Telefoninterviewer, Arbeitnehmer, LSt-Haftung: 1. Ob Telefoninterviewer als Arbeitnehmer anzusehen sind, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. - 2. Ein bei Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Lohnsteuer-Haftungsschuldner beachtlicher entschuldbarer Rechtsirrtum des Arbeitgebers liegt regelmäßig nicht vor, wenn dieser die Möglichkeit der Anrufungsauskunft (§ 42 e EStG) hat, davon jedoch keinen Gebrauch macht. - 3. Auch bei Schätzung der Höhe der Lohnsteuer-Haftungsschuld sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Ein Verstoß gegen § 162 Abs. 1 Satz 2 AO kann nicht durch pauschale Abschläge auf die Haftungsschuld geheilt werden. - Urt.; BFH 29.5.2008, VI R 11/07; SIS 08 29 15
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
einer Aktiengesellschaft ein Unternehmen mit dem Gegenstand
„Befragungen für Markt- und Meinungsforschung“. In
den Streitjahren (1999 bis 2002) führte sie
Kundenzufriedenheitsbefragungen, Marktpotentialerhebungen und
Meinungsbefragungen per Telefon oder Internet durch. Dazu
verfügte sie über mehrere Telefonstudios mit einer
Vielzahl von Telefonarbeitsplätzen und jeweils einem
Arbeitsplatz für einen Supervisor (Kontrolleur). Die
Klägerin beschäftigte je nach Auftragsvolumen ca. 900 bis
1.000 Interviewer, die sie als freie Mitarbeiter behandelte und
für die sie dementsprechend weder Lohnsteuer noch
Sozialversicherungsbeiträge einbehielt und abführte. Die
Räume der Klägerin wurden teilweise videoüberwacht.
Einzelheiten der Tätigkeit (nebst Status) der Interviewer
waren in einem Handbuch der Klägerin festgehalten.
Nachdem eine im Jahr 2002 für den
Prüfungszeitraum 1.5.1999 bis 30.6.2002 durchgeführte
Lohnsteuer-Außenprüfung zu dem Ergebnis gekommen war,
dass die Interviewer nicht selbständig tätig gewesen,
sondern als Arbeitnehmer einzuordnen seien, nahm der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Klägerin
für nicht abgeführte Lohnsteuer in Höhe von
733.752,72 EUR (zuzüglich Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuer) in Haftung. Bei der Berechnung der Lohnsteuer wandte
das FA in allen Fällen die Steuerklasse VI an.
Der Einspruch der Klägerin gegen den
Haftungsbescheid blieb weitgehend erfolglos. In seiner
Einspruchsentscheidung kürzte das FA die Lohnsteuer der Jahre
1999 bis 2002 um pauschal 10 % für die Fälle, in denen
die Interviewer möglicherweise ihre Einkünfte bereits im
Rahmen der eigenen Einkommensteuer-Veranlagung berücksichtigt
hatten, und setzte den Haftungsbetrag für Lohnsteuer auf
660.377,45 EUR (zuzüglich Zuschlagsteuern) fest.
Die dagegen gerichtete Klage hatte nur
teilweise Erfolg. Mit den in EFG 2007, 1034 = SIS 07 14 55
veröffentlichten Gründen setzte das Finanzgericht (FG)
die Haftungssumme für Lohnsteuer 1999 bis 2002 auf 468.014,44
EUR (zuzüglich Zuschlagsteuern) herab. Im Übrigen wies es
die Klage als unbegründet ab.
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
Die Klägerin beantragt, den
Haftungsbescheid über Lohnsteuer 1999 bis 2002 vom 5.8.2002
i.d.F. des klageabweisenden FG-Urteils vom 6.12.2006
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Die von der Klägerin erhobene
Verfahrensrüge greift nicht durch. Nicht von Amts wegen zu
beachtende Verfahrensfehler sind nur zu berücksichtigen, wenn
sie innerhalb der Revisionsbegründungsfrist in einer den
Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO
entsprechenden Weise begründet worden sind (vgl. z.B.
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz
66). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.
a) Die Klägerin hat innerhalb der
Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) keine
Verfahrensmängel geltend gemacht. Sie kann deshalb mit ihrer
(erstmals) mit Schriftsatz vom 20.5.2008 unmittelbar vor der
mündlichen Verhandlung vorgebrachten Rüge mangelnder
Sachaufklärung (§ 76 FGO), die nicht zu den von Amts
wegen zu beachtenden Mängeln zählt (vgl. Gräber/
Ruban, a.a.O., § 118 Rz 69 f.), nicht mehr gehört werden
(vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.4.1997 IV R
60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567 = SIS 97 15 34,
m.w.N.).
b) Dessen ungeachtet genügt die
Verfahrensrüge nicht den Begründungsanforderungen. Wird
der Verstoß gegen Vorschriften des Prozessrechts gerügt,
auf deren Beachtung die Beteiligten verzichten können, muss
vorgetragen werden, dass der Verstoß in der Vorinstanz
gerügt worden ist oder weshalb dem Beteiligten eine derartige
Rüge nicht möglich war (Gräber/Ruban, a.a.O., §
120 Rz 67, m.w.N.). Die Verletzung der Sachaufklärungspflicht
nach § 76 FGO zählt zu den verzichtbaren Mängeln
(vgl. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 33, und
Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 101, jeweils m.w.N.).
Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit
der Begründung gerügt, das FG habe auch ohne
entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter
aufklären müssen, so ist demnach auch vorzutragen, dass
dieser Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG
gerügt worden ist (vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.O., §
120 Rz 70). Der Schriftsatz der Klägerin vom 20.5.2008
enthält jedoch hierzu keinerlei Ausführungen. Von einer
weiteren Begründung sieht der Senat ab (§ 126 Abs. 6 Satz
1 FGO).
2. Die Revision hat jedoch mit der
Sachrüge Erfolg.
Zwar ist die Würdigung des FG, dass die
Klägerin als Arbeitgeberin für nicht abgeführte
Lohnsteuer in Haftung genommen werden könne, hinsichtlich der
Haftung dem Grunde nach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
(II.2.a). Indes hält die vom FG aufgrund einer Schätzung
bestimmte Höhe der Haftung für Lohnsteuer
revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand (II.2.b).
a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die von der Klägerin beschäftigten Telefoninterviewer als
deren Arbeitnehmer anzusehen sind und das FA die Klägerin als
Haftungsschuldnerin in Anspruch nehmen durfte.
aa) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die
Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. § 38
Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer
für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom
Arbeitslohn einzubehalten hat. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG gehören zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit u.a. Bezüge und Vorteile, die
für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten
Dienst gewährt werden. Gemäß § 1 Abs. 2
Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung
(i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG), die nach
ständiger Rechtsprechung des BFH den Arbeitnehmerbegriff
zutreffend auslegen, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der
Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft
schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der
Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung
des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des
Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist
(BFH-Urteile vom 14.6.1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II
1985, 661 = SIS 85 20 25; vom 23.10.1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48,
BStBl II 1993, 303 = SIS 93 09 33; vom 2.12.1998 X R 83/96, BFHE
188, 101, BStBl II 1999, 534 = SIS 99 09 24; vom 14.6.2007 VI R
5/06, BFHE 218, 233 = SIS 07 29 06).
Es entspricht ständiger Rechtsprechung
des BFH, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch
Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen
lässt. Das Gesetz bedient sich nicht eines tatbestandlich
scharf umrissenen Begriffs. Es handelt sich vielmehr um einen
offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und
unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Die Frage,
ob jemand eine Tätigkeit selbständig oder
nichtselbständig ausübt, ist deshalb anhand einer
Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse zu beurteilen. Hierzu hat der erkennende Senat in
seinem Urteil in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661 = SIS 85 20 25
zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die
für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können.
Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten
und gegeneinander abzuwägen, eine Aufgabe, die in erster Linie
den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt. Die im
Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet liegende Beurteilung ist
revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar
(BFH-Beschlüsse vom 9.9.2003 VI B 53/03, BFH/NV 2004, 42 = SIS 03 52 65; vom 9.11.2004 VI B 150/03, BFH/NV 2005, 347 = SIS 05 12 37; vom 16.11.2006 VI B 74/06, BFH/NV 2007, 235 = SIS 07 03 72;
BFH-Urteil vom 7.11.2006 VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426 = SIS 07 06 80; BFH-Urteil in BFHE 218, 233 = SIS 07 29 06, jeweils
m.w.N.).
bb) Nach diesen Maßstäben
lässt die Würdigung des FG, die fraglichen
Telefoninterviewer seien als Arbeitnehmer anzusehen, keinen
Rechtsfehler erkennen.
Ausgehend von der einschlägigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung hat das FG eine umfassende
Würdigung der besonderen Umstände des Streitfalles
vorgenommen. Gegen die vom FG seiner Würdigung zugrunde
gelegten Feststellungen zu den konkreten Bedingungen, denen die von
der Klägerin beschäftigten Interviewer bei ihrer
Tätigkeit unterworfen waren, hat die Klägerin keine
zulässigen und begründeten Verfahrensrügen
vorgebracht (II.1.). Der Senat ist deshalb an diese Feststellungen
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Auch soweit die
Klägerin ihren in der mündlichen Verhandlung erhobenen
Einwand, die Feststellungen des FG zur Arbeitnehmereigenschaft der
Interviewer seien ohne Sachverhaltsbezug, durch den Vortrag von
Tatsachen im Revisionsverfahren ergänzt hat, kann sie hiermit
nicht mehr gehört werden. Denn nach ständiger
Rechtsprechung des BFH kann neuer Tatsachenvortrag in der
Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 14.10.2003 VIII R 81/02, BFHE 203, 484, BStBl II
2004, 118 = SIS 03 52 12; vom 10.3.2005 II R 55/03, BFH/NV 2005,
1309 = SIS 05 32 14; vom 29.3.2007 IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471 =
SIS 07 23 90; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 36,
m.w.N.).
Auch die Gewichtung der einzelnen Merkmale des
Arbeitnehmerbegriffs ist eine tatrichterliche Aufgabe des FG, die
der BFH nur bei Rechtsverstößen überprüfen
kann (BFH-Urteile in BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661 = SIS 85 20 25, und in BFHE 218, 233 = SIS 07 29 06). Kommen - wie hier - keine
Verstöße gegen die Verfahrensordnung in Betracht, so ist
die Beweiswürdigung nur bei Verstößen gegen
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze revisibel (vgl.
z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 30, m.w.N.).
Derartige im Revisionsverfahren beachtliche Rechtsfehler lässt
die angegriffene finanzgerichtliche Entscheidung jedoch nicht
erkennen. Das FG hat u.a. darauf abgestellt, ob die von der
Klägerin beschäftigten Interviewer Unternehmerrisiko
getragen und Unternehmerinitiative entwickelt haben und ob sie in
erheblichem Umfang weisungsgebunden hinsichtlich Ort, Zeit und
Inhalt ihrer Tätigkeit gewesen sind. Auch mit der
Eingliederung der Interviewer in die betriebliche Organisation der
Klägerin hat sich das FG befasst. Dabei hat es auf der
genannten Tatsachengrundlage nachvollziehbar - und damit auf den
Senat ebenfalls nach § 118 Abs. 2 FGO bindende Weise -
dargelegt, dass die Beschäftigten der Klägerin keine
einem Selbständigen vergleichbare Initiative entfalten konnten
und insbesondere hinsichtlich Ort und Inhalt ihrer Tätigkeit
weisungsgebunden und organisatorisch in den Betrieb der
Klägerin eingebunden gewesen sind. Bei jeder
Gesamtwürdigung ist denkbar, dass das eine oder andere Merkmal
anders gesehen werden könnte, es aber wegen der
Gesamtbetrachtung an Bedeutung in der einen Richtung gewinnt oder
verliert (BFH-Urteil vom 1.3.1973 IV R 231/69, BFHE 109, 39, BStBl
II 1973, 458 = SIS 73 02 33). Revisionsrechtlich genügt es
deshalb, dass die vom FG vorgenommene Würdigung möglich
ist. Der BFH darf als Revisionsgericht seine eigene Würdigung
nicht an die Stelle der noch vertretbaren Würdigung des FG
setzen (z.B. BFH-Urteil vom 2.12.2005 VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544
= SIS 06 11 82).
cc) Das FG hat auch zutreffend entschieden,
dass das FA seine Entschließung, die Klägerin als
Haftende in Anspruch zu nehmen, frei von Ermessensfehlern
ausgeübt hat.
(1) Der Arbeitgeber haftet - wie bereits
ausgeführt - dafür, dass die von seinen Arbeitnehmern
geschuldete Lohnsteuer einbehalten und an das FA abgeführt
wird (vgl. §§ 38 Abs. 3, 41a Abs. 1, 42d Abs. 1 Nr. 1
EStG). Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind er und die
Arbeitnehmer gemäß § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG
Gesamtschuldner. Das FA kann die Steuerschuld oder die
Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5
der Abgabenordnung - AO - ) gegenüber jedem Gesamtschuldner
geltend machen (§ 42d Abs. 3 Satz 2 EStG).
(2) Die Inanspruchnahme der Klägerin als
Haftungsschuldnerin war nicht von vornherein ausgeschlossen. Denn
die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass
sie aus ihrer Sicht - wie ihr auch das FG zugestanden hat - in
vertretbarer Weise ein freies Mitarbeiterverhältnis angenommen
habe. Die im Streitfall vorliegenden Umstände schließen
nämlich aus, dass sich die Klägerin insoweit in einem
entschuldbaren Rechtsirrtum befunden hat.
(a) Die Haftungsinanspruchnahme des
Arbeitgebers kann von vornherein ausgeschlossen sein, wenn sich der
Arbeitgeber in einem Rechtsirrtum befunden hat, dessen Ursache in
der Sphäre der Finanzverwaltung lag (z.B. BFH-Urteile vom
24.1.1992 VI R 177/88, BFHE 167, 359, BStBl II 1992, 696 = SIS 92 13 67, und vom 18.8.2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006,
30 = SIS 05 44 58, jeweils m.w.N.). Ein solcher Irrtum kann
insbesondere anzunehmen sein, wenn sich der Arbeitgeber auf unklare
Verwaltungsanweisungen beruft und sein auf dieser Unklarheit
beruhender Rechtsirrtum entschuldbar ist. Ein entschuldbarer
Rechtsirrtum liegt indes regelmäßig nicht vor, wenn der
Arbeitgeber die Möglichkeit der Anrufungsauskunft (§ 42e
EStG) hat, von dieser jedoch keinen Gebrauch macht. Gerade in
schwierigen Fällen, wenn dem Arbeitgeber bei Anwendung der
gebotenen Sorgfalt Zweifel über die Rechtslage kommen
müssen, kann der Verzicht auf eine Anrufungsauskunft
vorwerfbar sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006,
30 = SIS 05 44 58, m.w.N.).
(b) Nach diesen Grundsätzen liegt im
Streitfall kein entschuldbarer Rechtsirrtum der Klägerin vor.
Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die Einordnung einer
Beschäftigung als selbständig oder nichtselbständig
in dem Streitfall vergleichbaren betrieblichen Konstellationen
schon oft Gegenstand umfangreicher rechtlicher Auseinandersetzungen
mit sozialversicherungsrechtlichem und lohnsteuerrechtlichem
Hintergrund gewesen ist. Gerade bei einem personalintensiven
Unternehmen, wie es die Klägerin betreibt, stellt die
Qualifizierung der Beschäftigten als Arbeitnehmer oder
Selbständige die für eine Vielzahl von Personen
maßgebliche und betriebsspezifisch besonders gewichtige
Grundfrage für die weitere steuer- und
sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Beschäftigten
dar. Bei einer solchen Ausgangslage ist das Unterlassen des
Lohnsteuer-Einbehalts ohne Anfrage nach § 42e EStG
regelmäßig vorwerfbar, ein etwaiger Rechtsirrtum des
Arbeitgebers also nicht entschuldbar. Umstände, nach denen im
Streitfall ausnahmsweise eine andere Betrachtung geboten sein
könnte, sind weder vom FG festgestellt noch von der
Klägerin vorgetragen worden. Insbesondere durfte die auch in
den Streitjahren anwaltlich beratene Klägerin nicht ohne
Weiteres darauf vertrauen, dass die von ihr vertretene
Rechtsansicht Bestand haben würde.
(3) Das FG hat in der vom FA getroffenen
Auswahl der Klägerin als Haftungsschuldnerin zu Recht keinen
nach § 102 FGO beachtlichen Ermessensfehler gesehen.
(a) Nach der ständigen Rechtsprechung des
Senats ist die Inanspruchnahme des Arbeitgebers
regelmäßig zulässig, wenn nach einer
Lohnsteuer-Außenprüfung viele Lohnsteuerbeträge
aufgrund von im Wesentlichen gleich liegenden Sachverhalten
nachzuerheben sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II
2006, 30 = SIS 05 44 58, m.w.N.). Dem steht die
Einkommensteuer-Veranlagung der Arbeitnehmer nicht entgegen. Denn
nach § 42d Abs. 3 Satz 3 EStG kann der Arbeitgeber auch dann
in Anspruch genommen werden, wenn die Arbeitnehmer zur
Einkommensteuer veranlagt werden. Bei einer Vielzahl
nachzufordernder Lohnsteuerbeträge kann es das FA
regelmäßig für zweckmäßig erachten, den
Arbeitgeber als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, statt die
Steuer von den einzelnen Arbeitnehmern nachzufordern.
(b) Nach diesen Maßstäben hat das
FG zu Recht darauf verwiesen, dass im Streitfall von der
Lohnsteuer-Nachforderung bei einem gleichartigen Sachverhalt
mehrere hundert Arbeitnehmer betroffen sind. Angesichts der
Vielzahl der nachzufordernden Lohnsteuerbeträge konnte es das
FA auch für zweckmäßig erachten, die Klägerin
als Haftungsschuldnerin in Anspruch zu nehmen. Soweit der Senat in
seinem Urteil in BFHE 167, 359, BStBl II 1992, 696 = SIS 92 13 67,
ausgeführt hat, dass das FA auch bei einer Vielzahl von
Nacherhebungsfällen unter bestimmten Voraussetzungen gehalten
sein könne, zunächst über Kontrollmitteilungen zu
versuchen, die Lohnsteuer bei den Arbeitnehmern zu erheben, wenn
die Arbeitnehmer ohnehin zu veranlagen seien, kommt diese
Möglichkeit im Streitfall nicht zum Tragen. Dazu ist es
nämlich erforderlich, dass der Arbeitgeber spätestens bis
zum Abschluss des Einspruchsverfahrens konkrete Angaben zu den
steuerlichen Verhältnissen derjenigen Arbeitnehmer macht, die
aus der Vielzahl der Arbeitnehmer zunächst in Anspruch
genommen werden sollen. Konkrete Angaben zu den steuerlichen
Verhältnissen der einzelnen Beschäftigten hat die
Klägerin indes nach den Feststellungen des FG weder bis zum
Ende des Einspruchsverfahrens noch im Klageverfahren gemacht.
b) Revisionsrechtlich zu beanstanden ist
jedoch die vom FG im Wege der Schätzung bestimmte Höhe
der Lohnsteuer-Haftungsschuld.
aa) Die Höhe der Lohnsteuer, die der
Arbeitgeber einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG) und
abzuführen (§ 41a Abs. 1 EStG) hat und für die er
gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet, bestimmt sich
nach § 38a EStG. Nach Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift wird die
Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn jeweils mit dem auf den
Lohnzahlungszeitraum fallenden Teilbetrag der Jahreslohnsteuer
erhoben, die sich bei Umrechnung des laufenden Arbeitslohns auf
einen Jahresarbeitslohn ergibt. Bei der Ermittlung der Lohnsteuer
werden die Besteuerungsgrundlagen des Einzelfalls u.a. durch die
Einreihung der Arbeitnehmer in Steuerklassen (§ 38b EStG)
berücksichtigt (§ 38a Abs. 4 EStG). Soweit die - hier
für die Höhe der Lohnsteuer-Haftungsschuld
maßgeblichen - Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder
berechnet werden können, hat sie die Finanzbehörde zu
schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO). § 96
Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO räumt die
Schätzungsbefugnis nach § 162 AO aber auch dem FG
ein.
Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind alle
Umstände zu berücksichtigen, die für die
Schätzung von Bedeutung sind. Die gewonnenen
Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich
möglich und vernünftig sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
18.12.1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226 = SIS 85 09 13; BFH-Beschluss vom 5.12.2007 X B 4/07, BFH/NV 2008, 587 =
SIS 08 14 28; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 162 Rz 36
f.). Ziel der Schätzung ist es, bezogen auf den jeweils
festgestellten Sachverhalt die zahlenmäßigen
Auswirkungen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu
bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen
(vgl. Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 162 AO
Rz 38). Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch
das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte
Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten
auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde
Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu
ermitteln (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 587 = SIS 08 14 28).
Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen
gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von
§ 118 Abs. 2 FGO. Der BFH kann die Schätzung durch das FG
nur daraufhin überprüfen, ob sie überhaupt
zulässig ist und ob das FG anerkannte
Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine
Erfahrungssätze beachtet hat (ständige Rechtsprechung;
vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1.12.1967 III 19/65, BFHE 91, 254, BStBl
II 1968, 332 = SIS 68 02 17; vom 21.10.1997 VIII R 18/96, BFH/NV
1998, 582; vom 27.3.2001 I R 42/99, BFHE 195, 234, BStBl II 2001,
477 = SIS 01 08 64, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 587 = SIS 08 14 28, m.w.N.; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 118 Rz 31,
m.w.N.).
bb) Dies zugrunde gelegt, hält die vom FG
vorgenommene Schätzung der Höhe der Lohnsteuer, für
die die Klägerin in Haftung genommen werden soll,
revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Es kann offen
bleiben, ob sich dem angegriffenen Urteil hinreichend deutlich
entnehmen lässt, inwieweit das FG gemäß § 96
Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 AO zur Schätzung berechtigt und verpflichtet war.
Jedenfalls lässt die angefochtene Entscheidung nicht auf eine
für das Revisionsgericht nachprüfbare Weise erkennen,
dass sie den genannten Anforderungen an eine möglichst
wirklichkeitsnahe Schätzung entspricht.
(1) Dies gilt zunächst für die
Vorgehensweise, generell, d.h. für alle im streitbefangenen
Zeitraum festgestellten Leistungen der Klägerin an ihre
Interviewer, die Lohnsteuerklasse VI anzuwenden, erst im Rahmen
eines vom FG auf insgesamt 20 % erhöhten Abschlags auf die
schließlich ermittelte Lohnsteuer aber zu
berücksichtigen, dass - wie es das FG zur Begründung des
Abschlags ausdrücklich hervorgehoben hat - eine Berechnung der
Lohnsteuer nach der Steuerklasse VI bei nur einem
Beschäftigungsverhältnis der Interviewer nicht
sachgerecht sei.
Zwar gilt gemäß § 38a Abs. 4
EStG i.V.m. § 38b Satz 2 Nr. 6 EStG bei Arbeitnehmern, die
nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn beziehen,
für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn aus dem
zweiten und weiteren Dienstverhältnis die Lohnsteuerklasse VI.
Das FG hat die Anwendung der Lohnsteuerklasse VI indes allein damit
begründet, dass bereits aus dem Vortrag der Klägerin
hervorgehe, dass die überwiegende Mehrzahl der Interviewer
auch noch in weiteren Arbeitsverhältnissen gestanden habe, und
dass die Klägerin auch nicht die Möglichkeit wahrgenommen
habe, durch nachträgliche Vorlage der Lohnsteuerkarten eine
Berechnung der Lohnsteuer nach günstigeren Steuerklassen zu
erreichen. Dieser Begründung lässt sich unter den im
Streitfall vorliegenden Umständen nicht entnehmen, dass das FG
versucht hat, eine annähernd realitätsgerechte Anwendung
der Lohnsteuerklassen nach den individuellen Verhältnissen der
betroffenen Arbeitnehmer zu erreichen, und warum bzw. inwieweit ihm
dies - auch unter Mitwirkung der Klägerin - nicht möglich
gewesen ist. Die Klägerin hat nämlich bereits im Rahmen
der Lohnsteuer-Außenprüfung Unterlagen vorgelegt, aus
denen sich ihre Zahlungen an die beschäftigten Interviewer -
gegliedert nach Streitjahren und Personen - ergeben sollen. Dass
sich insoweit keinerlei Ansatzpunkte ergeben haben, die Anwendung
der Lohnsteuerklasse VI für solche Arbeitnehmer auszuscheiden,
für die kein weiteres Beschäftigungsverhältnis in
Betracht kommt, lässt die Entscheidung der Vorinstanz nicht
erkennen. Neben der Höhe der nach den vorgelegten Listen auf
einzelne Arbeitnehmer entfallenden Zahlungen deuten zudem die von
der Klägerin vorgetragenen Umstände zum Arbeitseinsatz
der Interviewer darauf hin, dass bei einzelnen Arbeitnehmern auch
die Voraussetzungen des § 40a EStG (in seiner in den
Streitjahren geltenden Fassung) vorgelegen haben könnten. Nach
dieser Vorschrift war bei nur kurzfristig beschäftigten
Arbeitnehmern unter Verzicht auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte
die pauschalierte Erhebung der Lohnsteuer zulässig. Auch diese
Möglichkeit hat das FG nicht in Betracht gezogen. Im
Streitfall ist deshalb nicht ersichtlich, dass nur noch mit dem vom
FG angesetzten Abschlag eine hinreichende Annäherung an die
tatsächlichen Verhältnisse erzielt werden konnte. Eine
unzureichende Mitwirkung der Klägerin (§ 162 Abs. 2 AO)
hat das FG nicht festgestellt.
(2) Aber auch die vom FG seiner Berechnung der
Höhe der Haftungsschuld zugrunde gelegten durchschnittlichen
Steuersätze lassen nicht erkennen, dass sie den Anforderungen
an eine möglichst wirklichkeitsnahe Schätzung
entsprechen.
Bei seiner Schätzung hat das FG eine
pauschalierte Berechnung der Lohnsteuer durchgeführt, bei der
es ohne nähere Erläuterungen die vom FA in der
Einspruchsentscheidung zugrunde gelegten bzw. im Laufe des
Ausgangsverfahrens vom FA dem FG mitgeteilten durchschnittlichen
Steuersätze angewendet hat. Das FA wiederum ist methodisch dem
Bericht der Lohnsteuer-Außenprüfung, die eine Berechnung
der Lohnsteuer „in Anlehnung an § 40 Abs. 1
EStG“ vorgenommen hat, gefolgt. Die Voraussetzungen
für eine direkte oder analoge Anwendung des § 40 Abs. 1
EStG liegen im Streitfall nicht vor. Dies schließt es zwar
nicht von vornherein aus, zur Bemessung der Lohnsteuer im Rahmen
einer Schätzung durchschnittliche Steuersätze zugrunde zu
legen, deren Berechnung sich an den für die Anwendung des
§ 40 Abs. 1 EStG geltenden Grundsätzen (vgl. auch R 40.1
Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008, H 40.1 - Berechnung des
durchschnittlichen Steuersatzes - Lohnsteuer-Handbuch 2008)
orientiert. Auch insoweit sind jedoch die Anforderungen des §
162 Abs. 1 Satz 2 AO zu beachten. Nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats darf daher bei ordnungsgemäß
geführten Lohnkonten die nachzuerhebende Lohnsteuer nicht
bereits deshalb „in Anlehnung an § 40 Abs. 1
EStG“ mit einem durchschnittlichen Steuersatz
geschätzt werden, weil die individuelle Ermittlung der
Lohnsteuer für die Finanzbehörde zeitaufwendig ist
(BFH-Urteil vom 17.3.1994 VI R 120/92, BFHE 174, 89, BStBl II 1994,
536 = SIS 94 11 37). Bedenken gegen eine Schätzung der
Lohnsteuer mit einem durchschnittlichen Steuersatz bestehen in
einem solchen Fall nur dann nicht, wenn der Arbeitgeber - anders
als im Streitfall erkennbar - im Wege einer tatsächlichen
Verständigung mit der Finanzbehörde der Berechnung der
Steuer mit einem durchschnittlichen Steuersatz zugestimmt hat
(BFH-Urteil in BFHE 174, 89, BStBl II 1994, 536 = SIS 94 11 37).
Zwar lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen,
dass die Klägerin Lohnkonten geführt hat. Ungeachtet
dessen hätten es aber die genannten
Schätzungsgrundsätze im Streitfall erfordert, vor der
Anwendung der vom FG nicht näher hergeleiteten
Pauschsteuersätze - etwa in Anknüpfung an die bereits
erwähnten Listen - alle Möglichkeiten einer individuellen
Ermittlung der Lohnsteuer zu untersuchen und ggf. darzulegen,
weshalb eine wirklichkeitsnähere Abbildung der
Verhältnisse nicht zu erreichen war. Der vom FG vorgenommene
Abschlag ist auch insoweit ungeeignet, eine am Maßstab des
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO defizitäre Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen zu heilen. Dies wäre selbst dann der
Fall, wenn die Schätzung unter Beachtung der genannten
Grundsätze schließlich zu dem gleichen oder sogar zu
einem für den Steuerpflichtigen ungünstigeren Ergebnis
führte.
(3) Schließlich hat das FG seine
Aussage, im Streitfall hätten sich keine konkreten
Anhaltspunkte ergeben, dass Zahlungen auf die der Haftungsschuld
zugrunde liegende Steuerschuld geleistet worden seien, nicht
näher begründet und auch diesbezüglich auf den von
ihm vorgenommenen Abschlag verwiesen. Deshalb vermag der erkennende
Senat auch nicht zu überprüfen, ob die Schätzung des
FG auch möglichen Zahlungen auf die Steuerschuld hinreichend
Rechnung trägt.
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Im
zweiten Rechtsgang wird das FG vorrangig - vor Prüfung
etwaiger Abschläge - nach Maßgabe der aufgeführten
Grundsätze zu untersuchen haben, ob und inwieweit eine
individuelle Bemessung der Lohnsteuer möglich ist. Dabei
werden auch Unterlagen, welche die gemäß § 90 Abs.
1 AO weiterhin zur Mitwirkung verpflichtete Klägerin bereits
vorgelegt hat, mit in die Würdigung einzubeziehen sein. Dies
gilt auch für Auskünfte, die die Klägerin auf
konkrete Ersuchen des FG ergänzend zu erteilen hat. Auch seine
Vermutung, dass ein nicht nur geringer Teil der Interviewer
Einkommensteuerveranlagungen habe durchführen lassen, wird das
FG näher zu konkretisieren haben. Führte eine an den
genannten Maßstäben orientierte Schätzung
hinsichtlich der Höhe der Lohnsteuer zu einem für die
Klägerin ungünstigeren Ergebnis als die bisherige
Berechnung des FG, so verbliebe es bei der vom FG ermittelten
Höhe der Lohnsteuer. Sollten sich die für die Bemessung
der Höhe der Lohnsteuerhaftung maßgebenden
tatsächlichen Verhältnisse auch nach Ausschöpfung
aller im Streitfall zur Verfügung stehenden Möglichkeiten
nicht weiter ermitteln und feststellen lassen, so kann auch eine
tatsächliche Verständigung der Beteiligten in Betracht
gezogen werden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 174, 89, BStBl II
1994, 536 = SIS 94 11 37).