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I. Der im Jahre 1983 geborene Sohn der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte in den
Streitjahren 2002 und 2003 die privat finanzierte Schule mit
Internat (I-Schule) in S in der Schweiz. Die Ständige
Konferenz der Kultusminister der Länder in der Bundesrepublik
Deutschland (Kultusministerkonferenz - KMK - ) hatte die I-Schule
ermächtigt, die Reifeprüfung nach der Ordnung für
deutsche Reifeprüfungen im deutschsprachigen Ausland
abzuhalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) berücksichtigte die Schulgeldzahlungen nicht
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes
in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG).
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Dagegen wandten sich die Kläger. Der
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe mit Urteilen
vom 11.9.2007 Rs. C-76/05 - Schwarz/Gootjes-Schwarz - (Slg. 2007,
I-6849 = SIS 07 34 68) und Rs. C-318/05 - Kommission/Deutschland -
(Slg. 2007, I-6957 = SIS 07 34 66) entschieden, dass die Regelung
des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, soweit sie die Abziehbarkeit von
Schulgeldzahlungen auf den Besuch bestimmter inländischer
Schulen begrenze, mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar sei.
Ihren sich hieraus ergebenden Ansprüchen könne nicht
entgegengehalten werden, dass die Rechtsprechung des EuGH nur
Privatschulen im EU-Ausland betreffe. In dem Abkommen zwischen der
Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits
und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über
die Freizügigkeit (FZA) vom 21.6.1999 (BGBl II 2001, 811), das
zum Gemeinschaftsrecht gehöre, räumten die
Vertragspartner natürlichen Personen, die
Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen
Gemeinschaften oder der Schweiz seien, Aufenthaltsrechte ein,
solange sie Dienstleistungen auf ihrem Staatsgebiet in Anspruch
nähmen (Art. 5 Abs. 3 i.V.m. Anhang I Art. 23 FZA). Im
Verhältnis zur Schweiz bestehe danach ebenfalls ein
gemeinschaftsrechtlicher Anspruch auf passive
Dienstleistungsfreiheit, dem § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
entgegenstehe.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2011, 1057 = SIS 11 10 28 veröffentlichten Urteil
ab.
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Ihre Revision begründen die
Kläger damit, dass § 52 Abs. 24a Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG n.F.) i.d.F. nach Inkrafttreten des
Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) sowie
des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom
16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878) im Streitfall aufgrund des FZA anwendbar sei. Ziel des FZA
sei es, die Schweiz hinsichtlich der Dienstleistungsfreiheit und
der beruflichen Freizügigkeit mit denjenigen Staaten
gleichzustellen, auf die das Abkommen über den
Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anzuwenden sei. Dass diese
Gleichstellung auch in der Rechtswirklichkeit bestehe, ergebe sich
aus der Anwendung des § 62 Abs. 2 EStG einerseits und der
Regelung des § 1a Abs. 1 EStG andererseits. Die Schweiz sei
durch das FZA den EU-/EWR-Staaten hinsichtlich der
Freizügigkeit und der Dienstleistungsfreiheit nahezu
gleichgestellt, während Staaten, die sich lediglich auf
Assoziationsabkommen berufen könnten, außerhalb dieser
Regelungen stünden. Demnach seien § 52 Abs. 24a Satz 2
EStG n.F. und das FZA unmittelbar anzuwenden. Eine Prüfung des
Sonderungsverbotes komme im vorliegenden Fall nicht mehr in
Betracht. Durch die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a
EStG n.F. sei das Erfordernis der staatlichen Anerkennung
entfallen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 jeweils in Gestalt
der Einspruchsentscheidungen vom 13.11.2007 dergestalt zu
ändern, dass bei der Berechnung der Einkommensteuer 2002 30 %
der Schulgeldzahlungen in Höhe von 18.999 EUR und bei der
Einkommensteuer 2003 30 % der Schulgeldzahlungen in Höhe von
18.906 EUR als Sonderausgaben abgezogen werden,
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hilfsweise,
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das Verfahren auszusetzen und dem EuGH die
Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob ein Verstoß gegen
Gemeinschaftsrecht vorliegt, wenn entgegen dem FZA
Schulgeldzahlungen an in der Schweiz ansässige Privatschulen
steuerrechtlich schlechter behandelt werden als entsprechende
Zahlungen an Privatschulen im Inland.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung trägt es vor,
bereits aus der unterschiedlichen Rechtsnatur und der historischen
Entwicklung des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft (EG, jetzt Vertrag über die Arbeitsweise der
Europäischen Union - AEUV - ) sowie des FZA ergebe sich, dass
eine quasi-europarechtskonforme Auslegung nicht zwingend geboten
und von den Vertragsparteien auch nicht gewollt sei. Gegen die
vollständige Übernahme der europarechtlichen Regelungen
spreche weiter, dass gemäß Art. 16 Abs. 1 FZA
ausdrücklich nur den europarechtlichen Normen gleichwertige,
nicht aber gleiche Rechte gewährt würden. Zudem seien
weder hinsichtlich der Rechtsprechung des EuGH noch hinsichtlich
der in Bezug genommenen europarechtlichen Rechtsakte in den
Anhängen dynamische Verweisungen auf das jeweils aktuell
geltende europäische Recht enthalten. Gerade hinsichtlich der
Dienstleistungsfreiheit sei keine vollständige Übernahme
der Grundfreiheiten der Art. 49, 50 EG (jetzt Art. 56, 57 AEUV) im
Verhältnis zur Schweiz gewollt. Wegen der nur rudimentär
gewährten Dienstleistungsfreiheit könnten durch das FZA
in diesem Bereich keine subjektiven Rechte begründet werden.
Daher gewähre das FZA trotz des vergleichbaren Wortlauts und
der Zielsetzung, die Schweiz hinsichtlich der Freizügigkeit in
die Europäische Union (EU) zu integrieren, kein den
Grundfreiheiten entsprechendes Recht, aufgrund dessen die
Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a Satz 2 EStG n.F. auch
auf Schulgeldzahlungen in die Schweiz angewandt werden
müsse.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten. Es trägt ergänzend vor, die Ziele
des FZA zeigten, dass das Abkommen nicht zu einer Gleichstellung
der rechtlichen Verhältnisse hinsichtlich der
Freizügigkeit und der Dienstleistungsfreiheit bei
grenzüberschreitenden Sachverhalten führen wolle.
Vielmehr solle lediglich in einigen explizit genannten Punkten eine
Angleichung erfolgen, wie auch der EuGH-Rechtsprechung zu entnehmen
sei. Im Übrigen regele Art. 16 Abs. 2 FZA, dass, soweit
für die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts
herangezogen würden, hierfür nur die einschlägige
Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des
Abkommens, dem 21.6.1999, zu berücksichtigen sei. Die
Entscheidungen des EuGH, auf die sich die Kläger
stützten, stammten jedoch aus dem Jahre 2007, so dass die
Vertragsbeteiligten nach dem Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 FZA auch
bei einer abweichenden Sichtweise zum Geltungsbereich des FZA nicht
an die Entscheidungen des EuGH gebunden wären.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass das von den Klägern an die I-Schule gezahlte Schulgeld in
den Streitjahren nicht als Sonderausgabe abgezogen werden kann.
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Es besteht kein Anspruch der Kläger auf
steuerliche Berücksichtigung des Schulgeldes gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (unten 1.), auch nicht aufgrund
gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung (unten 2.). § 52 Abs.
24a EStG n.F. i.V.m. dem FZA gewährt den Klägern
ebenfalls keinen Sonderausgabenabzug (unten 3.).
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1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
können 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige
für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder
Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß
Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigten oder
nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach
Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule
entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung,
Betreuung und Verpflegung, als Sonderausgaben abgezogen werden.
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a) Diese Voraussetzungen liegen unstreitig
nicht vor, da die I-Schule weder eine genehmigte oder erlaubte
Ersatzschule noch eine anerkannte Ergänzungsschule ist. Der
Bundesfinanzhof (BFH) hat zwar in seinen Urteilen vom 14.12.2004 XI
R 32/03 (BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518 = SIS 05 21 61) und vom
5.4.2006 XI R 1/04 (BFHE 213, 345, BStBl II 2006, 682 = SIS 06 27 07) ausgeführt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG eine
Regelungslücke enthalte, die durch eine teleologische
Extension für bestimmte, vor allem im Ausland belegene Schulen
zu schließen sei. Diese Regelungslücke bezieht sich aber
nur auf Sachverhalte, in denen die jeweiligen Schulen als solche
aufgrund besonderer staatlicher Akte die Voraussetzungen einer
Schule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfüllten. So
wurde die Deutsche Schule in Spanien in einem festgelegten
Genehmigungsverfahren durch Beschluss der KMK als Deutsche Schule
im Ausland anerkannt. In dem Verfahren in BFHE 213, 345, BStBl II
2006, 682 = SIS 06 27 07 wurde die Europäische Schule in
Brüssel zwar nicht durch eine nationale Behörde staatlich
genehmigt. Sie erfüllte aber die Voraussetzungen, unter denen
bei einer deutschen Schule eine Genehmigung zu erteilen gewesen
wäre, und wurde durch den deutschen Gesetzgeber in einer Weise
anerkannt, die einer staatlichen Genehmigung gleichkam.
Entscheidend ist in allen Fällen, dass sich der staatliche
Anerkennungsakt - sei es durch den Landesgesetzgeber, den
Bundesgesetzgeber oder die KMK -, auf die Schule selbst bezieht.
Ein Anerkennungsakt, der sich lediglich auf die von der Schule
vermittelten Abschlüsse bezieht, genügt hingegen nicht
(siehe auch jüngst das Senatsurteil vom 9.11.2011 X R 12/10,
BFH/NV 2012, 566 = SIS 12 06 68).
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b) An einer vergleichbaren staatlichen
Anerkennung der I-Schule fehlt es im Streitfall. Die Schule war
zwar aufgrund eines Beschlusses der KMK ermächtigt worden, die
Reifeprüfung nach der Ordnung für deutsche
Reifeprüfungen an Privatschulen im deutschsprachigen Ausland
abzuhalten. Dieser staatliche Anerkennungsakt bezieht sich aber nur
auf den durch die I-Schule vermittelten Abschluss und nicht auf
deren Status; er kann somit nicht zum Sonderausgabenabzug
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG führen.
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c) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob
die I-Schule die Voraussetzungen des Sonderungsverbotes
gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erfüllen würde (vgl.
dazu Senatsurteile vom 17.7.2008 X R 62/04, BFHE 222, 428, BStBl II
2008, 976 = SIS 08 37 64, und vom 21.10.2008 X R 15/08, BFH/NV
2009, 559 = SIS 09 08 92).
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2. Ein Sonderausgabenabzug folgt auch nicht
daraus, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG wegen des
Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten des EG-Rechts
europarechtskonform im Sinne der EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-6849
und Slg. 2007, I-6957, sowie der hierzu ergangenen
Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 222, 428, BStBl II 2008, 976
= SIS 08 37 64, und in BFH/NV 2009, 559 = SIS 09 08 92) auszulegen
wäre.
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a) Da die Schweiz weder Mitglied der EU noch
des EWR ist, kommt als europarechtlicher Prüfungsmaßstab
allein die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV)
in Betracht. Denn nur diese Grundfreiheit ist auch im
Verhältnis zu Drittstaaten anwendbar (vgl. EuGH-Urteil vom
18.12.2007 Rs. C-101/05 - A -, Slg. 2007, I-11531 = SIS 08 10 41,
Rz 20 ff.).
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b) Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63 Abs. 1
AEUV) verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs
zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und
dritten Ländern. Es ist jedoch bereits zweifelhaft, ob der
Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit überhaupt
eröffnet ist, da sich der Kapitalverkehr im Streitfall in der
Bezahlung der durch die schweizerische Privatschule erbrachten
schulischen Dienstleistungen erschöpft. Die
EuGH-Rechtsprechung betrachtet den Transfer von Zahlungsmitteln
dann nicht als Kapitalverkehr i.S. des Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt
Art. 63 Abs. 1 AEUV), wenn diesem Transfer - wie hier -
„eine Zahlungsverpflichtung entspricht, die sich aus einer
Transaktion auf dem Gebiet des Waren- und Dienstleistungsverkehrs
ergibt“ (EuGH-Urteil vom 31.1.1984 Rs. C-286/82 - Luisi
und Carbone -, Slg. 1984, I-377, Rz 22).
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Zudem ist bei der Entgegennahme von
Dienstleistungen einer Privatschule nicht in erster Linie die
Kapitalverkehrsfreiheit, sondern vorrangig die
Dienstleistungsfreiheit in der Ausgestaltung der passiven
Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 49 EG (jetzt Art. 56
AEUV) berührt. In seinen Urteilen in Slg. 2007, I-6849 und
Slg. 2007, I-6957 hat der EuGH ausdrücklich dargelegt, dass
steuerliche Regelungen, nach denen Schulgelder nur bei Zahlung an
bestimmte Privatschulen im Inland, nicht aber an Privatschulen in
anderen Mitgliedstaaten als Sonderausgaben einkommensteuermindernd
berücksichtigt werden können, die in Art. 49 EG (jetzt
Art. 56 AEUV) gewährleistete Dienstleistungsfreiheit
beeinträchtigen.
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Betrifft eine innerstaatliche Maßnahme
sowohl den freien Dienstleistungsverkehr als auch den freien
Kapitalverkehr, ist nach ständiger EuGH-Rechtsprechung zu
fragen, inwieweit diese Maßnahme die Ausübung der
betroffenen Grundfreiheiten berührt und ob unter den gegebenen
Umständen eine der Grundfreiheiten hinter die andere
zurücktritt. Stellt sich heraus, dass eine der beiden
Freiheiten der anderen gegenüber untergeordnet ist und ihr
zugeordnet werden kann, ist die in Rede stehende Maßnahme
grundsätzlich nur im Hinblick auf die vorrangige Grundfreiheit
zu prüfen (so EuGH-Urteile vom 1.7.2010 Rs. C-233/09 - Dijkman
und Diekmann-Lavaleije -, Slg. 2010, I-6649 = SIS 10 26 12, Rz 33,
und vom 3.10.2006 Rs. C-452/04 - Fidium Finanz AG -, Slg. 2006,
I-9521 = SIS 07 10 78, Rz 34, m.w.N.).
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Diese Grundsätze gelten auch, wenn die
Kapitalverkehrsfreiheit betroffen ist. Sollte daher eine nationale
Maßnahme neben Beschränkungen anderer den
Unionsbürgern zustehenden Grundfreiheiten auch zu nachrangigen
Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs führen,
wären derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz
einer eventuellen Beschränkung der anderen Grundfreiheiten.
Sie rechtfertigten keine Prüfung der betroffenen
Rechtsvorschriften im Hinblick auf die Art. 56 bis 58 EG (jetzt
Art. 63 bis 65 AEUV; siehe EuGH-Urteil vom 25.10.2007 Rs. C-464/05
- Geurts und Vogten -, Slg. 2007, I-9325 = SIS 08 04 18, Rz 16;
vgl. in diesem Sinne auch EuGH-Entscheidungen vom 13.3.2007 Rs.
C-524/04 - Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation -, Slg.
2007, I-2107 = SIS 07 10 19, Rz 33 und 34, sowie vom 10.5.2007 Rs.
C-102/05 - A und B -, Slg. 2007, I-3871, Rz 26 und 27).
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An der Nachrangigkeit der
Kapitalverkehrsfreiheit ändert sich auch dann nichts, wenn die
Bestimmungen über die Dienstleistungsfreiheit nur deshalb
keine Anwendung finden, weil die Dienstleistung in einem Drittstaat
ausgeübt wird (siehe jüngst auch Schlussanträge der
Generalanwältin Verica Trstenjak vom 20.3.2012 Rs. C-31/11 -
Scheunemann/FA Bremerhaven -, www.curia.europa.eu, Rz 62 f.,
m.w.N.).
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c) Im Streitfall berührt § 10 Abs. 1
Nr. 9 EStG derart überwiegend die Dienstleistungsfreiheit,
dass der EuGH die mögliche Beschränkung der
Kapitalverkehrsfreiheit in seinen Urteilen in Slg. 2007, I-6849 und
Slg. 2007, I-6957 nicht einmal erwähnt hat. Damit ist die
Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 ff. EG, Art. 56 ff. AEUV) die
Grundfreiheit, an der § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu messen ist.
Auf diese Grundfreiheit können sich die Kläger im
Verhältnis zu Drittstaaten - hier zur Schweiz - jedoch nicht
berufen.
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3. Ein Sonderausgabenabzug ergibt sich auch
nicht aus der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a EStG
n.F. in Verbindung mit dem FZA.
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a) Gemäß § 52 Abs. 24a EStG
n.F. gilt für Schulgeldzahlungen an Schulen in freier
Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte
Schulen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem
Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den EWR
Anwendung findet, eine besondere Übergangsregelung. Danach ist
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes vom
13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) für noch nicht
bestandskräftige Steuerfestsetzungen der
Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der Maßgabe
anzuwenden, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs.
4 GG erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte
allgemein bildende Ergänzungsschule handeln muss, sofern diese
Schulen zu einem von dem zuständigen inländischen
Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der
Länder oder von einer inländischen
Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen
Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig
anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schul-,
Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen.
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Da die I-Schule in der Schweiz und damit weder
in der EU noch im EWR belegen ist, könnten die Kläger nur
dann den Sonderausgabenabzug beanspruchen, wenn sich dem FZA
insoweit ein Anspruch auf Gleichbehandlung mit den EU/EWR-Staaten
entnehmen ließe, der einer nationalen Steuerregelung vorginge
und bei deren Auslegung entsprechend zu berücksichtigen
wäre.
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b) Den Klägern ist darin zuzustimmen,
dass das FZA als solches grundsätzlich bei der Auslegung des
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu beachten ist. Gemäß Art.
300 ff., Art. 310 EG (jetzt Art. 216 f. AEUV) ist das FZA
Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung
eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der
für die Organe der Union und die Mitgliedstaaten verbindlich
ist (vgl. Art. 216 Abs. 2 AEUV), am Vorrang des EG-Rechts
gegenüber nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer
abkommenswidrigen innerstaatlichen Vorschrift deren
Nichtanwendbarkeit (so zu Recht BFH-Beschluss vom 7.9.2011 I B
157/10, BFHE 235, 215 = SIS 11 37 51, Rz 31, m.w.N.).
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c) Aus dem FZA ergibt sich jedoch kein
Anspruch darauf, das an die schweizerische I-Schule geleistete
Schulgeld ebenso wie das an in der EU bzw. dem EWR belegene
Privatschulen gezahlte Schulgeld als Sonderausgaben abziehen zu
können.
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aa) In Bezug auf die Geltung eines allgemeinen
Gleichbehandlungsgrundsatzes im Verhältnis zwischen den
Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der EU und der Schweiz
ist zu berücksichtigen, dass Art. 2 FZA zwar vom Grundsatz der
Nichtdiskriminierung handelt, aber nicht generell und absolut jede
Ungleichbehandlung von Staatsangehörigen einer der
Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei
aufhalten, verbietet. Unzulässig sind lediglich
Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit, und das auch
nur, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den
sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I
bis III dieses Abkommens fällt (EuGH-Urteil vom 15.7.2010 Rs.
C-70/09 - Hengartner/Gasser -, IStR 2012, 338, Rz 39).
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bb) Das FZA schützt die Kläger nicht
in ihrer passiven Dienstleistungsfreiheit.
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Das FZA verfolgt zwar gemäß Art. 1
Buchst. b FZA das Ziel, die Erbringung von Dienstleistungen im
Hoheitsgebiet der Vertragsparteien zugunsten der
Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Gemeinschaft und der
Schweiz zu erleichtern sowie kurzzeitige Dienstleistungen zu
liberalisieren. Art. 5 Abs. 3 FZA gewährt zudem Personen, die
als Dienstleistungsempfänger im Sinne des Abkommens anzusehen
sind, ein Einreise- und Aufenthaltsrecht in Bezug auf das
Hoheitsgebiet der Vertragsparteien. Art. 23 des Anhangs I des FZA
enthält weiterhin besondere Bestimmungen über die
Aufenthaltserlaubnis für Dienstleistungsempfänger. Das
FZA und seine Anhänge enthalten jedoch keine spezifische
Regelung, „wonach Dienstleistungsempfängern der
Grundsatz der Nichtdiskriminierung im Rahmen der Anwendung
fiskalischer Regelungen über gewerbliche Transaktionen, die
eine Dienstleistung zum Gegenstand haben, zugutekommt“
(EuGH-Urteil in IStR 2012, 338, Rz 40). Infolgedessen hat es der
EuGH als mit dem FZA vereinbar angesehen, einen schweizerischen
Staatsangehörigen, der Empfänger einer Dienstleistung in
einem EU-Mitgliedstaat ist, bei der Erhebung einer für diese
Dienstleistung geschuldeten Abgabe anders zu behandeln als einen
Unionsbürger.
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Davon ausgehend umfasst das FZA ebenso nicht
den Schutz der passiven Dienstleistungsfreiheit in den Fällen,
in denen in der Schweiz erbrachte Dienstleistungen von einem
Angehörigen eines EU-Mitgliedstaats entgegengenommen werden.
Diese Dienstleistungen, wie im Streitfall die Leistungen der
I-Schule, dürfen infolgedessen in dem EU-Mitgliedstaat, hier
in Deutschland, steuerlich anders behandelt werden als Leistungen,
die von innerhalb der EU bzw. des EWR ansässigen Schulen
erbracht werden.
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cc) Die Kläger können sich auch
nicht darauf berufen, das FZA schütze sie gegen eine
Beeinträchtigung ihrer allgemeinen Freizügigkeit
gemäß Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV).
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aaa) Zwar kann in den Fällen, in denen
die betroffenen Dienstleistungen nicht unter Art. 49 ff. EG (jetzt
Art. 56 ff. AEUV) fallen, die allgemeine Freizügigkeit
gemäß Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) berührt sein.
Deshalb hat der EuGH in den beiden Urteilen in Slg. 2007, I-6849
und Slg. 2007, I-6957 die allgemeine Freizügigkeit durch eine
Regelung als verletzt angesehen, welche zwar ermöglicht,
Schulgeldzahlungen an bestimmte Schulen im Inland als
Sonderausgaben einkommensteuermindernd zu berücksichtigen,
dies aber für Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen
Mitgliedstaaten generell ausschließt (EuGH-Urteile in Slg.
2007, I-6849, Rz 99, und in Slg. 2007, I-6957, Rz 137).
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bbb) Es ist bereits zweifelhaft, ob das FZA
eine Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) vergleichbare umfassende
Freizügigkeit gewährt, da nach Art. 2 FZA nur
Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit verboten sind,
und das auch nur, soweit die Situation dieser
Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der
Bestimmungen der Anhänge I bis III dieses Abkommens fällt
(EuGH-Urteil in IStR 2012, 338, Rz 39).
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Betrachtet man vor diesem Hintergrund die
Vorschriften der in Anhang I des FZA geregelten Freizügigkeit,
die eine Gleichbehandlung fordern, ist erkennbar, dass die
Gleichbehandlung nur im Zusammenhang mit der Freizügigkeit von
Arbeitnehmern (Art. 9 Abs. 2 FZA), von Selbstständigen (Art.
15 Abs. 1 FZA) sowie von Dienstleistungserbringern (Art. 19 FZA)
postuliert wird.
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Diese Bereiche sind jedoch im Streitfall, in
dem es um den Besuch einer Privatschule geht, nicht
einschlägig. Die Kläger sind
Dienstleistungsempfänger und keine Dienstleistungserbringer.
Auch ist weder der Anwendungsbereich der
Arbeitnehmerfreizügigkeit in Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV)
noch der der Niederlassungsfreiheit in Art. 43 EG (jetzt Art. 49
AEUV) betroffen. Hierzu hat der EuGH in seinem Urteil in Slg. 2007,
I-6849 ausdrücklich dargelegt, dass Eltern, die in einem
Mitgliedstaat einkommensteuerpflichtig sind und ihre Kinder zur
Schulausbildung in eine Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat
schicken, dort aber keiner abhängigen Beschäftigung oder
wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen - so wie im Streitfall
die Kläger -, weder von ihrem Recht Gebrauch machen, eine
abhängige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat
auszuüben, noch von ihrem Recht, sich dort als
Selbstständige niederzulassen (EuGH-Urteil in Slg. 2007,
I-6849, Rz 33).
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ccc) Vor allem aber schließt Art. 16
Abs. 2 FZA die Anwendung der aktuellen EuGH-Rechtsprechung zur
allgemeinen Freizügigkeit im Zusammenhang mit dem Besuch einer
Privatschule aus.
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(1) Soweit für die Anwendung des FZA
Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, wird
gemäß Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA nur die Rechtsprechung
des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens, dem
21.6.1999, berücksichtigt. Um das ordnungsgemäße
Funktionieren des FZA sicherzustellen, stellt der nach Art. 14 FZA
eingesetzte Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die
Auswirkungen der nach diesem Datum ergangenen EuGH-Rechtsprechung
fest. Damit ist grundsätzlich die Gleichwertigkeit der
wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem FZA auf der Basis der
anzuwendenden Begriffe des Gemeinschaftsrechts, zu denen neben der
Dienstleistungsfreiheit auch die Freizügigkeit gehört,
unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung
des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des
Freizügigkeitsabkommens zu beurteilen. Später ergangene
Entscheidungen des EuGH zu inhaltsgleichen Bestimmungen können
wegen dieses statischen Verweises dagegen nicht zur Auslegung des
Freizügigkeitsabkommens herangezogen werden, soweit der
Gemischte Ausschuss dies - wie im Streitfall - nicht beschlossen
hat. Infolgedessen gibt das FZA eine qualitativ-zeitliche
Begrenzung zur Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung vor
(ebenso BFH-Beschluss in BFHE 235, 215 = SIS 11 37 51, Rz 33).
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(2) Dem steht die Rechtsprechung des EuGH zur
Auslegung des Art. 6 des Abkommens über den Europäischen
Wirtschaftsraum (EWRA) vom 2.5.1992 (BGBl II 1993, 267) nicht
entgegen. Zwar sind nach Art. 6 EWRA die Bestimmungen des
Abkommens, soweit sie mit den entsprechenden Bestimmungen des
EG-Vertrags und der aufgrund dieses Vertrags erlassenen Rechtsakte
in ihrem wesentlichen Gehalt identisch, bei ihrer Durchführung
und Anwendung im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung
des Gerichtshofes vor der Unterzeichnung dieses Abkommens
auszulegen. Dennoch sieht der EuGH die Notwendigkeit, darüber
zu wachen, dass die Vorschriften des EWRA, die im Wesentlichen mit
denen des EG-Vertrags identisch sind, einheitlich ausgelegt werden
(EuGH-Urteil vom 23.2.2006 Rs. C-471/04 - Keller Holding GmbH -,
Slg. 2006, I-2107 = SIS 06 16 86, Rz 48, m.w.N.).
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Der EuGH hat in seiner jüngeren
Rechtsprechung zum FZA indes ausdrücklich betont, das FZA sei
unterzeichnet worden, nachdem die Schweizerische Eidgenossenschaft
am 6.12.1992 das Abkommen über den EWR zurückgewiesen
hat. Damit sei das Vorhaben eines integrierten wirtschaftlichen
Ganzen mit einem einheitlichen Markt, gestützt auf gemeinsame
Regeln für seine Mitglieder, abgelehnt worden. Die Schweiz
habe es vielmehr vorgezogen, in bestimmten Bereichen bilaterale
Vereinbarungen mit der Union und ihren Mitgliedstaaten
abzuschließen. Die Schweiz sei damit nicht dem Binnenmarkt
der Union beigetreten, so dass die den unionsrechtlichen
Bestimmungen über den Binnenmarkt gegebene Auslegung nicht
automatisch auf die Auslegung des Abkommens übertragen werden
könne, sofern dies nicht im Abkommen selbst ausdrücklich
vorgesehen sei (vgl. EuGH-Urteile vom 12.11.2009 Rs. C-351/08 -
Grimme -, Slg. 2009, I-10777, Rz 27; vom 11.2.2010 Rs. C-541/08 -
Fokus Invest -, Slg. 2010, I-1025 = SIS 10 09 43, Rz 27 f., und in
IStR 2012, 338 = SIS 10 09 43, Rz 41 f.).
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Da es demgegenüber gemäß Art.
1 EWRA Ziel des Abkommens ist, einen homogenen Wirtschaftsraum zu
schaffen, unterscheidet sich das EWRA grundlegend vom FZA. Die
Rechtsprechung des EuGH zum EWRA kann daher, selbst wenn sie zu
fast wortgleichen Vorschriften ergangen ist, insofern nicht ohne
weiteres übertragen werden (a.A. wohl Lang/Lüdicke/Reich,
IStR 2008, 709, 714).
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(3) Die EuGH-Urteile vom 11.9.2007 in Slg.
2007, I-6849 und Slg. 2007, I-6957, auf die sich die Kläger
berufen, haben nicht lediglich eine bereits vor dem 21.6.1999
existierende gefestigte EuGH-Rechtsprechung präzisiert.
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Der EuGH verweist in diesen Urteilen, in denen
er aus der durch Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) geforderten
Inländergleichbehandlung den Anspruch auf die gleiche
steuerliche Behandlung von Schulgeldzahlungen ableitet, lediglich
auf solche Entscheidungen, die nach dem 21.6.1999 ergangen sind,
nämlich auf die Urteile vom 20.9.2001 Rs. C-184/99 - Grzelczyk
-, Slg. 2001, I-6193, Rz 31; vom 11.7.2002 Rs. C-224/98 -
D’Hoop -, Slg. 2002, I-6191, Rz 28; vom 2.10.2003 Rs.
C-148/02 - Garcia Avello -, Slg. 2003, I-11613, Rz 22 und 23, sowie
vom 29.4.2004 Rs. C-224/02 - Pusa -, Slg. 2004, I-5763 = SIS 05 15 35, Rz 16; siehe dazu auch Cordewener, Europäische
Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 2002, 341 ff.). Bereits
dies zeigt, dass eine entsprechende vor dem 21.6.1999 ergangene
Rechtsprechung fehlte.
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Zudem hat der EuGH in zwei anderen
Entscheidungen zu Fragen des Schulgelds, die vor 1999 ergangen
sind, im Zusammenhang mit der Erbringung von Schul- und
Hochschulleistungen lediglich die Dienstleistungsfreiheit, nicht
aber das Recht auf allgemeine Freizügigkeit als betroffen
angesehen (vgl. EuGH-Urteile vom 27.9.1988 Rs. C-263/86 - Humbel
und Edel -, Slg. 1988, 5365, und vom 7.12.1993 Rs. C-109/92 - Wirth
-, Slg. 1993, I-6447). In dem Urteil in Slg. 1988, 5365 konnte das
Recht auf allgemeine Freizügigkeit bereits deswegen kein
Prüfungsmaßstab sein, weil Art. 8a Abs. 1 EG a.F. - die
Vorgängervorschrift der Art. 18 EG und Art. 21 AEUV - erst
durch den Vertrag über die Europäische Union vom 7.2.1992
(BGBl II 1992, 1253) in den EWG-Vertrag eingefügt wurde.
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dd) Der erkennende Senat vermag nicht
nachzuvollziehen, inwieweit sich - wie die Kläger meinen - aus
den §§ 1a und 62 EStG ein Anspruch auf Gleichstellung der
Schulgeldzahlungen an eine schweizerische Schule ableiten lassen
könnte.
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d) Da den Klägern aus dem FZA i.V.m.
§ 52 Abs. 24a EStG n.F. kein Anspruch auf
Berücksichtigung des an die schweizerische I-Schule gezahlten
Schulgeldes zusteht, bedarf es keiner Entscheidung, ob im Rahmen
der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a EStG das
Sonderungsverbot des Art. 7 Abs. 4 GG zu prüfen ist.
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4. Es bestehen keinerlei Zweifel daran, dass
die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf das an eine in
der EU bzw. dem EWR belegene Privatschule gezahlte Schulgeld sowohl
mit den Grundfreiheiten des EG (jetzt AEUV) als auch mit dem FZA
vereinbar ist. Der Senat ist daher nicht verpflichtet, diese
Rechtsfrage dem EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsverfahrens
gemäß Art. 267 AEUV (früher Art. 234 EG) vorzulegen
(vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81 - C.I.L.F.I.T. u.a. -,
Slg. 1982, 3415, Rz 14 und 16).
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