Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 18.9.2014 3 K 1507/13 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg,
zurückverwiesen.
Die Revision der Kläger wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Dem FG wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Der 1950 geborene Kläger,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und die
1954 geborene Klägerin, Revisionsklägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) sind im Inland ansässig und
wurden im Streitjahr 2010 zusammen veranlagt. Der Kläger
arbeitete bis zum Zeitpunkt seiner vorzeitigen Pensionierung als
Grenzgänger für in der Schweiz ansässige
privatrechtliche Arbeitgeber, zuletzt für die C-AG in der
Schweiz. Im Zuge der Übernahme der C-AG durch die X-AG 2008
und der sich anschließenden Integrations- und
Restrukturierungsmaßnahmen war der Kläger im Streitjahr
bei der B-AG beschäftigt.
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Seit Beginn seiner Tätigkeit in der
Schweiz war der Kläger bei der Schweizerischen Alters- und
Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert. Zudem ist er Mitglied
der Pensionskasse der X (Pensionskasse). Diese Pensionskasse
gewährt nicht nur die obligatorischen Mindestleistungen nach
dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 16.4.1984 (BVG), sondern darüber
hinaus auch überobligatorische Leistungen.
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3
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Das Arbeitsverhältnis des Klägers
mit der B-AG endete am 30. April des Streitjahres. Der an den
Kläger bis dahin gezahlte Bruttolohn betrug 34.660 CHF. Im
Übrigen erhielt er noch einen Bonus in Höhe von 6.490 CHF
und ein Abschiedsgeschenk in Höhe von 15.200 CHF.
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Für den Zeitraum bis zum 30.4.2010
wurden vom Kläger bzw. seiner Arbeitgeberin folgende
Beiträge an die Pensionskasse geleistet:
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Beitrag Risiko Arbeitnehmer
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468,40 CHF
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Beitrag Sparen Arbeitnehmer
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1.672,60 CHF
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Beitrag Kapitalplan Arbeitnehmer
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267,60 CHF
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Beitrag Risiko Arbeitgeber
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468,40 CHF
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Beitrag Sparen Arbeitgeber
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4.081,00 CHF
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Beitrag Kapitalplan Arbeitgeber
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267,60 CHF
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Im Rahmen des Sozialplans für die
C-Standorte der X Gruppe in der Schweiz (Sozialplan) erhielt der
Kläger von der Pensionskasse ab dem 1.5.2010 folgende
monatliche Zahlungen:
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Altersrente (lebenslang)
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3.820 CHF
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Alters-Zusatzrente (befristet bis zum
31.3.2015)
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1.500 CHF
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Überbrückungsrente (befristet bis
zum 31.3.2015)
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780
CHF
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Rentenzahlungen monatlich insgesamt
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6.100 CHF
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Rentenzahlungen 2010 insgesamt
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48.800 CHF
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Der Anspruch des Klägers auf die
Altersrente beruht auf Art. 11 Ziff. 1 des Reglements der
Pensionskasse. Dabei wurde die Höhe der Altersrente so
berechnet, dass die Rentenminderungen infolge der vorzeitigen -
bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgten -
Pensionierung des Klägers teilweise ausgeglichen wurden. Nach
den Berechnungen des Finanzgerichts (FG) beträgt die
monatliche Altersrente aus dem Obligatorium, die dem Kläger ab
dem 1. Mai des Streitjahres zugestanden hätte, 1.127 CHF. Zur
Finanzierung einer um 767 CHF pro Monat erhöhten Altersrente
zahlte die B-AG am 30.4.2010 eine Spezialeinlage in Höhe von
155.750 CHF in die Pensionskasse.
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Da der Kläger eine Altersrente der AHV
erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres im März 2015
beanspruchen konnte, wurde - um diese Zeit zu überbrücken
- von der Pensionskasse eine Alters-Zusatzrente gezahlt. Diese
Leistung beruht auf Ziff. 9 des Sozialplans. Um die Erhöhung
der Alters-Zusatzrente um 1.213 CHF auf 1.500 CHF pro Monat zu
finanzieren, erbrachte die B-AG eine weitere Einlage in Höhe
von 71.575 CHF.
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Der Anspruch des Klägers auf die
Überbrückungsrente beruht auf Art. 11 Ziff. 4 des
Reglements der Pensionskasse. Da diese durch Kürzung der
(lebenslänglichen) Altersrente um 209 CHF finanziert wurde,
bedurfte es keiner zusätzlichen Einlage durch die
B-AG.
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9
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Auf die AHV-pflichtigen Spezialeinlagen in
die Pensionskasse in Höhe von insgesamt 227.325 CHF zahlten
die B-AG als Arbeitgeberin und der Kläger als Arbeitnehmer
jeweils Beiträge in Höhe von 8.716,55 CHF, so dass von
ihnen - zusammen mit den AHV-Beiträgen für den laufenden
Lohn - insgesamt jeweils 11.985 CHF an die AHV entrichtet
wurden.
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Die Kläger gingen in ihrer
Einkommensteuererklärung für 2010 davon aus, dass die
Altersrente, die Alters-Zusatzrente und die
Überbrückungsrente in Höhe von insgesamt 48.800 CHF
als Leibrenten nach Anwendung der Öffnungsklausel (38,60 %)
steuerpflichtig seien. Die Spezialeinlagen der B-AG in die
Pensionskasse setzten sie nicht an. Demgegenüber vertrat der
Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) die Auffassung, die Spezialeinlagen in Höhe von
227.325 CHF seien steuerpflichtige Lohnzuwendungen, für die
die Steuerermäßigung nach § 34 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) zu gewähren sei und die dem Grunde nach im Rahmen der
gesetzlichen Höchstbeträge als Sonderausgaben
(Altersvorsorgeaufwendungen) abziehbar seien. Des Weiteren
behandelte das FA die Altersrente in Höhe von 30.560 CHF als
Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG. Unter Berücksichtigung der nach dem Antrag der
Kläger anzuwendenden Öffnungsklausel (vgl. § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG) wurde diese zu
38,60 % mit dem Ertragsanteil von 22 % als steuerpflichtig
angesehen, während der verbleibende Betrag mit dem
Besteuerungsanteil von 60 % der Besteuerung unterworfen wurde. Die
Alters-Zusatzrente und die Überbrückungsrente in
Höhe von insgesamt 18.240 CHF besteuerte das FA ebenfalls als
Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG. Aufgrund der Öffnungsklausel wurden 38,60 % der
Rentenzahlungen wegen ihrer Laufzeit von weniger als fünf
Jahren nur mit dem Ertragsanteil von 4 % und die verbleibenden
Beträge mit dem Besteuerungsanteil von 60 % der Besteuerung
unterworfen.
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Die beschränkt abziehbaren
Altersvorsorgeaufwendungen ermittelte das FA
folgendermaßen:
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Summe der
Altersvorsorgeaufwendungen
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125.191 EUR
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Höchstbetrag hierzu
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40.000 EUR
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davon 70 %
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28.000 EUR
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ab Arbeitgeberanteil zur
Rentenversicherung
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18.916 EUR
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verbleiben
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9.084 EUR
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Beiträge zur Krankenversicherung
berücksichtigte das FA für die Kläger jeweils in
Höhe von 3.111 EUR.
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13
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Mit der nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage machten die Kläger
geltend, die Spezialeinlage sei keine steuerpflichtige Einnahme aus
nichtselbständiger Arbeit. Zudem seien die Alters-Zusatzrente
und die Überbrückungsrente als abgekürzte Leibrenten
anzusehen; auch sei der überobligatorische Teil der
Altersrente mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern.
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14
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Das FG gab den Klägern mit dem in
DStRE 2017, 283 veröffentlichten Urteil teilweise Recht. Das
FA habe zwar zutreffend entschieden, dass die von der B-AG an die
Pensionskasse geleistete Spezialeinlage in Höhe von 227.325
CHF zur (teilweisen) Finanzierung der ab dem 1. Mai des
Streitjahres an den Kläger gezahlten Altersrente und
Alters-Zusatzrente eine im Inland steuerbare Einnahme des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 3 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) sei. Diese sei aber
nach § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a des Sechsten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB VI) zur Hälfte steuerfrei. Der
steuerpflichtige Teil der Spezialeinlage könne
gemäß § 34 EStG ermäßigt besteuert
werden. Die Zahlungen der B-AG an die Pensionskasse zur beruflichen
Vorsorge des Klägers seien nicht nach § 3 Nr. 56 EStG
oder nach § 3 Nr. 63 EStG, sondern ausschließlich nach
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG teilweise steuerbefreit. Nur die aus
dem Obligatorium stammende Altersrente sei - vorbehaltlich der
Öffnungsklausel - als Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem dort genannten
Besteuerungsanteil der Besteuerung zu unterwerfen.
Demgegenüber seien die aus dem Überobligatorium
stammenden Altersleistungen der Pensionskasse gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb mit dem
Ertragsanteil zu versteuern. Dies gelte auch für die
Überbrückungsrente und die Alters-Zusatzrente.
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15
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Zur Begründung seiner Revision
führt das FA aus, Beiträge i.S. des § 3 Nr. 28 EStG
i.V.m. § 187a SGB VI könnten nur steuerbefreit sein, wenn
sie an eine der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (DRV)
vergleichbare Versorgungseinrichtung geleistet würden. Das FG
entscheide widersprüchlich, wenn es in der Einzahlungsphase
die Spezialeinlagen wie Beiträge in die DRV behandle und in
der Auszahlungsphase die aus dem Überobligatorium stammende
Altersleistung mit einer deutschen privatrechtlichen Versicherung
auf den Erlebens- oder Todesfall vergleiche.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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17
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil insoweit
aufzuheben, als darin eine Steuerbefreiung der Spezialeinlagen der
B-AG von mehr als 50 % versagt worden ist, und den
Einkommensteuerbescheid 2010 vom 7.1.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.3.2013 weitergehend dahin zu
ändern, dass die Spezialeinlagen der B-AG in Höhe von
zwei Dritteln ihres Betrags gemäß § 3 Nr. 28 EStG
i.V.m. § 187a SGB VI steuerfrei bleiben, ferner
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die Revision des FA
zurückzuweisen.
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18
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Ihre Revision begründen die
Kläger mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Anordnung
der hälftigen Steuerfreiheit in § 3 Nr. 28 EStG i.V.m.
§ 187a SGB VI beruhe darauf, dass die Beiträge zur DRV in
der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) vom Arbeitgeber und
Arbeitnehmer grundsätzlich jeweils zur Hälfte getragen
würden. Im Reglement der Pensionskasse sei demgegenüber
festgelegt worden, dass die Finanzierung der Beiträge
grundsätzlich zu zwei Drittel durch den Arbeitgeber und zu
einem Drittel durch den Arbeitnehmer erfolge. Demzufolge seien im
Streitfall zwei Drittel der Spezialeinlagen der B-AG nach § 3
Nr. 28 EStG als steuerfrei anzusehen.
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19
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B. Die Revision des FA ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs.
3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, unter I.). Die Revision
der Kläger ist unbegründet und wird zurückgewiesen
(§ 126 Abs. 2 FGO, unter II.).
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20
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I. Das FG hat zu Recht bejaht, dass das
Besteuerungsrecht für die Arbeitnehmereinkünfte der
Kläger, für die beiden Spezialeinlagen an die
Pensionskasse sowie für die Rentenzahlungen aus der
Pensionskasse Deutschland zusteht (unter 1.). Ebenfalls zutreffend
hat das FG die Spezialeinlagen als steuerbaren Arbeitslohn
gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2
Nr. 3 LStDV angesehen (unter 2.). Der Senat kann dem FG jedoch
nicht darin folgen, dass § 3 Nr. 28 EStG für die beiden
Spezialeinlagen uneingeschränkte Geltung beanspruchen kann.
Seine Anwendbarkeit kann vielmehr nur insoweit bejaht werden, als
die Spezialeinlagen in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet
worden sind. Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat,
ist bereits aus diesem Grunde das Urteil aufzuheben und der
Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen (unter 3.). Der Senat
kann ebenfalls nicht erkennen, in welcher Höhe die von der
B-AG geleisteten Beiträge in die AHV und die Pensionskasse
gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei sind (unter 4.).
Eine Steuerfreiheit der Beiträge an die Pensionskasse
gemäß § 3 Nr. 56 EStG und § 3 Nr. 63 EStG
scheidet - wie das FG zutreffend entschieden hat - aus (unter 5.).
Die nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfreien
Spezialeinlagen können gemäß § 34 EStG i.V.m.
§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt besteuert werden
(unter 6.). Die Kläger können ihre in die AHV und in das
Obligatorium der Pensionskasse geleisteten Beiträge sowie den
nicht steuerfreien Teil der von der B-AG in das Obligatorium
geleisteten Spezialeinlagen als Sonderausgaben gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geltend machen, jedoch nur in
den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG (unter 7.). Eine steuerliche
Berücksichtigung der von den Klägern in das
Überobligatorium ihrer Pensionskassen gezahlten Beiträge
sowie der von der B-AG in das Überobligatorium geleisteten
Spezialeinlagen als Sonderausgaben scheidet aus (unter 8.). Die
Renteneinkünfte des Klägers sind, soweit sie aus dem
Obligatorium der Pensionskasse stammen, gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern. Der
Senat kann indes weder beurteilen, wie hoch diese Einkünfte
sind, noch ob die Voraussetzungen für die Anwendung der
Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG im Streitfall gegeben sind
(unter 9.). Die aus dem Überobligatorium stammenden
Rentenleistungen unterliegen der Besteuerung gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 4 und
5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ( - EStDV -, unter
10.).
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21
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1. Bei beiden Klägern handelt es sich um
im Inland ansässige sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a
des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen (vom 11.8.1971, BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519
i.d.F. des Protokolls vom 21.12.1992, BGBl II 1993, 1888, BStBl I
1993, 928 - DBA Schweiz - ).
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22
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Daher hat Deutschland das Besteuerungsrecht
für die laufenden Arbeitseinkünfte der Kläger aus
ihrer aktiven Tätigkeit (beim Kläger bis zum 30.4.2010,
bei der Klägerin im gesamten Streitjahr).
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23
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Deutschland hat ebenfalls das
Besteuerungsrecht für die beiden Spezialeinlagen, die der
Arbeitgeber des Klägers in die Pensionskasse geleistet hat.
Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob sich dieses
Besteuerungsrecht aus Art. 15a Abs. 1 oder Art. 15 Abs. 1 DBA
Schweiz ergibt. Art. 15a DBA Schweiz wäre einschlägig,
wenn Abfindungen und Karenzentschädigungen ebenso wie
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen des
Art. 15a DBA Schweiz zu behandeln wären (so wohl Brandis in
Wassermeyer DBA Schweiz, Art. 15a Rz 27, m.w.N.). Geht man hingegen
davon aus, dass Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung
der Tätigkeit nicht von der Grenzgängerregelung des Art.
15a Abs. 1 DBA Schweiz erfasst werden (so wohl Flick/
Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-Schweiz, Art. 15a Rz 15), wäre Art. 15 Abs. 1 DBA
Schweiz anzuwenden. Da nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) das für die Besteuerung von
Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip
nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der
Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (vgl.
statt vieler BFH-Urteil vom 24.7.2013 I R 8/13, BFHE 245, 291,
BStBl II 2014, 929 = SIS 14 20 89, Rz 15, m.w.N.), hätte
Deutschland als Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 15
Abs. 1 DBA Schweiz das Besteuerungsrecht.
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24
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Die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art.
15a und Art. 15 DBA Schweiz unterscheidet sich zwar darin, dass im
ersten Fall der Tätigkeitsstaat eine Quellensteuer in
Höhe von 4,5 % des Bruttobetrags der Vergütungen erheben
darf. Dies ist im Streitfall geschehen, da das FA in dem
Einkommensteuerbescheid vom 11.5.2012 die Quellensteuer
gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchst. a DBA Schweiz i.V.m.
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer der Kläger
angerechnet hat. Ob diese Anrechnung zu Recht erfolgt ist, weil das
Besteuerungsrecht Deutschlands auf Art. 15a und nicht auf Art. 15
Abs. 1 DBA Schweiz beruht, muss der erkennende Senat im Streitfall
nicht entscheiden, da die Anrechnungsverfügung nicht
streitgegenständlich ist. Diese stellt einen
selbständigen, von der Steuerfestsetzung zu unterscheidenden,
rechtsbestätigenden Verwaltungsakt dar, der Teil des
Erhebungsverfahrens ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl.
z.B. Urteil vom 29.4.2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II
2009, 842 = SIS 08 27 46, unter II.3.a., m.w.N.; s.a. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 12.9.2012 3 K 632/10, juris =
SIS 13 06 12, Rz 53).
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25
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Deutschland darf auch die seit dem 1.5.2010
von der Pensionskasse an den Kläger gezahlten Renten
besteuern. Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH
sind die Leistungen einer schweizerischen Pensionskasse nicht als
Vergütungen „für erbrachte Dienste“
i.S. von Art. 18, Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz anzusehen, so
dass Deutschland das Besteuerungsrecht aufgrund von Art. 21 DBA
Schweiz zusteht (vgl. z.B. Zwischenurteil vom 20.8.2014 I R 83/11,
BFH/NV 2015, 20 = SIS 14 32 57, Rz 23; Urteil vom 23.10.2013 X R
33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61, Rz 14,
jeweils m.w.N.).
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26
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2. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
Spezialeinlage der B-AG in die Pensionskasse steuerpflichtiger
Arbeitslohn des Klägers ist.
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27
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a) Da der Begriff der unselbständigen
Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist - soweit sich
aus der Systematik des DBA Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt -
gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz auf das nationale Recht
abzustellen (vgl. Senatsurteil vom 29.4.2009 X R 31/08, BFH/NV
2009, 1625 = SIS 09 29 40, unter II., m.w.N.). Denn nach dieser
Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen
Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert,
jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach
dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche
Gegenstand des Abkommens sind.
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28
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b) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen,
Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil,
der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist.
Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein
Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende
Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der
Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern -
Zukunftssicherung - (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV).
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29
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Die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen Dritten
(Versicherer) leistet, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -
wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der
Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet
hat. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und
unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so
fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers
Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den
gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen
dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert.
Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer
später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur
Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die
Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn
grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der
aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven
Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige
Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der
Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der
Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist
unschädlich (ständige BFH-Rechtsprechung, s. z.B. Urteil
vom 15.9.2011 VI R 36/09, BFH/NV 2012, 201 = SIS 12 00 31, Rz 12,
m.w.N.).
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30
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c) Nach diesen Maßstäben ist die
Würdigung des FG, die beiden streitbefangenen Spezialeinlagen
führten zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist unstreitig, dass
der Kläger gegen die Pensionskasse durch die Einlagen der B-AG
einen unentziehbaren Anspruch auf eine um 767 CHF erhöhte
lebenslang zu zahlende Altersrente und eine um 1.213 CHF
erhöhte bis zum 31.3.2015 zu zahlende Alters-Zusatzrente
erworben hat. Dass die Alters-Zusatzrente nur dem Kläger, und
nicht im Falle seines vorzeitigen Todes auch seinen Hinterbliebenen
zusteht, ist demgegenüber unerheblich. Die Vererblichkeit des
unentziehbaren Anspruchs gegen Dritte ist keine Voraussetzung
für die Annahme eines Lohnzuflusses.
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31
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3. Der erkennende Senat kann dem FG nicht
darin folgen, dass die insgesamt geleisteten Spezialeinlagen
gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei
sind.
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32
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a) Aufgrund dieser Vorschrift sind Zahlungen
des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge i.S. des
§ 187a SGB VI steuerfrei, soweit sie 50 % der Beiträge
nicht übersteigen. Nach § 187a Abs. 1 Satz 1 SGB VI
können bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze
Rentenminderungen durch die vorzeitige Inanspruchnahme einer Rente
wegen Alters durch Zahlung von Beiträgen ausgeglichen werden,
sofern der Versicherte gemäß § 187a Abs. 1 Satz 2
SGB VI erklärt, eine solche Rente zu beanspruchen. § 187a
Abs. 2 SGB VI regelt den möglichen Umfang der
zusätzlichen Beitragszahlungen dahingehend, dass diese auf den
Ausgleich der Rentenminderung begrenzt sind, die sich unter
Zugrundelegung der vorzeitigen Inanspruchnahme einer Altersrente
ergibt. Im Übrigen wird in § 187a Abs. 2 und Abs. 3 SGB
VI geregelt, wie die sich aus der vorzeitigen Inanspruchnahme
ergebende Rentenminderung sowie der notwendige Ausgleichsbetrag zu
ermitteln sind (vgl. BTDrucks 13/4336, S. 23).
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33
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b) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 28
EStG ist erkennbar nur auf Ausgleichszahlungen ausgerichtet, die in
die gesetzlichen Rentenversicherungen geleistet werden, so dass bei
Zugrundlegung des Wortlauts der Vorschrift ihre Anwendung im
Streitfall ausscheiden müsste.
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34
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Ein Ausschluss der demselben Zweck dienenden
Zahlungen an vergleichbare schweizerische Versorgungseinrichtungen
würde indes gegen das Abkommen zwischen der Europäischen
Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die
Freizügigkeit vom 21.6.1999 - BGBl II 2001, 810 -
(Freizügigkeitsabkommen - FZA - ) verstoßen, so dass
eine unionsrechtskonforme Auslegung dieser Vorschrift erforderlich
ist.
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35
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aa) Als internationale Übereinkunft i.S.
der Art. 216 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union (AEUV) bindet das FZA auch die
Mitgliedstaaten (Art. 216 Abs. 2 AEUV). Daher nimmt der
Abkommensinhalt am Vorrang des Unionsrechts gegenüber
nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen
innerstaatlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit (vgl.
BFH-Beschluss vom 7.9.2011 I B 157/10, BFHE 235, 215 = SIS 11 37 51, Rz 31, m.w.N.). Infolgedessen ist das FZA grundsätzlich
bei der Auslegung und Anwendung nationalen Rechts - und damit im
Streitfall des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI - zu
beachten (vgl. z.B. Senatsurteile vom 9.5.2012 X R 3/11, BFHE 237,
223, BStBl II 2012, 585 = SIS 12 16 31, Rz 26, und vom 24.8.2016 X
R 11/15, BFH/NV 2017, 300 = SIS 17 01 89, Rz 39 ff.).
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36
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bb) Das FZA enthält keinen Verweis auf
die Grundfreiheiten des AEUV, sondern definiert autonom einige
Rechte der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der
Europäischen Union und der Schweiz (Art. 1 FZA). Hierzu
gehört für Arbeitnehmer u.a. der Anspruch, nicht aus
Gründen der Staatsangehörigkeit diskriminiert zu werden
(Art. 2 i.V.m. Art. 9 Anhang I FZA), das Recht auf Einreise (Art. 3
i.V.m. Art. 1 Anhang I FZA) sowie auf Aufenthalt und Zugang zu
einer Erwerbstätigkeit (Art. 4 i.V.m. Art. 6 bis 8 Anhang I
FZA). Zwar regelt Art. 9 des Anhangs I FZA in Bezug auf die
Freizügigkeit die Gleichbehandlung der Arbeitnehmer, die
Staatsangehörige einer Vertragspartei sind, lediglich im
Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei, also im Streitfall in der
Schweiz. In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der Gerichtshof
der Europäischen Union (EuGH) aber entschieden, dass der in
Art. 9 des Anhangs I FZA enthaltene Grundsatz der Gleichbehandlung
von einem erwerbstätigen Staatsangehörigen einer
Vertragspartei, der sein Freizügigkeitsrecht ausgeübt
hat, auch gegenüber seinem Herkunftsstaat geltend gemacht
werden kann (vgl. z.B. EuGH-Urteil Radgen vom 21.9.2016 C-478/15,
EU:C:2016:705, Rz 40; ebenso bereits EuGH-Urteil Bukovansky vom
19.11.2015 C-241/14, EU:C:2015:766, Rz 36, BStBl II 2017, 238 = SIS 15 28 08).
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cc) Auf diesen Grundsatz der Gleichbehandlung
kann sich auch der Kläger berufen, obwohl er Grenzgänger
gemäß Art. 7 des Anhangs I FZA ist. Das FZA hebt
Grenzgänger nur deswegen in eigenen Artikeln (Art. 7 und Art.
13 des Anhangs I FZA) besonders hervor, um aufenthaltsrechtliche
Erleichterungen für sie festzulegen. Es liegt damit auf der
Hand - so auch der EuGH -, dass es nicht die Absicht der Parteien
des FZA gewesen sein kann, die Grenzgänger auf der einen Seite
zu privilegieren, sie andererseits hinsichtlich der Anwendbarkeit
des Grundsatzes der Gleichbehandlung aber zu benachteiligen (vgl.
für selbständige Grenzgänger EuGH-Urteil Stamm und
Hauser vom 22.12.2008 C-13/08, EU:C:2008:774, Rz 39; für
abhängig beschäftigte Grenzgänger EuGH-Urteil
Radgen, EU:C:2016:705, Rz 34).
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dd) Es ist offensichtlich, dass die
Verweigerung der partiellen Steuerfreiheit von Zahlungen in eine
schweizerische Versorgungseinrichtung, die der Verhinderung von
geringeren Alterseinkünften wegen eines vorzeitigen
Renteneintritts dienen, gebietsansässige deutsche
Steuerpflichtige davon abhalten kann, ihr Freizügigkeitsrecht
auszuüben. Sie stellt eine Ungleichbehandlung dar, die
grundsätzlich gegen Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA
verstößt.
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39
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ee) Da der Grundsatz der Gleichbehandlung ein
Begriff des Unionsrechts ist, sind bei der Prüfung, ob im
Rahmen des FZA eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung
vorliegt, die in der Rechtsprechung des EuGH entwickelten
Grundsätze analog heranzuziehen (vgl. EuGH-Urteil Radgen,
EU:C:2016:705, Rz 47). Eine Ungleichbehandlung kann demnach nur aus
zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein
(vgl. auch Art. 22 Abs. 4 des Anhangs I FZA). In diesem Fall muss
die Ungleichbehandlung geeignet sein, die Verwirklichung des mit
ihr verfolgten Zwecks zu gewährleisten, und darf nicht
über das hinausgehen, was zu seiner Erreichung erforderlich
ist (EuGH-Urteil Radgen, EU:C:2016:705, Rz 49).
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ff) Zwingende Gründe des
Allgemeininteresses fehlen im Streitfall. Der Verlust von
Steuereinnahmen gehört nicht zu den zwingenden Gründen
des Allgemeininteresses (ständige Rechtsprechung des EuGH,
u.a. in den Urteilen Saint Gobain vom 21.9.1999 C-307/97,
EU:C:1999:438, Rz 51, BStBl II 1999, 844 = SIS 99 22 25; Cadbury
Schweppes vom 12.9.2006 C-196/04, EU:C:2006:544, Rz 49, Slg. 2006,
I-7995 = SIS 06 39 02, jeweils m.w.N). Weitere
Rechtfertigungsgründe vermag der Senat nicht zu erkennen.
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gg) Die nationalen Gerichte haben bei der
Anwendung des innerstaatlichen Rechts dieses Recht so weit wie
möglich in einer dem Unionsrecht entsprechenden Weise
auszulegen, um im Rahmen ihrer Zuständigkeiten die volle
Wirksamkeit des Unionsrechts zu gewährleisten, wenn sie
über bei ihnen anhängige Rechtsstreitigkeiten entscheiden
(so die EuGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil Larcher vom
18.12.2014 C-523/13, EU:C:2014:2458, Rz 44, Sozialrecht 4-6050 Art.
3 Nr. 2, m.w.N.). Damit muss wegen des Vorrangs des Unionsrechts
bzw. des FZA die Ungleichbehandlung durch eine die Geltung des FZA
erhaltende Auslegung beseitigt werden (vgl. zur die Geltung des
Unionsrechts erhaltenden Auslegung auch z.B. BFH-Urteile vom
22.7.2008 VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265 = SIS 08 33 42, Rz 19; vom 21.10.2008 X R 15/08, BFH/NV 2009, 559 = SIS 09 08 92, Rz 12 ff.; vom 18.12.2013 I R 71/10, BFHE 232, 506, BStBl II
2011, 500 = SIS 14 08 59, Rz 27). Die Erfordernisse des
Unionsrechts - bzw. im Streitfall die Erfordernisse des FZA - sind
in die betroffene nationale Norm hineinzulesen (vgl. BFH-Urteil vom
25.8.2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438 = SIS 09 33 70, Rz 70, m.w.N.). Das führt im Streitfall dazu, dass bei
im Wesentlichen vergleichbaren in eine schweizerische Pensionskasse
geleisteten Ausgleichszahlungen die Anwendung des § 3 Nr. 28
EStG nicht ausgeschlossen werden kann.
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42
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hh) Der Senat hält die Unionsrechtslage
i.V.m. dem FZA vor dem Hintergrund der EuGH-Urteile Radgen und
Larcher zu der vergleichbaren Situation einer Anerkennung der in
einem anderen Mitgliedstaat geleisteten Altersteilzeitarbeit
insoweit für zweifelsfrei, so dass es einer Vorlage
gemäß Art. 267 AEUV nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteil
„C.I.L.F.I.T.“ vom 6.10.1982 C-283/81,
EU:C:1982:335, EuGHE 1982, 3415). Die Eindeutigkeit der Rechtslage
zeigt sich auch darin, dass weder das FG noch die Beteiligten die
grundsätzliche Anwendbarkeit des § 3 Nr. 28 EStG auf die
streitgegenständlichen Spezialleistungen in Frage stellen.
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43
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c) Sowohl die Ausgleichszahlungen
gemäß § 187a SGB VI als auch die
streitgegenständlichen Spezialeinlagen aufgrund des
Sozialplans werden zwar zur Erleichterung eines vorzeitigen
Ruhestandes und zum Ausgleich der damit verbundenen
Rentenminderungen gewährt, um so den gleitenden Übergang
in den Ruhestand zu fördern. Im Gegensatz zur Auffassung des
FG reicht zur entsprechenden Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG
i.V.m. § 187a SGB VI aber nicht aus, dass nur Sinn und Zweck
der entsprechenden Zahlungen im Wesentlichen übereinstimmen.
Es ist ebenfalls zwingend notwendig, dass die Zahlungen in eine
Versorgung fließen, die mit der DRV grundsätzlich
vergleichbar ist. Auf diese Anforderung kann nicht verzichtet
werden, da die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 28 EStG
durch den ausdrücklichen Verweis auf § 187a SGB VI
erkennbar nur auf die Ausgleichszahlungen bezogen ist, die in die
gesetzliche Rentenversicherung geleistet werden.
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d) Die Vergleichbarkeit der Altersversorgung
durch eine private schweizerische Pensionskasse mit der DRV hat der
BFH bereits mehrfach nur bejaht, soweit die Pensionskasse
obligatorischen Versicherungsschutz gewährt. Um Wiederholungen
zu vermeiden, wird zur Begründung auf die BFH-Urteile vom
26.11.2014 VIII R 39/10 (BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665 = SIS 15 12 97, Rz 47 ff.) und VIII R 38/10 (BFHE 249, 22, BStBl II 2016,
657 = SIS 15 12 96, Rz 28 ff.) und vom 1.10.2015 X R 43/11 (BFHE
251, 313, BStBl II 2016, 685 = SIS 15 28 82, Rz 19 ff.)
verwiesen.
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Infolgedessen muss bei den von der B-AG
geleisteten Spezialeinlagen danach unterschieden werden, ob sie zur
Stärkung der obligatorischen oder lediglich der
überobligatorischen Versorgung dienen. Führt eine
Spezialeinlage nur zur Verbesserung der überobligatorischen
Versorgung, kann sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG
zur Hälfte steuerfrei sein.
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46
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aa) Damit kann die Spezialeinlage in Höhe
von 71.575 CHF, die der Finanzierung der Zusatz-Altersrente dient,
nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte
steuerbefreit sein. Denn nach den Feststellungen des FG beruht sie
auf Ziff. 9 des Sozialplans und ist nicht Teil der durch das BVG
vorgegebenen obligatorischen Versorgung.
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47
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bb) In Bezug auf die Spezialeinlage, die zur
Aufstockung der Altersrente geführt hat, kann der erkennende
Senat den Feststellungen des FG nicht mit hinreichender Sicherheit
entnehmen, ob durch diese Zahlung in Höhe von 155.750 CHF nur
die künftigen lebenslang zu zahlenden überobligatorischen
Rentenansprüche erhöht werden sollten oder ob mit ihnen
auch eine Anhebung der obligatorischen BVG-Rente erreicht werden
sollte.
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48
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Das FG hat in den Urteilsgründen
ausgeführt, durch die Spezialeinlage seien die mit dem
vorzeitigen Ruhestand des Klägers entstandenen
Rentenkürzungen jedenfalls teilweise wieder ausgeglichen
worden. Der Pensionskasse sei im Obligatoriumsbereich durch Art. 13
Abs. 2 BVG i.V.m. Art. 11 Ziff. 1 des Reglements 2010 wie auch im
Überobligatorium durch Art. 11 Ziff. 1 des Reglements 2010 die
Befugnis eingeräumt worden, den Anspruch des Klägers auf
Altersleistungen mit der Beendigung der Arbeitsleistungen entstehen
zu lassen, weil der Kläger das 60. Lebensjahr vollendet hatte.
Diesen durch die Spezialeinlage erhöhten Anspruch habe der
Kläger gegenüber der Pensionskasse geltend gemacht. Die
auf 3.820 CHF erhöhte Altersrente kann damit sowohl darauf
beruhen, dass nur die überobligatorische Versorgung verbessert
worden ist, aber ebenso darauf, dass ein Teil der Leistung gezahlt
wurde, um die Einbußen im Obligatoriumsbereich
auszugleichen.
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49
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e) Die Sache ist daher zur notwendigen
Aufklärung des Sachverhaltes an das FG zurückzuverweisen.
Kommt das FG dabei zu der Erkenntnis, dass ein Teil der
Spezialzahlung der Verbesserung der obligatorischen Leistungen der
Pensionskasse gedient hat, wäre dieser Teil zur Hälfte
gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei.
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50
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4. Der erkennende Senat kann den
Feststellungen des FG ebenfalls nicht entnehmen, wie hoch der
gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie
Arbeitgeberbeitrag ist.
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51
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a) Die Ausgaben des Arbeitgebers für die
Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz
1 EStG steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach
sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen
Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung
beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.
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52
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aa) Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf
ausländischen Gesetzen beruht (vgl. BFH-Urteil vom 18.5.2004
VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 = SIS 04 23 50,
m.w.N.). Der BFH hat in inzwischen ständiger Rechtsprechung
entschieden, dass die Beiträge des Arbeitgebers in die AHV und
in das Obligatorium der privatrechtlichen Pensionskasse
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind
(Urteile vom 24.9.2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650
= SIS 13 34 22, Rz 27, und in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665 =
SIS 15 12 97, Rz 62 ff.), und zwar in der jeweils gesetzlich
geschuldeten Höhe. Die Beitragsbemessungsgrenze der deutschen
Rentenversicherung ist hingegen irrelevant (so auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 27.7.2016 IV C 3-S
2255/07/10005:004, IV C 5-S 2333/13/10003, BStBl I 2016, 759 = SIS 16 15 49, Rz 18).
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53
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bb) Damit ist der von dem Arbeitgeber in
voller Höhe gesetzlich geschuldete (s. dazu Art. 13 des
Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung
vom 20.12.1946 - Stand 1.6.2009 - ) AHV-Beitrag in Höhe von
insgesamt 11.985 CHF gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
steuerfrei. Dies gilt auch, soweit auf die Spezialeinlage ein
zusätzlicher AHV-Beitrag erhoben wird.
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54
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Ebenfalls gemäß § 3 Nr. 62
Satz 1 EStG steuerfrei sind die von der B-AG in das Obligatorium
der Pensionskasse geleisteten Beiträge des Streitjahres. Deren
Höhe kann der Senat dem Urteil jedoch nicht zweifelsfrei
entnehmen.
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Das FA hatte - so die Feststellungen des FG -
insgesamt einen steuerfreien Arbeitgeberbeitrag in Höhe von
12.640 EUR ermittelt. Bereits diesen Betrag kann der erkennende
Senat nicht nachvollziehen. Zudem bestehen Schwierigkeiten, ihn
damit in Übereinstimmung zu bringen, dass das FG unter II.1.
der Urteilsgründe die Arbeitgeberbeiträge in das
Obligatorium mit 766,71 CHF ermittelt hat, die auch noch die
Ausgaben der B-AG für die Absicherung des Klägers gegen
die Risiken Tod und Invalidität in Höhe von 468,40 CHF
enthalten sollten. Die Zweifel an der Richtigkeit der ermittelten
Höhe der Beiträge werden noch dadurch verstärkt,
dass das FG bei der Prüfung der Abziehbarkeit der
Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers unter V.1.e der
Urteilsgründe von Arbeitnehmerbeiträgen in das
Obligatorium in Höhe von 1.151 CHF ausgeht. Diese
unterschiedlichen Zahlen bedürfen einer Klärung.
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56
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cc) Die Beiträge des Arbeitgebers in das
Überobligatorium der Pensionskasse sind demgegenüber
nicht gesetzlich geschuldet. Dasselbe gilt für die beiden
Spezialeinlagen, die nach den Feststellungen des FG nach dem
maßgeblichen schweizerischen Recht freiwillige Leistungen
darstellen. Für das Revisionsgericht sind die vom FG zu
Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts getroffenen
Feststellungen grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO
i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung).
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57
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b) Die Beitragsleistungen der B-AG in das
Überobligatorium sowie ihre - nicht gemäß § 3
Nr. 28 EStG steuerfreien - Spezialeinlagen könnten zwar
grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m.
Sätzen 2 und 3 EStG steuerfrei sein. Aufgrund des
Höchstbetrags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und
der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG kommt im
Streitfall eine Steuerfreiheit aber nicht in Betracht.
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5. Das FG hat zu Recht § 3 Nr. 56 EStG in
Bezug auf die überobligatorischen Arbeitgeberleistungen in die
Pensionskasse als nicht anwendbar angesehen. Dasselbe gilt im
Hinblick auf die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 63
EStG.
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59
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a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes
zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) liegt
eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer
Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder
Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines
Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die
Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG genannten
biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) impliziert,
dass die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erst mit dem
Eintritt des zugrunde liegenden biologischen Ereignisses
fällig werden dürfen (zutreffend BMF-Schreiben vom
24.7.2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91, Rz 284). Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung
das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, wobei als
Untergrenze nach der im Streitfall noch maßgeblichen
Rechtslage im Regelfall das 60. Lebensjahr galt (vgl. § 6 Satz
1 BetrAVG und die dort in Bezug genommenen Regelungen aus dem Recht
der gesetzlichen Rentenversicherung; BMF-Schreiben in BStBl I 2013,
1022 = SIS 13 24 91, Rz 286). Bei der Hinterbliebenenversorgung ist
das maßgebende biologische Ereignis der Tod des Arbeitnehmers
und bei der Invaliditätsversorgung der Eintritt der
Invalidität.
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60
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b) Sowohl auf Ebene des § 3 Nr. 56 als
auch des § 3 Nr. 63 EStG ist für den Abzug von
Arbeitgeberbeiträgen, die von inländischen Arbeitgebern
an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt
werden, im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden,
ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen
Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen
Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz
vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als
vergleichbar zugeordnet werden kann. Dabei muss eine
ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr
im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage
einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung
über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein.
Dies gilt nicht nur für die Alterseinkünfte
gemäß § 22 Nr. 5 EStG (die in dem Urteil des VIII.
Senats in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 = SIS 15 12 96, Rz 61
streitgegenständlich waren), sondern auch für die
Beitragsleistungen gemäß § 3 Nr. 56 und § 3
Nr. 63 EStG.
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61
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c) Der VIII. Senat hat bereits entschieden,
dass eine Rechtsbeziehung zu einer Pensionskasse für den
Bereich des Überobligatoriums nicht mit der Absicherung
über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sei,
wenn nach dem Reglement der betreffenden Pensionskasse für
deren Mitglieder die Möglichkeit bestanden habe, bereits vor
Eintritt eines der Versorgungsfälle „Alter, Tod und
Invalidität“ das überobligatorische
Altersguthaben in Form eines Vorbezugs (zur Finanzierung des
Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt
zu erhalten. Für die Absicherung über eine
inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der
betrieblichen Altersversorgung sei kennzeichnend, dass einem
Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder
Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines
Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch
Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst würden. Auch
in der Legaldefinition des Begriffs der Pensionskasse (§ 118a
Nr. 2 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der
Versicherungsunternehmen) werde verlangt, dass Leistungen
grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des
Erwerbseinkommens gewährt würden (BFH-Urteil in BFHE 249,
22, BStBl II 2016, 657 = SIS 15 12 96, Rz 62, m.w.N.).
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62
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d) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist im Streitfall nicht zu beanstanden, dass das FG
die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 56 und inzidenter auch des
§ 3 Nr. 63 EStG verneint hat.
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63
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Der Kläger hatte nicht nur die
Möglichkeit des Vorbezugs zur Finanzierung des Erwerbs von
Wohneigentum (Art. 30a ff. BVG; Art. 26 des Reglements), sondern
konnte eine Austrittsleistung verlangen, wenn er die Pensionskasse
verlassen wollte, bevor er das reglementarische Rentenalter von 60
Jahren (Art. 11 Abs. 1 des Reglements) bzw. von 65 Jahren (Art. 13
Abs. 1 Buchst. a BVG) erreicht hatte (sog. Freizügigkeitsfall;
im Obligatorium: s. § 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 17.12.1993 - Freizügigkeitsgesetz -
; im Überobligatorium: Art. 18 ff. des Reglements).
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6. Die Spezialeinlagen stellen, sofern sie
nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei sind, eine
Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Die
Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF sollte die wegen der
vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses geringeren
lebenslangen Altersleistungen der Pensionskasse jedenfalls
teilweise ausgleichen, während die Spezialeinlage in Höhe
von 71.575 CHF dem Kläger durch die Finanzierung der
Alters-Zusatzrente die bis zum Schlussalter von 65 Jahren fehlende
AHV-Rente teilweise ersetzen sollte. Weil die bisherige Grundlage
der Zahlungen an den Kläger aufgrund der Auflösung des
Arbeitsverhältnisses in Zusammenhang mit dem vorzeitigen
Altersrücktritt weggefallen ist, die Rentenminderungen bzw.
-ausfälle zudem aufgrund einer neu vereinbarten
Rechtsgrundlage kompensiert werden sollten (s.a. BFH-Urteil vom
19.10.2005 XI R 24/04, BFH/NV 2006, 928 = SIS 06 17 26;
Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, 36. Aufl., § 24 Rz 7, m.w.N.)
und die Einkünfte außerdem zusammengeballt dem
Kläger zugeflossen sind, ist die Steuer gemäß
§ 34 Abs. 1 EStG zu berechnen.
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7. Der Kläger kann gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zunächst die von ihm in
die AHV sowie in das Obligatorium seiner Pensionskasse geleisteten
Beiträge als Sonderausgaben abziehen.
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66
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Soweit die von seiner Arbeitgeberin in das
Obligatorium der Pensionskasse geleistete Spezialeinlage der B-AG
nicht zu 50 % gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerbefreit
ist, führt sie beim Kläger zu steuerpflichtigem
Arbeitslohn. Sie kann insoweit ebenfalls als dem Kläger
zuzurechnende Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG berücksichtigt werden.
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67
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Die Höhe dieser Sonderausgaben kann der
Senat nicht ermitteln. Zum einen sind die
Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers vom FG nicht
widerspruchsfrei festgestellt worden (s. oben unter B.I.4.a bb).
Zum anderen ist nicht bekannt, wie hoch der Anteil der
Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF ist, der in das
Obligatorium der Pensionskasse geleistet wurde. Damit ist es die
Aufgabe des FG, die notwendigen Feststellungen zu treffen.
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68
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Bei der Ermittlung der Gesamtaufwendungen des
Klägers sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
Satz 2 EStG die Arbeitgeberbeiträge in die AHV und in das
Obligatorium der Pensionskasse den Arbeitnehmerbeiträgen
hinzuzurechnen. 70 % dieser Gesamtaufwendungen (maximal 40.000 EUR,
§ 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG) abzüglich der nach
§ 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile (s. dazu auch
oben B.I.4.) können als Altersvorsorgeaufwendungen vom
Kläger gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG abgezogen
werden.
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8. Die vom Kläger in das
Überobligatorium seiner Pensionskassen geleisteten
Beiträge sowie die Spezialeinlagen der B-AG zur Verbesserung
der überobligatorischen Altersversorgung dienen zwar ebenfalls
der Altersvorsorge. Ein Abzug als Sonderausgaben scheidet aber
dennoch aus.
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a) Es handelt sich nicht um Beiträge zum
Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
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71
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Nach dieser Vorschrift in der im Streitjahr
geltenden Fassung sind Beiträge des Steuerpflichtigen zum
Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung lediglich
dann abziehbar, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen
auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen
Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die
ergänzende Absicherung des Eintritts der
Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der
verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder
von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.
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72
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Diese Voraussetzungen sind bei der
Pensionskasse des Klägers nicht gegeben. Er hatte nach deren
Reglement nicht nur Anspruch auf eine lebenslange Rente, sondern
auch mehrere Möglichkeiten, eine Kapitalleistung zu erhalten.
So konnte er nach Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des Reglements
grundsätzlich 100 % des bei der Pensionierung vorhandenen
Altersguthabens als Alterskapital (Einmalzahlung) beziehen.
Würde er als Versicherter vor Vollendung des 65. Lebensjahres
versterben, könnte dem Anspruchsberechtigten nach Art. 15 Abs.
1 des Reglements ein Todesfallkapital ausbezahlt werden. Der
Kläger hatte gemäß Art. 18 ff. des Reglements
Anspruch auf eine Austrittsleistung, wenn das
Vorsorgeverhältnis endete, und Art. 26 des Reglements
räumte ihm die Möglichkeit zu einem Vorbezug zum Erwerb
von Wohneigentum zum eigenen Bedarf ein.
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b) Der erkennende Senat kann auch
dahingestellt sein lassen, ob - wie das FG meint - ein Abzug der
Spezialeinlagen als Beiträge zu Versicherungen i.S. des §
10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb bis dd des
Einkommensteuergesetzes in der am 31.12.2004 geltenden Fassung
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG grundsätzlich
möglich ist, da die Begrenzung des § 10 Abs. 4 EStG einen
Abzug hindert.
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74
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Nach § 10 Abs. 4 EStG können
Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a je Kalenderjahr
insgesamt nur bis 2.800 EUR abgezogen werden. Bei zusammen
veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame
Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten zustehenden
Höchstbeträge.
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Aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid
für 2010 ergibt sich, dass sowohl beim Kläger als auch
bei der Klägerin Krankenversicherungsbeiträge in
Höhe von jeweils 3.111 EUR, also insgesamt 6.222 EUR als
Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
berücksichtigt worden sind. Nach Satz 4 des § 10 Abs. 4
EStG sind in einem solchen Fall, in dem die Vorsorgeaufwendungen
i.S. des Abs. 1 Nr. 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 des Abs. 4
zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen übersteigen,
lediglich diese abzuziehen; ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen i.S.
des Abs. 1 Nr. 3a scheidet demzufolge aus.
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9. Die Altersrente des Klägers ist,
soweit sie auf dem Obligatorium beruht, gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem
Besteuerungsanteil in Höhe von 60 % der Besteuerung zu
unterwerfen (s.a. BFH-Urteile in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 =
SIS 15 12 96, Rz 27 ff., und in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665 =
SIS 15 12 97, Rz 36 ff.; so auch BMF-Schreiben vom 27.7.2016 IV C
3-S 2255/07/10005:004, IV C 5-S 2333/13/10003, BStBl I 2016, 759 =
SIS 16 15 49, Rz 22 und 29).
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a) Der erkennende Senat vermag indes nicht zu
erkennen, wie hoch die auf dem Obligatorium beruhenden
Rentenzahlungen sind, da ihm nicht bekannt ist, ob ein Teil der
Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF evtl. zur Aufstockung
der obligatorischen Absicherung verwendet worden ist (s. dazu auch
oben B.I.3.).
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b) Ob und in welcher Höhe die
Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG auf einen Teil der
Altersrente Anwendung finden könnte, bedarf ebenfalls der
finanzgerichtlichen Klärung. Bei der Prüfung können
aber - anders als der Kläger und das FA bislang angenommen
haben - nur die Beiträge berücksichtigt werden, die in
die AHV und das Obligatorium der Pensionskasse geflossen sind.
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10. Demgegenüber sind sowohl die
Alters-Zusatzrente als auch die Überbrückungsrente mit
dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV zu
besteuern, der - hierüber besteht zwischen den Beteiligten
Einigkeit - im Streitfall 4 % beträgt.
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Bei der Alters-Zusatzrente handelt es sich
zweifelsfrei um keine Rente aus dem Obligatorium (s. dazu auch oben
B.I.3.). Entsprechendes gilt für die
Überbrückungsrente, die - nach den das Revisionsgericht
bindenden Feststellungen des FG - ebenfalls auf freiwilliger, und
nicht auf obligatorischer Basis geleistet wurde.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet.
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Der von den Klägern geforderten
Steuerfreiheit der Spezialeinlagen in Höhe von zwei Drittel
steht der eindeutige Wortlaut des § 3 Nr. 28 EStG
entgegen.
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Es ist den Klägern zwar zuzugeben, dass
in der Begründung des Ersten Gesetzes zur Änderung des
Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16.12.1997
(BGBl I 1997, 2970) als Motiv für den gefundenen steuerfrei zu
stellenden Anteil darauf verwiesen wurde, dass auch
Pflichtbeiträge des Arbeitgebers zur gesetzlichen
Rentenversicherung nur in Höhe des halben Gesamtbeitrags
steuerfrei seien (s. Ausschuss für Arbeit und Sozialordnung,
Beschlussempfehlung und Bericht, BTDrucks 13/8994, S. 75).
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Allein hierauf kann aber eine Auslegung gegen
den eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 28 EStG nicht
gestützt werden.
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Zu einer dem Wortlaut der Vorschrift
widersprechenden Auslegung besteht auch unter Berücksichtigung
des FZA kein Anlass, da der Kläger in Bezug auf § 3 Nr.
28 EStG wie ein Inländer behandelt wird, für den
Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung gemäß
§ 187a SGB VI geleistet werden. Erleidet ein Steuerpflichtiger
im Vergleich zu in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen
keinen steuerlichen Nachteil, besteht kein Grund zur Annahme, dass
eine Diskriminierung vorliegt, die die Folge einer gegen Art. 9
Abs. 2 des Anhangs I FZA verstoßende Ungleichbehandlung
wäre (so ausdrücklich der EuGH, Urteil Bukovansky,
EU:C:2015:766, Rz 46, BStBl II 2017, 238 = SIS 15 28 08).
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III. Die Übertragung der
Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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