1
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I. Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen
eines Verfahrens betreffend die Aussetzung der Vollziehung (AdV)
streitig, ob und in welcher Höhe die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin zu 1. (Antragstellerin) für den Abzug
von Einkommensteuer auf an den Antragsteller und
Beschwerdeführer zu 2. (Antragsteller) gezahlte
Vergütungen nach der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung des
§ 50a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) haftet.
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2
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Die Antragstellerin hatte mit dem in der
Schweiz wohnenden Antragsteller Werbeverträge abgeschlossen,
die Gegenstand von Außenprüfungen waren.
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3
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In einem dieser Werbeverträge
verpflichtete sich der Antragsteller für die Laufzeit des
Vertrages bei allen öffentlichen Auftritten soweit
möglich ihr Logo auf einem Kleidungsstück zu tragen.
Zudem verpflichtete sich der Antragsteller in jedem Vertragsjahr
für Werbe-, Verkaufsförderungs- und
Öffentlichkeitsmaßnahmen oder innerbetriebliche
Veranstaltungen oder für die Erstellung von Werbemitteln zur
Verfügung zu stehen. Darüber hinaus räumte er der
Antragstellerin das Recht ein, seinen Namen, sein Bild, und/oder
seinen Namenszug oder seine Unterschrift für die Konzeption
und Gestaltung neuer Produkte und Vertriebsunterlagen zu nutzen.
Außerdem erhielt die Antragstellerin das Recht, während
der Laufzeit des Vertrages Foto-, Ton-, Schrift- und Filmmaterial
betreffend den Antragsteller für
Verkaufsförderungsmaßnahmen und sonstige
Werbemaßnahmen aller Art zu verwenden. Ggf. sollte der
Antragsteller der Antragstellerin auch etwaige markenrechtliche
Nutzungsrechte einräumen.
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4
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Für seine vertraglichen Leistungen
vereinbarte der Antragsteller mit der Antragstellerin ein
jährliches Pauschalhonorar (...) („Leistungsphase
I“), das sich nach Beendigung seiner aktiven Karriere
reduzierte („Leistungsphase II“). In der Leistungsphase
II erhöhte sich die Verpflichtung zur persönlichen
Präsenz des Antragstellers. Die Umsatzsteuer sollte in beiden
Leistungsphasen von der Antragstellerin getragen werden. Die
Höhe des Quellensteuerabzugs sollte im Einklang mit der damals
aktuellen Rechtsprechung vorgenommen werden, jedoch mit dem
Finanzamt abgeklärt werden.
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5
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In der Zeit des Vertragsschlusses wurde der
Antragsteller von der X-GmbH gemanagt, die u.a. die Vermittlung,
Aushandlung und Abwicklung von Verträgen mit Werbepartnern
übernahm. Im Zuge des Werbevertrages wurde der X-GmbH ein
Honorar gezahlt.
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Zu Beginn des Jahres 2005 wandten sich die
Prozessbevollmächtigten der Antragsteller an den Antragsgegner
und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA - ), um den Steuerabzug
nach Maßgabe eines für vergangene Zeiträume
festgelegten Schlüssels zur steuerrechtlichen Aufteilung der
einzelnen Teilleistungen vorzunehmen. Mit einer entsprechenden
Steueranmeldung für das I. Quartal 2005 wurde ein
Vergütungsanteil von 29 % dem Steuerabzug unterworfen. Dagegen
legte die Antragstellerin Einspruch ein mit dem Begehren, lediglich
15 % der Vergütung als abzugssteuerpflichtig anzusehen.
(...)
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7
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Am 11.12.2009 erließ das FA den
streitgegenständlichen Haftungsbescheid wegen Einkommensteuer
und Solidaritätszuschlag. Den Haftungsbetrag errechnete das FA
ausgehend von einer Vergütung in Höhe von (...), zu
dessen Berechnung es von der Gesamtvergütung den bereits in
der Steueranmeldung berücksichtigten Vergütungsanteil
abzog. Über den gegen den Haftungsbescheid eingelegten
Einspruch ist bislang noch nicht entschieden worden. Nachdem das FA
eine AdV abgelehnt hatte, setzte das FG die Vollziehung des
Haftungsbescheids hinsichtlich eines Teilbetrags bis einen Monat
nach Ergehen der Einspruchsentscheidung aus und lehnte im
Übrigen den Antrag ab.
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8
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Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde
wenden sich die Antragsteller gegen die verwehrte vollständige
AdV des Haftungsbescheids.
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9
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II. Die Beschwerde ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG. Es bedarf weiterer
Sachaufklärung, in welchem Umfang die an den Antragsteller
ausgezahlte Vergütung nach dem Werbevertrag im Inland
steuerpflichtig ist und das FA die Antragstellerin über die
von ihr angemeldeten Steuern hinaus in Haftung nehmen durfte.
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10
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1. Die Antragsteller sind beschwerde- und
antragsberechtigt. Dies gilt nicht nur für die
Antragstellerin, gegen die sich der Haftungsbescheid als
Vergütungsschuldnerin richtet, sondern auch für den
Antragsteller als Vergütungsgläubiger.
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11
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Nach der Rechtsprechung des Senats kann ein
beschränkt steuerpflichtiger Vergütungsgläubiger
prinzipiell einen Haftungsbescheid, dessen unmittelbarer Adressat
der inländische Vergütungsschuldner ist, aus eigenem
Recht mit Einspruch und Klage anfechten (vgl. Senatsurteil vom
24.4.2007 I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95 = SIS 07 36 23). Zugleich können sowohl der Vergütungsschuldner als
auch der Vergütungsgläubiger AdV beantragen, weil §
361 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und § 69 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht erkennen lassen, dass die
Befugnis zum Antrag auf einstweiligen Rechtsschutz enger begrenzt
sein soll als die in § 350 AO und in § 40 Abs. 2 FGO
geregelte Rechtsbehelfsbefugnis (vgl. Senatsbeschluss vom 24.3.1999
I B 113/98, BFH/NV 1999, 1314 = SIS 99 51 17 zur Abzugsanordnung
nach § 50a Abs. 7 EStG 1997; vgl. auch Gosch in Kirchhof,
EStG, 10. Aufl., § 50a Rz 40; Maßbaum in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50a EStG Rz 135 für
die Steueranmeldung). Daran hält der Senat fest, so dass die
Antragsbefugnis des Vergütungsgläubigers im AdV-Verfahren
und seine Beschwer im Hauptsacheverfahren regelmäßig
einheitlich zu beantworten sind. Auch wenn dieser Grundsatz nicht
ausnahmslos gilt, so besteht im Streitfall kein Anlass für
eine Einschränkung der Antragsbefugnis des
Vergütungsgläubigers, wie sie der Senat im Fall der vom
Vergütungsgläubiger beantragten AdV gegen eine
Abzugsanordnung (§ 50a Abs. 7 EStG 1997) mit dem Ziel der
Auszahlung des vom Vergütungsschuldner abgeführten
Steuerbetrages an ihn gemacht hat (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV
1999, 1314 = SIS 99 51 17). Ebenso bedarf es keiner Entscheidung,
ob die für den Fall einer Aufhebung der Vollziehung geltende
weitere Einschränkung, dass bei einem Vollzug der
Vergütungsgläubiger dem Vergütungsschuldner den
angeforderten Steuerbetrag zurückzahlen müsse, in
gleicher Weise für die AdV gilt (vgl. Senatsbeschluss vom
1.12.1993 I R 48/93, BFH/NV 1994, 549). Denn jedenfalls haben die
Antragsteller das Bestehen eines solchen
Rückforderungsanspruchs übereinstimmend vorgetragen. Dies
hat auch das FA nicht bestritten.
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12
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2. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das
Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen
Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll
u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes
bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).
Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen
bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des
angefochtenen Bescheides neben für seine
Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige
Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der
Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.2.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447,
BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06; Senatsbeschluss vom 8.4.2009 I
B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67). Die Entscheidung
hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen
summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus
dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl.
BFH-Beschluss vom 22.3.2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379 = SIS 05 32 88, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht
erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden
Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit
überwiegen (vgl. dazu Gosch in Beermann/Gosch, AO/FGO, §
69 FGO Rz 123, m.w.N.).
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13
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3. Unter Heranziehung dieser Grundsätze
reichen weder die Feststellungen des FG noch der bisherige Vortrag
der Beteiligten oder der Akteninhalt für eine
abschließende Entscheidung über die Gewährung oder
Ablehnung einer AdV aus. Die Sache ist nicht spruchreif. Angesichts
des Umfangs der nachzuholenden Sachverhaltsfeststellungen hält
es der beschließende Senat für sachgerecht, die Sache an
das FG zurückzuverweisen (zur Zurückverweisung im
Verfahren auf AdV vgl. Senatsbeschluss vom 19.5.2010 I B 191/09,
BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 = SIS 10 17 73, m.w.N.).
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a) Unterliegen Einkünfte des
Vergütungsgläubigers im Inland dem Steuerabzug für
beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 50a Abs. 4
i.V.m. § 49 Abs. 1 EStG 2002, ist der Vergütungsschuldner
verpflichtet, den Steuerabzug für Rechnung des
Vergütungsgläubigers vorzunehmen und die einbehaltene
Steuer an das FA abzuführen (§ 50a Abs. 5 Satz 2 EStG
2002). Wird diese Verpflichtung nur teilweise erfüllt, haftet
der Vergütungsschuldner unmittelbar für die
einzubehaltende und abzuführende Steuer (§ 50a Abs. 5
Satz 5 EStG 2002, § 219 Satz 2 AO) und kann vom FA durch
Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden (vgl. § 191 AO
i.V.m. § 73g Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000, § 3 des
Solidaritätszuschlagsgesetzes).
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Voraussetzung für die
Haftungsinanspruchnahme der Antragstellerin als
Vergütungsschuldnerin ist damit das Vorliegen von
Einkünften i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG
2002 des Antragstellers. In welchem Umfang dies der Fall ist, kann
der Senat auch bei summarischer Prüfung der Sach- und
Rechtslage nicht entscheiden.
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b) Nach Auffassung des FG sind 2/3 der im
Streitjahr ausgezahlten Vergütung als inländische
Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2002 anzusehen,
die dem Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG
2002 unterliegen. Dabei soll es sich um den Vergütungsanteil
handeln, den der Antragsteller für die der Antragstellerin
eingeräumten Rechte, seinen Namen, sein Bild und/oder seinen
Namenszug/seine Unterschrift zur Produktgestaltung zu nutzen sowie
Foto-, Ton-, Schrift- und Filmmaterial für
Verkaufsförderungsmaßnahmen und sonstige
Werbemaßnahmen aller Art, einschließlich der Werbung in
elektronischen Medien und im Fernsehen zu verwenden, erzielt habe.
Soweit sich der Antragsteller demgegenüber verpflichtet habe,
das Logo der Antragstellerin zu tragen und z.B. an Werbe-,
Verkaufsförderungs- und Öffentlichkeitsmaßnahmen
teilzunehmen, handelt es sich nach Auffassung des FG bei dem darauf
entfallenden Vergütungsanteil von 1/3 der Gesamtvergütung
nicht um inländische und dem Steuerabzug unterliegende
Einkünfte.
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c) Der Senat pflichtet der Ansicht des FG
jedenfalls insoweit bei, als die Einkünfte für die vom
Antragsteller zu erbringenden Dienstleistungen und die von ihm
erfolgte Rechteeinräumung zu unterschiedlichen Einkünften
im Sinne der beschränkten Steuerpflicht führen.
Demzufolge ist eine Aufteilung des gezahlten Pauschalhonorars
erforderlich, sofern den Dienstleistungen gegenüber der
Rechteverwertung ein eigenständiger Charakter zukommt und sie
nicht nur von untergeordneter Bedeutung sind (vgl. Senatsurteile
vom 28.1.2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30, und vom 19.12.2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010,
398 = SIS 08 12 26). Daran hält der Senat in Kenntnis der
tatsächlichen Schwierigkeiten bei der Schätzung eines
geeigneten Aufteilungsmaßstabs gemäß § 162
Abs. 1 AO fest. Denn auch wenn die Vertragsparteien von einem
einheitlichen Vertragswerk ausgegangen sind, zwingt das nicht zu
einer einheitlichen Qualifizierung der auf der Grundlage des
Vertrages erzielten Einkünfte. Zum einen steht es ihnen frei,
in den Grenzen der §§ 40 ff. AO und ggf. des
Fremdvergleichs für verschiedene Einzelleistungen
entsprechende Teilentgelte zu vereinbaren. Zum anderen macht es aus
Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§
85 Satz 1 AO) keinen Unterschied, ob die Vertragsparteien über
jede Einzelleistung einen gesonderten oder, wie im Streitfall,
einen einheitlichen Vertrag abschließen. Der Senat hält
im Streitfall die Einzelleistungen auch nicht für untrennbar
miteinander verknüpft. Selbst wenn, worauf die Antragsteller
hinweisen, die Rechteüberlassung und die aktiven
Werbetätigkeiten einheitlich der Verwertung des positiven
Images des Antragstellers dienten, folgt daraus keine
Untrennbarkeit von Werbedienstleistung und
Rechteüberlassung.
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18
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Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die
nach dem Werbevertrag in der streitgegenständlichen
„Leistungsphase I“ zu erbringenden Leistungen
wie folgt aufzuteilen:
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aa) Die Einnahmen, die der Antragsteller durch
das Tragen des Logos der Antragstellerin oder durch vergleichbare
Verpflichtungen erzielt, begründen Einkünfte aus
Gewerbebetrieb i.S. von § 15 EStG 2002. Diese Einkünfte
erfüllen jedoch keinen Tatbestand des § 50a Abs. 4 EStG
2002, der die Antragstellerin zum Steuerabzug verpflichtet und
aufgrund derer sie in Haftung genommen werden könnte. Gleiches
gilt für die Verpflichtung zur persönlichen Präsenz
des Antragstellers bei Maßnahmen der Antragstellerin für
Werbung, Verkaufsförderung und Öffentlichkeitsarbeit,
innerbetrieblichen Veranstaltungen oder der Erstellung von
Werbemitteln. Auch ist nach Aktenlage der Tatbestand des § 49
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002 jedenfalls im Streitjahr nicht
erfüllt (wird ausgeführt). Dies alles ist zwischen den
Beteiligten unstreitig.
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bb) Soweit dagegen der Antragsteller der
Antragstellerin Rechte an seinem Namen, seinem Bild, seinem
Namenszug und seiner Unterschrift sowie etwaige markenrechtliche
Nutzungsrechte zur Herstellung von Produkten, Vertriebsunterlagen
und Werbung einräumt, erzielt er mit den dafür erhaltenen
Vergütungen Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6
i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002, die - ebenfalls
unstreitig - in der inländischen Betriebsstätte der
Antragstellerin verwertet wurden (vgl. zur zeitlich begrenzten
Überlassung von Persönlichkeitsrechten Senatsurteil in
BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398 = SIS 08 12 26). Diese
Einkünfte begründen die Verpflichtung zum Steuerabzug
nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 und sind demzufolge
geeignet, die Haftung nach § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 2002
auszulösen.
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cc) Gegen eine Aufteilung der Vergütung
zur Bestimmung der Höhe des Steuerabzugs können die
Antragsteller nicht einwenden, der auf die X-GmbH als
inländischem Vertreter (§ 13 AO) entfallende
Vergütungsanteil unterliege nicht dem Steuerabzug. Zwar kann,
anders als es das FA und das FG meinen, nicht von vornherein
ausgeschlossen werden, dass der Antragsteller mit der X-GmbH
über einen inländischen Vertreter i.S. des § 49 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. a Alternative 2 EStG 2002 verfügte, der an dem
streitgegenständlichen Vertrag beteiligt war. Dies ergibt sich
nach gegenwärtigem Verfahrensstand zum einen aus dem
streitgegenständlichen Werbevertrag selbst, der im
Zusammenhang mit der Überlassung der
Persönlichkeitsrechte eine Mitwirkung der X-GmbH vorsieht. Zum
anderen widerspricht es einer lebensnahen Würdigung des
Sachverhalts, dass der X-GmbH eine Vergütung (...) aufgrund
des Werbevertrages gezahlt wurde, diese aber dafür keine
Leistungen erbracht haben soll.
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Allerdings schließt die Einschaltung
eines inländischen Vertreters die Verpflichtung zum
Steuerabzug nicht aus. Dem Steuerabzug unterliegen auch die
Einkünfte aus der Einschaltung eines inländischen
Vertreters, die anteilig der Rechteüberlassung zuzurechnen
sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002). Soweit §
50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 u.a. auf § 49 Abs. 1 Nr. 2
EStG 2002 Bezug nimmt, folgt daraus, dass es sich bei den
jeweiligen Nutzungsentgelten um Einkünfte aus Gewerbebetrieb
handeln muss, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.
Es bleibt bei der Einkunftsart, deren Inlandsbezug als
Grundvoraussetzung zur beschränkten Steuerpflicht führt
(vgl. Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 50a
EStG Rz 96; Blümich/Wied, § 50a EStG Rz 59). Damit ist
der Steuerabzug auch vorzunehmen, wenn die Überlassung im
Rahmen einer Betätigung i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG 2002 erfolgt (ebenso Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 23.1.1996, BStBl I
1996, 89 = SIS 96 10 49 Tz. 2.4, nunmehr BMF-Schreiben vom
25.11.2010, BStBl I 2010, 1350 = SIS 10 40 07, Tz. 21 und Tz. 3 zur
inländischen Betriebsstätte).
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23
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d) Indem die an den Antragsteller gezahlten
Vergütungen nur teilweise dem Steuerabzug unterliegen, was das
FA im Beschwerdeverfahren nicht mehr in Frage stellt, sind die
Vergütungen nach den Verhältnissen im Streitfall
schätzweise aufzuteilen (vgl. Senatsurteile in BFHE 205, 174,
BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30, und in BFHE 220, 160, BStBl II
2010, 398 = SIS 08 12 26). Indes lassen sich weder dem
FG-Beschluss, dem Vorbringen der Beteiligten, dem sonstigen
Akteninhalt oder aus präsenten Beweismitteln Anhaltspunkte
entnehmen, die selbst nach dem Prüfungsmaßstab im
AdV-Verfahren eine nachvollziehbare Bewertung der Verpflichtungen
des Antragstellers und damit eine Aufteilung der
Gesamtvergütung auf die gesondert zu betrachtenden
Einkunftsquellen ermöglichen.
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24
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Der Senat teilt jedenfalls nicht die
Würdigung des FG, bereits aus dem Aufbau des Werbevertrages
sei eine Gewichtung des Werts der einzelnen Teilleistungen
möglich. Ebenso wenig reichen bloße
„Vermutungen“ des zeitlichen und
wirtschaftlichen Gehalts zur Schätzung eines geeigneten
Aufteilungsschlüssels aus.
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25
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Die Bewertung und Aufteilung wird im zweiten
Rechtsgang unter Mitwirkung der Antragsteller (§ 90 AO, §
76 Abs. 1 FGO), aus deren Sphäre die für eine Aufteilung
notwendigen Sachumstände herrühren, beispielsweise durch
Offenlegung der dem Vertrag zugrunde liegenden unterschiedlichen
Kalkulationen für die jeweilige Leistungsphase und die
Heranziehung von Vergleichswerten, zu klären sein. Eine
etwaige Verletzung der Mitwirkungspflicht kann trotz der bei
Haftungsbescheiden bestehenden Feststellungslast des FA eine
Entscheidung zum Nachteil der Antragsteller rechtfertigen (vgl.
dazu Senatsurteil vom 29.11.2006 I R 103/05, BFH/NV 2007, 1067 =
SIS 07 15 21; BFH-Urteil vom 6.3.2001 VII R 17/00, BFH/NV 2001,
1100 = SIS 01 72 03).
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26
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4. Soweit die Antragsteller gegen die
Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids die bereits
durchgeführte Veranlagung des Antragstellers, das Vorliegen
eines entschuldbaren Rechtsirrtums und einen Verstoß gegen
das Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom
21.6.1999 (Freizügigkeitsabkommen - FZA - ; vgl.
Zustimmungsgesetz vom 2.9.2001, BGBl II 2001, 810) geltend machen,
haben sie damit keinen Erfolg.
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a) Der Haftungsinanspruchnahme steht nicht
entgegen, dass der Antragsteller mit seinen inländischen
Einkünften im Streitjahr zur beschränkten Steuerpflicht
veranlagt wurde. Der Haftungsbescheid enthält ebenso wenig wie
die vom Vergütungsschuldner abzugebende Steueranmeldung
(§ 50a Abs. 4 EStG 2002) eine Steuerfestsetzung gegen den
Vergütungsgläubiger. Vielmehr realisiert die
Finanzbehörde (nur) die (eigene) Entrichtungsschuld des
Vergütungsschuldners auf die Anmeldung und Abführung der
Abzugsteuer gemäß § 50a Abs. 4 EStG 2002. Es
besteht insoweit keine wechselseitige Bindungswirkung (vgl.
Senatsurteil in BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95 = SIS 07 36 23 zur
Frage der notwendigen Beiladung). Im Übrigen erfolgte im
Streitfall die Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 Abs. 1 AO), so dass die Möglichkeit einer
späteren Konkretisierung der (abzugs-)steuerpflichtigen
Einnahmen bestand. Dass diese nicht mehr hätte geändert
werden können, ist nicht erkennbar (vgl. insoweit zur
ermessensfehlerhaften Lohnsteuerhaftung BFH-Urteil vom 9.10.1992 VI
R 47/91, BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169 = SIS 93 04 46). Auch
liegen die Ausschlusstatbestände des § 191 Abs. 5 AO
nicht vor. Die von den Antragstellern behauptete Gefahr einer
doppelten Inanspruchnahme droht aufgrund der Anrechnung nach §
36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 nicht.
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b) Der Haftungsinanspruchnahme können die
Antragsteller auch einen entschuldbaren Rechtsirrtum nicht
entgegenhalten. Soweit in der Rechtsprechung des Senats anerkannt
ist, dass eine Haftung des Vergütungsschuldners
ermessensfehlerhaft ist, wenn er Steuern infolge eines
entschuldbaren Rechtsirrtums nicht einbehalten hat (vgl.
Senatsurteil vom 20.7.1988 I R 61/85, BFHE 154, 473, BStBl II 1989,
99 = SIS 88 23 57, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 18.9.1981 VI R
44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801 = SIS 82 02 27; zur
Einordnung als Ermessensfehler vgl. Senatsurteil vom 13.9.2000 I R
61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45), liegen
diese Voraussetzungen nicht vor. Dazu müsste das FA die
Antragstellerin aufgrund einer Auskunft, einer
Außenprüfung oder einer anderen Sachbehandlung in den
Glauben versetzt haben, sie brauche für einen bestimmten
Tatbestand keine Steuer einzubehalten (vgl. für die
Lohnsteuerhaftung BFH-Urteil in BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801 =
SIS 82 02 27). Es ist im Streitfall nicht erkennbar, dass das FA
für die streitgegenständliche Vergütung einer
bestimmten Sachbehandlung zugestimmt und damit einen Irrtum bei der
Einbehaltung und Abführung der Steuern bei der Antragstellerin
hervorgerufen hat. Auch konnte die Antragstellerin nicht aus dem
Umstand, dass das FA die beantragte Aufhebung der Vollziehung ihrer
Steueranmeldung angeordnet hat, aufgrund der in diesem Verfahren
gebotenen summarischen Prüfung den Schluss ziehen, es halte
einen über die Steueranmeldung hinausgehenden Betrag für
nicht steuerabzugsverpflichtet. Für die Antragstellerin war
erkennbar der Umfang der dem Steuerabzug unterliegenden
Einkünfte im Streit, wie dies ihre vorsorgliche
Kontaktaufnahme mit dem FA vor Auszahlung der Vergütung
angesichts des Vertragsschlusses mit Blick auf das damals aktuelle
BFH-Urteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30 und
der von ihr gegen die Steueranmeldung eingelegte Einspruch belegen.
Auch der Werbevertrag sah eine Abklärung der Höhe des
Quellensteuerabzugs vor. Aus dem Unterlassen des FA, die
Antragstellerin zur Abgabe geänderter Steueranmeldungen mit
höheren Beträgen aufzufordern, konnte sie ebenfalls nicht
schließen, der anzumeldende Steuerbetrag sei nur geringer,
würde aber keinesfalls höher ausfallen, oder das FA sehe
von einer etwaigen Haftungsinanspruchnahme ab.
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c) Schließlich steht der
Haftungsinanspruchnahme auch das Freizügigkeitsabkommen nicht
entgegen. Dass das Abzugsverfahren bei Zahlungen an einen in der
Schweiz ansässigen Vergütungsgläubiger anwendbar
ist, wird von den Antragstellern zu Recht nicht in Frage gestellt.
Es bestehen allerdings auch keine ernsthaften rechtlichen Bedenken
dagegen, dass die Betriebsausgaben bei der Bestimmung der Steuer,
für die die Antragstellerin haften soll, unberücksichtigt
geblieben sind.
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aa) Nach § 50a Abs. 4 Satz 3 EStG 2002
ist ein Abzug von Betriebsausgaben nicht zulässig. Dieses
Abzugsverbot gilt trotz des Freizügigkeitsabkommens und der
dort geregelten Dienstleistungsfreiheit (Art. 5).
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Zutreffend weisen die Antragsteller im
Grundsatz darauf hin, dass das gemäß Art. 300 ff., Art.
310 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft in der Fassung mit den Änderungen durch den
Vertrag von Amsterdam vom 2.10.1997 (EG; im Streitjahr in der
Fassung mit den Änderungen durch den Vertrag von Nizza;
nunmehr Art. 216 f. des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union - AEUV - in der Fassung des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen
Union 2007 Nr. C 306/01) geschlossene Freizügigkeitsabkommen
Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung ist und die Handlung
eines Gemeinschaftsorgans darstellt (vgl. zum Assoziationsabkommen
mit Ungarn Senatsurteil vom 23.6.2010 I R 37/09, BFHE 230, 156,
BStBl II 2010, 895 = SIS 10 23 30). Damit nimmt der
Abkommensinhalt, der für die Organe der Gemeinschaft (Union)
und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (Art. 300 Abs. 7 EG; Art.
216 Abs. 2 AEUV), am Vorrang des EG-Rechts gegenüber
nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen
innerstaatlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit. Über die
Auslegung des Abkommens ist der Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union
(EuGH), im Vorabentscheidungsverfahren zuständig (vgl.
EuGH-Urteile vom 30.4.1974 C-181/73 „Haegeman“,
Slg. 1974, 449; vom 30.9.1987 C-12/86 „Demirel“,
Slg. 1987, 3719; Cordewener, IStR 2008, 536, 538).
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Jedoch rechtfertigt das
Freizügigkeitsabkommen nicht die Minderung des
Haftungsbetrages um die anteiligen Steuern, die sich aus der
Versagung des Abzugs von Betriebsausgaben ergeben. Dabei kann
offenbleiben, ob die im Freizügigkeitsabkommen geregelte
Dienstleistungsfreiheit so umfassend gewährt wird, wie es nach
Art. 49 EG (Art. 56 AEUV) der Fall ist (vgl. dazu EuGH-Urteil vom
15.7.2010 C-70/09, Informationsbrief Ausländerrecht - InfAuslR
- 2010, 317; Söffing/Bron, Recht der Internationalen
Wirtschaft 2009, 358, 361; Weigell, IStR 2006, 190, 194;
Kälin, Zeitschrift für Ausländerrecht und
Ausländerpolitik 4/2002, 123, 126; Kahil-Wolff/Mosters,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2001, 5, 8;
kritisch zum EuGH-Urteil in InfAuslR 2010, 317: Epiney, Zeitschrift
für Gemeinschaftsprivatrecht 2011, 64). Denn auch wenn der
EuGH und ihm folgend der Senat entschieden haben, dass das
Steuerabzugsverfahren bei beschränkt Steuerpflichtigen und die
damit einhergehende Haftung des Vergütungsschuldners
grundsätzlich mit EU-Recht, insbesondere den Art. 49, Art. 50
EG (Art. 56, Art. 57 AEUV), vereinbar ist, sofern im
Steuerabzugsverfahren die im unmittelbaren Zusammenhang mit der
inländischen Tätigkeit stehenden Betriebsausgaben des
beschränkt steuerpflichtigen
EU-Vergütungsgläubigers, die er dem
Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, geltend gemacht werden
können (vgl. EuGH-Urteil vom 3.10.2006 C-290/04
„Scorpio“, Slg. 2006, I-9461 = SIS 06 44 26;
Senatsurteile in BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95 = SIS 07 36 23,
sowie vom 5.5.2010 I R 104/08, BFH/NV 2010, 1814 = SIS 10 27 32,
und vom 5.5.2010 I R 105/08, BFH/NV 2010, 2043 = SIS 10 32 10), so
ist diese Rechtsprechung jedenfalls wegen Art. 16 Abs. 2 FZA im
Streitfall nicht anwendbar.
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Nach Art. 16 Abs. 2 FZA wird, soweit für
die Anwendung des Freizügigkeitsabkommens Begriffe des
Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, nur die Rechtsprechung des
EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens, dem
21.6.1999, berücksichtigt. Über nach diesem Datum
ergangene Rechtsprechung wird die Schweiz unterrichtet. Um das
ordnungsgemäße Funktionieren des
Freizügigkeitsabkommens sicherzustellen, stellt der Gemischte
Ausschuss (Art. 14 FZA) auf Antrag einer Vertragspartei die
Auswirkungen dieser Rechtsprechung fest. Somit ist nach dieser -
besonderen - vertraglichen Auslegungsregel (vgl. Imhof, Zeitschrift
für europäisches Sozial- und Arbeitsrecht - ZESAR - 2010,
425, 433 und in ZESAR 2007, 155, 161 ff.) grundsätzlich die
Gleichwertigkeit der wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem
Freizügigkeitsabkommen auf der Basis der anzuwendenden
Begriffe des Gemeinschaftsrechts, zu denen die
Dienstleistungsfreiheit gehört, unter Berücksichtigung
der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt
der Unterzeichnung des Freizügigkeitsabkommens zu beurteilen.
Danach ergangene Entscheidungen des EuGH zu inhaltsgleichen
Bestimmungen können wegen dieses statischen Verweises (vgl.
Kokott in Festschrift Steinberger, 2002, S. 771, 785;
Lang/Lüdicke/Reich, IStR 2008, 709, 714, unter Hinweis auf
Reich/König, Europäisches Steuerrecht, 2006, 47) dagegen
nicht zur Auslegung des Freizügigkeitsabkommens herangezogen
werden, soweit der Gemischte Ausschuss dies - wie im Streitfall -
nicht beschlossen hat. Infolgedessen gibt das
Freizügigkeitsabkommen eine qualitativ-zeitliche Begrenzung
zur Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung vor. Auch wenn
die Begrenzung für lediglich präzisierende Rechtsprechung
nicht gelten sollte (vgl. auch Pärli, ZESAR 2008, 377, 385),
so ist für den beschließenden Senat entgegen der
Auffassung der Antragsteller bei summarischer Prüfung nicht
erkennbar, dass sich die Rechtsprechung zur Berücksichtigung
von Betriebsausgaben im Steuerabzugsverfahren bereits zuvor
hinreichend konkret abgezeichnet hätte.
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Der Senat teilt weiterhin nicht die Auffassung
der Antragsteller, die Vorschrift entfalte für die EU-Staaten
nicht die gleiche Bedeutung wie für die Schweiz. Zwar
begünstigt die Vorschrift die einseitige Anpassung der Schweiz
an die Rechtsprechung des EuGH (vgl. Kokott in Festschrift
Steinberger, a.a.O., S. 771, 787), allerdings lässt sich ihrem
Wortlaut nicht entnehmen, dass ihre Schutzfunktion
ausschließlich gegenüber der Schweiz wirkt, mit der
Folge, dass in Deutschland die nach dem 21.6.1999 ergangene
Rechtsprechung des EuGH im Verhältnis zur Schweiz
uneingeschränkt zugunsten der Antragsteller zu
berücksichtigen wäre und dies nur für das Schweizer
(Steuer-)Recht nicht der Fall sei.
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bb) Indem die Abzugsverpflichtung nach §
50a Abs. 4 EStG 2002 an die beschränkte Steuerpflicht und
nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, werden auch
die allgemeinen Diskriminierungsverbote nach Art. 2 FZA und nach
Art. 25 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen nicht verletzt.
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