., § 311b Rz 27a; MüKoBGB/Ruhwinkel, 9. Aufl., §
311b Rz 55). Im Streitfall spricht viel dafür, dass die
unentgeltliche Übertragung des Hotelgrundstücks und die
Übertragung aller (restlichen) Aktiva und Passiva des
verpachteten Hotelbetriebs ein einheitliches Rechtsgeschäft
gebildet haben. Gleichwohl wurde allein die unentgeltliche
Übertragung des Hotelgrundstücks notariell beurkundet,
die Übertragung aller (restlichen) Aktiva und Passiva hingegen
nicht.
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57
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bb) Aber selbst wenn die Übertragung des
verpachteten Hotelbetriebs formunwirksam sein sollte, hat der
erkennende Senat keine Zweifel daran, dass die Vertragsbeteiligten
jedenfalls alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Hotelbetriebs
übertragen wollten. Der Formverstoß ist, soweit der
Übertragungsgegenstand betroffen ist, nicht derart gewichtig,
dass an einem entsprechenden Rechtsbindungswillen der
Vertragspartner ernsthaft gezweifelt werden könnte. Hinzu
kommt, dass bei einem verpachteten Hotelbetrieb jedenfalls das
Hotelgrundstück mit dem aufstehenden Gebäude zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört. Die Übertragung
dieser Wirtschaftsgüter ist notariell beurkundet worden.
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58
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cc) Ebenso geht der erkennende Senat vor dem
Hintergrund des vorbezeichneten Übertragungsgegenstands davon
aus, dass sich der in der notariellen Urkunde vom 28.12.1995
zugunsten des V vorbehaltene und den Bestimmungen des
Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechende - letztendlich aber
nicht wirksam gewordene - Nießbrauch vernünftigerweise
nicht nur auf das Hotelgrundstück, sondern auf den gesamten
verpachteten Hotelbetrieb bezogen hätte.
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59
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Der Einwand der Klägerin, dass
gegebenenfalls nur ein Nießbrauch an dem Hotelgrundstück
beabsichtigt gewesen sein könnte, greift nicht durch. Im
Bürgerlichen Gesetzbuch ist der Nießbrauch an einem
Unternehmen nicht ausdrücklich geregelt (vgl.
MüKoBGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1085 Rz 10). Geregelt ist
aber, dass sich der Nießbrauch an einem Grundstück auf
seine wesentlichen Bestandteile (§ 93, § 94 BGB) und nach
§ 1031 BGB auch auf das Zubehör des Grundstücks
(§ 97 BGB) erstreckt. Vor diesem Hintergrund wäre es
nicht nachvollziehbar, wenn der vorbehaltene Nießbrauch nur
das verpachtete Hotelgrundstück, nicht aber den verpachteten
Hotelbetrieb als solchen hätte erfassen sollen.
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60
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b) Ebenso hat das FG die
Übertragungsverträge rechtsfehlerhaft nicht dahingehend
untersucht, ob der verpachtete Hotelbetrieb mit Wirkung zum
31.12.1995 unter Vorbehalt des Nießbrauchs oder gegen
Versorgungsleistungen übertragen wurde. Der erkennende Senat
nimmt diese rechtliche Einordnung auf Grundlage der vom FG
festgestellten Vertragsinhalte selbst vor. Danach haben die
Beteiligten - anders als die Klägerin meint - mit Wirkung zum
31.12.1995 zivilrechtlich keine Betriebsübertragung unter
Vorbehalt des Nießbrauchs, sondern eine
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
vereinbart.
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61
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Die beiden notariellen Verträge vom
28.12.1995 und vom 26.01.1996 stellen - entgegen der
Rechtsauffassung der Klägerin - ein einheitliches Vertragswerk
dar. Dies ergibt sich aus dem kurzen zeitlichen Abstand beider
Verträge und aus der Bezugnahme des letztgenannten Vertrags
auf den erstgenannten. Zweck des zweitgenannten Vertrags war es,
den zunächst vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch von
vornherein, das heißt ab dem 01.01.1996, durch
Rentenzahlungen zu ersetzen. Dabei ist zu berücksichtigen,
dass der notarielle Vertrag vom 28.12.1995 zunächst schwebend
unwirksam gewesen ist, weil die Klägerin bei Abschluss dieses
Vertrags als vollmachtlose Vertreterin für B gehandelt hat
(§ 177 Abs. 1 BGB). Danach war der vereinbarte
Vorbehaltsnießbrauch, der sich auf den verpachteten
Hotelbetrieb als solchen erstrecken sollte, zunächst noch
nicht wirksam. Mit Blick auf den Zweck des zweitgenannten Vertrags
ist der zunächst schwebend unwirksame und dann mit
Genehmigungserteilung durch B wirksam gewordene Nießbrauch
zeitgleich mit seiner Entstehung durch eine Rentenverpflichtung
ersetzt worden. Dementsprechend wurde auch zu keinem Zeitpunkt ein
Nießbrauch zugunsten des V in das Grundbuch eingetragen.
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62
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c) Gleichwohl kann der erkennende Senat nicht
abschließend beurteilen, ob die vereinbarte Übergabe des
verpachteten Hotelbetriebs gegen Versorgungsleistungen unter §
7 Abs. 1 EStDV fällt.
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63
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aa) Um eine im Jahr 1995 erfolgte
unentgeltliche Betriebsübertragung gegen private
Versorgungsleistungen annehmen zu können, muss eine Vielzahl
von - ungeschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten -
Voraussetzungen gegeben sein (vgl. dazu BMF-Schreiben vom
16.09.2004, BStBl I 2004, 922 = SIS 04 37 77, Rz 3 ff.; vom
11.03.2010, BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 81). Dabei ist
unter anderem zu berücksichtigen, dass es sich bei einem
derartigen Versorgungsvertrag regelmäßig - wie auch im
Streitfall - um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen
handelt. Damit ein solcher Versorgungsvertrag der Besteuerung
zugrunde gelegt werden kann, muss der Mindestbestand an
bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als
Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des
übertragenen Vermögens, Höhe der
Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und
eindeutig vereinbart sein. Soll der Vertrag der Besteuerung
zugrunde gelegt werden, steht es den Vertragsparteien nicht frei,
ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen
wollen. Andererseits liegt es in der Rechtsnatur des
Versorgungsvertrags begründet, dass die Vertragspartner zum
Beispiel auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren (z.B.
BFH-Urteile vom 03.03.2004 - X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II
2004, 826 = SIS 04 17 27, unter II.5., m.w.N.; vom 16.06.2021 - X R
3/20, BFHE 273, 504 = SIS 21 20 77, Rz 21).
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64
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bb) Das FG-Urteil enthält keine
hinreichenden tatsächlichen Feststellungen, um das Vorliegen
vorbezeichneter Voraussetzungen prüfen zu können.
Insbesondere hat das FG nicht festgestellt, ob der
Versorgungsvertrag wie vereinbart tatsächlich
durchgeführt worden ist.
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65
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Danach wird dem FG im zweiten Rechtsgang die
Gelegenheit gegeben, in tatsächlicher Hinsicht festzustellen,
ob eine dem Sonderrechtsinstitut der Vermögensübergabe
gegen Versorgungsleistungen zuzuordnende
Vermögensübertragung vorgelegen hat, die tatsächlich
durchgeführt worden ist.
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66
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6. Der erkennende Senat gibt für den
zweiten Rechtsgang folgende Hinweise:
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67
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a) Sollte das FG die Überzeugung
gewinnen, dass die Vertragspartner Ende 1995 nur zum Schein
Versorgungsleistungen vereinbart haben, in tatsächlicher
Hinsicht jedoch wie bei einer unentgeltlichen
Betriebsübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs
vorgegangen sind, ist der Besteuerung der tatsächlich
verwirklichte Lebenssachverhalt zugrunde zu legen (vgl. § 41
Abs. 2 AO). Es kämen die Rechtsgrundsätze zur Anwendung,
die bei einer unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten
und nicht aufgegebenen Betriebs unter Vorbehalt des
Nießbrauchs eingreifen. Folge hiervon wäre, dass V
bereits Ende 1995 die übertragenen, dem verpachteten
Hotelbetrieb zugehörigen Wirtschaftsgüter, insbesondere
das Hotelgrundstück mit aufstehendem Gebäude, in sein
Privatvermögen überführt hätte.
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68
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V hätte entsprechende Entnahmen
versteuern müssen; eine Fortführung der Buchwerte bei den
Rechtsnachfolgern wäre ausgeschlossen gewesen. Entgegen der
Auffassung der Klägerin hätte bei V aber keine
(Zwangs-)Betriebsaufgabe vorgelegen. Vielmehr hätte V seinen
gewerblichen Verpachtungsbetrieb zunächst fortgeführt.
Spätestens mit dem Tod des V wären die Ende 1995 von V
übertragenen - zunächst im Privatvermögen
befindlichen - Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert (§ 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) in das Betriebsvermögen
eingelegt worden.
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69
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b) Sollten sich die Umstände, die
für die Beurteilung der Frage, ob der Ende 1995 vereinbarte
Versorgungsvertrag die Voraussetzungen des Sonderrechtsinstituts
erfüllt hat und auch tatsächlich durchgeführt worden
ist, nach so vielen Jahren nicht mehr zur Überzeugung des FG
aufklären lassen, greifen die Regeln der objektiven Beweislast
(Feststellungslast) ein.
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70
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Kommt das FG bei der Beweiswürdigung nach
§ 96 Abs. 1 FGO zu dem Ergebnis, dass eine für die
Entscheidung des Streitfalls erhebliche Tatbestandsvoraussetzung
nicht als nachgewiesen anzusehen ist, so verliert die Partei den
Rechtsstreit, die die Feststellungslast für den Nachweis
dieser Tatsache trifft. Im Allgemeinen gilt für den
Steuerprozess, dass der Steuergläubiger die Feststellungslast
für die den Steueranspruch begründenden Tatsachen
trägt, während den Steuerpflichtigen die objektive
Beweislast für diejenigen Tatsachen trifft, die die
Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung rechtfertigen oder
die den Steueranspruch aufheben beziehungsweise einschränken
(vgl. nur BFH-Urteil vom 10.06.2021 - IV R 18/18, BFHE 273, 495,
BStBl II 2022, 211 = SIS 21 17 37, Rz 33, m.w.N.).
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Im Streitfall trifft - worauf das FA zu Recht
hingewiesen hat - die Klägerin die Feststellungslast für
den Nachweis der Tatsache, dass im Jahr 1995 Entnahmen
stattgefunden, das heißt die Voraussetzungen des § 7
Abs. 1 EStDV nicht vorgelegen haben. Denn der Steuerpflichtige
trägt die Feststellungslast für seine Behauptung einer
früheren Entnahme (z.B. BFH-Beschluss vom 02.06.2006 - IV B
3/05, BFH/NV 2006, 1652 = SIS 06 34 05, unter 1.a, m.w.N.).
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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