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I. Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt als
Franchisenehmer einer Fast-Food-Kette mehrere Schnellrestaurants.
Sie lieferte ihre Produkte - Speisen und Getränke - sowohl zum
Verzehr innerhalb der Restaurants, als auch zum Verzehr außer
Haus. Dabei lieferte sie auch sog. „Sparmenüs“,
bei denen es sich um Produktzusammenstellungen handelte, die neben
Speisen wie Sandwiches und Pommes-frites auch Getränke in
verschiedenen Größen umfassten. Hierfür hatte der
Kunde einen Pauschalpreis zu entrichten, der unter der Summe der
Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile lag.
Für den Kunden war keine Aufschlüsselung der auf die
einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erkennbar.
Lediglich aus dem Kassenzettel war für den Kunden ersichtlich,
dass ein Bestandteil des Pauschalpreises mit dem
ermäßigten Steuersatz und einer mit dem Regelsteuersatz
besteuert wurde.
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Den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe
der Einzelpreise und dem Preis des „Sparmenüs“
(„Rabatt“) berücksichtigte die Antragstellerin
ausschließlich bei dem - dem Regelsteuersatz unterliegenden -
Getränk. Dies führte im Streitjahr 2002 dazu, dass bei
einem sog. mittleren Menü der Preis für das Getränk,
dessen Einzelverkaufspreis sich auf ca. 27 % der Summe aller
Einzelverkaufspreise des „Sparmenüs“ belief, im
Rahmen des „Sparmenüs“ dagegen nur noch ca. 12,6 %
des Menüpreises ausmachte.
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Grundlage hierfür war insbesondere ein
Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom
4.10.2004 (auf eine Anfrage einer
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft), wonach „... bei der
Lieferung von Menüs, die Getränke einschließen, im
Rahmen von Außer-Haus-Verkäufen keine einheitlichen
Leistungen vorliegen, sondern mehrere Lieferungen ausgeführt
werden. Der jeweilige Unternehmer kann das Gesamtentgelt auf die
einzelnen Lieferbestandteile aufteilen. Diese Aufteilung darf
jedoch im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht
missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO)
erfolgen. Damit wird den Unternehmern keine bestimmte Art der
Aufteilung des Preisnachlasses vorgeschrieben. Aufgrund der
besonders hohen Aufschlagssätze bei den Getränken
erscheint eine Rabattgewährung überwiegend bei den
Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein, wenn die
Preisbildung nicht missbräuchlich wird, d.h. das Entgelt kann
nach Rabattgewährung noch als angemessen beurteilt werden. Die
einzelnen Produkte, aus denen sich das Sparmenü zusammensetzt,
können damit zwar unterschiedlich kalkuliert werden, für
jedes Produkt des Sparmenüs muss jedoch ein angemessener
Gewinnaufschlag verbleiben. Wird das Entgelt für das einzelne
Produkt des Sparmenüs aufgrund eines zu geringen
Gewinnaufschlags zu niedrig angesetzt, würde sich allerdings
die Frage des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne von § 42 AO
stellen“.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Antragsgegner und Beschwerdegegner
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die von der Antragstellerin
vorgenommene Kaufpreisaufteilung missbräuchlich sei. Die
Entgelte seien nach Einzelproduktpreisen ins Verhältnis zu
setzen. Daher sei der Menüpreis in dem Verhältnis der
Einzelverkaufspreise der Menükomponenten „linear“
aufzuteilen und so die Bemessungsgrundlagen für die
Besteuerung mit dem Regelsteuersatz (Getränk) einerseits und
mit dem ermäßigten Steuersatz (Speisen) andererseits zu
ermitteln. Das FA erließ am 8.11.2010 entsprechend
geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2002
bis 2006.
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Hiergegen legte die Antragstellerin
Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit
Verfügung vom 13.1.2011 lehnte das FA den Antrag auf AdV der
Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8.11.2010 unter Bezugnahme
auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG ab.
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Auch der beim Finanzgericht (FG) gestellte
AdV-Antrag hatte keinen Erfolg. Mit dem in EFG 2013, 172 = SIS 13 05 96 veröffentlichten Beschluss entschied das FG, dass die
Umsätze aus der Lieferung der sog.
„Sparmenüs“, die zu einem Pauschalpreis angeboten
wurden, als „Außer-Haus-Menüs“ hinsichtlich
der Speisen dem ermäßigten Steuersatz und hinsichtlich
des Getränks dem Regelsteuersatz unterlägen. Es sei keine
einheitliche Leistung, sondern eine Mehrheit von Leistungen
gegeben, die jeweils eigenständig zu beurteilen seien. Der auf
die Speisen und auf die Getränke entfallende Teil des Entgelts
sei unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungsmethode
zu ermitteln. Aus Gründen der Einfachheit und Transparenz
bezüglich der Marktpreise sei es sachgerecht,
grundsätzlich auf die jeweiligen
Einzelveräußerungspreise der Menükomponenten
abzustellen. Auf dieser Grundlage sei es unter geringem
Ermittlungs- und Berechnungsaufwand auf einfache Weise
möglich, das pauschale Entgelt für das Menü in dem
Verhältnis, in welchem die Einzelveräußerungspreise
der Komponenten zueinander stünden, sachgerecht aufzuteilen.
Es bedürfe für diese Form der Ermittlung allein der
Heranziehung der im jeweiligen Streitjahr angesetzten
Verkaufspreise und des Menüpreises, so dass die Berechnung bei
einem aus drei Komponenten bestehenden Menü und
gleichbleibenden Verkaufspreisen leicht ermittelbar sei. Dabei
entspreche es auch dem Erfordernis der Einfachheit, den
Menüpreis im Verhältnis der bekannten
Einzelverkaufspreise aufzuteilen und nicht etwa eine oder zwei
Komponente(n) mit ihrem Einzelverkaufspreis anzusetzen und den Wert
der anderen Komponenten aus der Differenz zwischen diesem
Einzelverkaufspreis und dem Pauschalpreis zu ermitteln. Denn bei
letzterer Vorgehensweise müsse zudem ein plausibler und
sachgerechter Maßstab für die Frage gefunden werden,
welche Komponente(n) als Ausgangsgröße(n) heranzuziehen
wäre(n) und - wenn nur eine Komponente mit ihrem
Einzelverkaufspreis herangezogen werde - wie sich der Restbetrag
auf die verbleibenden Menübestandteile verteile. Diese
Problematik stelle sich bei einer Aufteilung im Verhältnis der
Einzelverkaufspreise nicht.
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Die Wahl einer Methode auf der Grundlage
tatsächlicher Kosten sei dagegen mit einem nicht nur
einmaligen Ermittlungs- und Berechnungsaufwand verbunden, sondern
wäre bei unterjährig schwankenden Einkaufspreisen ggf.
mehrfach anzupassen. Es müsste neben dem Ausgangswert des
Einstandspreises zusätzlich die Streitfrage der jeweiligen
Marge pro Menübestandteil geklärt werden, um zu einem
konkreten Preis für die Einzelleistungen zu gelangen. Die
Antragstellerin habe auch keine transparente, nachvollziehbare
einheitliche Methode angewendet. Vielmehr schwankten die auf die
Menübestandteile entfallenen Preise, Margen bzw.
Aufschlagssätze je nach Art des Menüs und über die
Streitjahre hinweg nach einem sich nicht erschließenden
System. Die hiergegen vorgebrachten Argumente der Antragstellerin,
dass lediglich beim Getränk hinreichend Spielraum für
eine Rabattgewährung bestünde, und dass eine
verhältnismäßige Rabattgewährung zu einem
negativen Rohgewinnaufschlagsatz bei den Hamburgern führen
könnte, griffen nicht durch. Denn der Rabatt werde
ausschließlich auf das Gesamtpaket in seiner jeweiligen -
unveränderbaren - Zusammenstellung gewährt. Ob das
Anbieten eines solchen Leistungspakets zum jeweiligen Pauschalpreis
unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten sinnvoll sei, hänge
davon ab, in welchem Verhältnis die gesamten Kosten aller
Menübestandteile zum pauschalen Verkaufspreis stünden. Es
sei insoweit nicht ersichtlich, dass eine rein interne Zuordnung
der Verkaufspreise vornehmlich auf die Speisen wirtschaftliche
Vorteile für die Antragstellerin habe. Durch die interne
„Verschiebung“ der Bemessungsgrundlagen werde weder der
Gesamtaufwand für die Menükomponenten noch die Summe des
eingenommenen Geldes verändert. Es sei nicht erkennbar,
weshalb es sich - bei insgesamt gleichbleibenden Kosten und
Einnahmen - als wirtschaftlich ungünstig erweisen sollte, wenn
bei der internen Zuordnung der auf einzelne (untrennbare)
Menükomponenten entfallene Rohgewinnaufschlag negativ
würde.
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Hiergegen wendet sich die Antragstellerin
mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Die Kunden hätten die
Kaufpreisaufteilung der Antragstellerin akzeptiert. Die Wahl des
Aufteilungsmaßstabes unterliege der Privatautonomie. Es
bestehe Preisbestimmungsautonomie. Aufgrund der hohen
Aufschläge könne eine Rabattgewährung
überwiegend bei den Getränken gerechtfertigt sein. Es
entspreche betriebswirtschaftlichen und kaufmännischen
Grundsätzen der Preisbildung, die Preisermäßigung
auf den Produktteil mit dem höchsten Kalkulationsaufschlag zu
gewähren. Den Vorgaben des BMF sei zu folgen. Im Hinblick auf
die hohen Margen bei den Getränken sei der Rabatt bei deren
Lieferung vorrangig zu berücksichtigen gewesen. Es liege kein
Gestaltungsmissbrauch vor. Zumindest sei Vertrauensschutz zu
gewähren. Zu berücksichtigen sei auch die Rechtsprechung
zur Vorsteueraufteilung.
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Die Antragstellerin beantragt
sinngemäß, den Beschluss des FG aufzuheben und die
Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8.11.2010
auszusetzen.
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Das FA beantragt, die Beschwerde
zurückzuweisen.
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II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde der
Antragstellerin ist unbegründet.
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1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69
Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen,
wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses
Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69
Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer
Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine
Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige
Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der
Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.2.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447,
BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06; BFH-Beschluss vom 20.7.2012 V B
82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809 = SIS 12 22 11, unter
II.1.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im
AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des
Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der
Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 237, 545, BStBl
II 2012, 809 = SIS 12 22 11, unter II.1.; vom 7.9.2011 I B 157/10,
BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590 = SIS 11 37 51, unter II.2.). Zur
Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für
die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer
Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE
237, 545, BStBl II 2012, 809 = SIS 12 22 11, unter II.1.).
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2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht
unstreitig, dass die Antragstellerin im Rahmen des
„Sparmenüs“ zwei Lieferungen, die des
Getränks und die der Speise ausgeführt hat. Offen bleiben
kann im Streitfall, ob das FA im Hinblick auf die Lieferung der
Speise zu Recht von einer Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) in Verbindung mit einer in der Anlage zum UStG genannten
Position des Zolltarifs ausgegangen ist. Denn wie das FG zutreffend
entschieden hat, bestehen keinerlei ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen
Rabattaufteilung.
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a) Im summarischen Verfahren geht der Senat -
ohne darüber abschließend zu entscheiden - zugunsten der
Antragstellerin davon aus, dass die Speisenlieferung dem
ermäßigten Steuersatz unterliegt und die Antragstellerin
Gegenstände geliefert hat, die teils dem ermäßigten
Steuersatz und teils - als Getränk - dem Regelsteuersatz
unterliegen.
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Wie das FG zutreffend entschieden hat und im
Übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, kommt es
durch die Zusammenfassung von Speise und Getränk im Rahmen
eines zum Mitnehmen bestimmten „Sparmenüs“
umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer einzigen Lieferung; es ist
vielmehr bei der gebotenen summarischen Prüfung von zwei
selbständigen Lieferungen auszugehen.
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b) Ist somit im summarischen Verfahren von
zwei unterschiedlich zu besteuernden Lieferungen auszugehen, ist
der einheitliche Preis für das Menü in zwei
Entgeltbestandteile aufzuteilen.
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aa) Wie der EuGH in seinem Urteil vom
25.2.1999 C-349/96, CPP (Slg. 1999, I-973 = SIS 99 10 25 Rdnr. 31)
unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 22.10.1998 C-308/96 und
C-94/97, Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229 = SIS 98 23 41)
entschieden hat, ist, wenn „Kunden trotz des einheitlichen
Preises aus ihrer Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen erwerben,
nämlich eine Versicherungsdienstleistung und eine
Kartenregistrierungsdienstleistung, ... der Teil des einheitlichen
Preises, der sich auf die Versicherungsdienstleistung bezieht und
jedenfalls von der Steuer befreit bliebe,
herauszurechnen“. Dabei ist die
„einfachstmögliche Berechnung- oder
Bewertungsmethode“ zu verwenden. Nach dieser
Rechtsprechung, der sich der BFH angeschlossen hat (BFH-Urteile vom
31.5.2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12, unter II.1.d, und vom 7.10.2010 V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl
II 2011, 303 = SIS 11 02 00, unter II.4.b), ist ein einheitliches
Entgelt, das für zwei unterschiedlich zu besteuernde
Leistungen entrichtet wird, zum einen aufzuteilen, wobei zum
anderen die Aufteilungsmethode zu verwenden ist, die
„einfachstmöglich“ ist.
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bb) Der Senat hat dabei im Streitfall nicht zu
entscheiden, ob die danach erforderliche Entgeltaufteilung nach der
„einfachstmöglichen Berechnungs- oder
Bewertungsmethode“ jegliches Ermessen des Unternehmers
hinsichtlich der Aufteilung ausschließt oder ob für den
Unternehmer entsprechend dem Rechtsgedanken des § 15 Abs. 4
UStG die Befugnis zu einer sachgerechten Schätzung besteht.
Denn sachgerecht in diesem Sinne ist die vom FA vorgenommene
„lineare“ Verteilung des Rabattbetrags für
das „Sparmenü“ nach dem Verhältnis der
Einzelverkaufspreise, nicht aber die von der Antragstellerin
erstrebte Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen, die
bereits nach dem eigenen Vortrag der Antragstellerin zu einer
komplexen Berechnung zur Aufteilung des Gesamtpreises zwingt, wie
das FG zutreffend - insbesondere unter Hinweis auf
unterjährige Kostenschwankungen - entschieden hat.
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cc) Ob eine hiervon abweichende Beurteilung
dann in Betracht kommen könnte, wenn die lineare Aufteilung
des Gesamtverkaufspreises nach Maßgabe der
Einzelverkaufspreise für eine der im Rahmen des
„Sparmenüs“ erfolgten Einzellieferungen zu
einem Entgelt unter dem Nettoeinkaufspreis führt, ist im
Streitfall, dem eine derartige Fallgestaltung weder im Hinblick auf
Getränke noch im Hinblick auf die von der Antragstellerin
zubereiteten Speisen zugrunde liegt, nicht zu entscheiden.
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dd) Dem von der Antragstellerin als
maßgeblich angesehenen Gesichtspunkt der Preisbestimmungs-
und Preisaufteilungsautonomie kommt keine Bedeutung zu. Die
Antragstellerin hat ihre Preisbestimmungsautonomie durch die
Bildung des von ihr gewählten Gesamtpreises ausgeübt.
Eine weiter gehende Preisaufteilungsautonomie im Sinne einer
Entscheidungsfreiheit über die sich hieraus ergebenden
steuerrechtlichen Rechtsfolgen besteht nicht.
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ee) Schließlich kann sich die
Antragstellerin für die von ihr erstrebte
Berücksichtigung des Rabatts bei der Getränkelieferung
nicht mit Erfolg auf das von ihr zitierte BMF-Schreiben vom
4.10.2004 berufen, in dem auf einen Beschluss der
„Abteilungsleiter“ verwiesen wird. Für die
dort vertretene Auffassung, wonach aufgrund „der besonders
hohen Aufschlagssätze bei den Getränken ... eine
Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken
durchaus gerechtfertigt zu sein [erscheint]“, ist eine -
mit der EuGH-Rechtsprechung vereinbare - Rechtsgrundlage nicht
ersichtlich. Die dort vertretene Rechtsauffassung ist für die
Gerichte im finanzgerichtlichen Verfahren zudem ebenso
unbeachtlich, wie eine amtlich veröffentlichte
Verwaltungsanweisung, der nur norminterpretierender Charakter
zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2011 V R 34/10, BFH/NV
2012, 803 = SIS 12 10 78, m.w.N.). Sie ist daher nicht geeignet,
Vertrauensschutz zu begründen.
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