Auf die Beschwerde der Antragstellerin wird
der Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 14.12.2018 1 V
590/18 aufgehoben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide
2012 und 2013 vom 5.8.2015 bis zum Ablauf eines Monats nach
Zustellung einer Entscheidung im Klageverfahren ohne
Sicherheitsleistung ausgesetzt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsgegner zu
tragen.
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I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus
Rechnungen über Textilien (Bekleidungsstücke) im
Niedrigpreissegment.
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Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin (Antragstellerin) war in den Streitjahren
(2012 bis 2013) im Großhandel mit Textilien und
Modeaccessoires im Niedrigpreissegment tätig. Die Waren wurden
jeweils in großen Mengen eingekauft, wobei die Preise des
jeweiligen Artikels überwiegend im unteren und mittleren
einstelligen Eurobereich lagen, nur vereinzelt zwischen 10 EUR und
12 EUR.
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In ihren Umsatzsteuererklärungen der
Streitjahre machte die Antragstellerin Vorsteuerabzugsbeträge
aus Rechnungen mehrerer Firmen geltend, in denen die Artikel
lediglich mit Angaben wie „Tunika, Hosen, Blusen, Top,
Kleider, T-Shirt, Pulli, Bolero, teilweise auch Da-Pullover
(langärmlig in 3 Farben) oder Da-Tops (langärmlig in 4
Farben)“ bezeichnet waren.
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Im Anschluss an ein steuerstrafrechtliches
Ermittlungsverfahren gegen die damalige Geschäftsführerin
der Antragstellerin sowie eine die Streitjahre betreffende
Umsatzsteuer-Sonderprüfung erließ der Antragsgegner und
Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA - ) geänderte
Umsatzsteuerbescheide, in denen es die Vorsteuerabzugsbeträge
aus den Rechnungen nicht anerkannte. Nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhob die Antragstellerin Klage vor dem
Finanzgericht (FG) und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV)
der streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide.
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Das FG lehnte den Aussetzungsantrag ab. An
der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Umsatzsteuerbescheide bestünden keine ernstlichen Zweifel,
weil die Rechnungen keine hinreichenden Leistungsbeschreibungen
i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) i.V.m. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung enthielten. Die bloße Angabe
einer Gattung (T-Shirt, Kleider, Pulli, Tops, Hose, Jacken etc.)
stelle keine „handelsübliche Bezeichnung“ dar und
genüge daher nicht den Anforderungen an eine
ordnungsgemäße Rechnung. Das Fehlen jeglicher weiterer
Umschreibungen der Artikel lasse eine eindeutige und mit begrenztem
Aufwand nachprüfbare Feststellung der Lieferungen nicht zu und
könne (auch im Hinblick auf die im drei- und vierstelligen
Bereich liegende Anzahl der aufgeführten Artikel) die Gefahr
einer willentlichen oder unwillentlichen Mehrfachabrechnung der
Leistung in einer anderen Rechnung nicht
ausschließen.
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Soweit in den Lieferscheinen zu den
Rechnungen der Firma BJ zusätzlich Angaben zur Anzahl der
Farben und zu Größen der Artikel gemacht werden, stelle
auch dies keine hinreichende Spezifizierung dar, die eine
eindeutige und mit begrenztem Aufwand nachprüfbare
Feststellung der Lieferung zulasse. Es sei weder angegeben, welche
und wie viele Artikel in welchen Farben bzw. Farbkombinationen
geliefert worden seien noch, wie viele Artikel in welcher konkreten
Größe geliefert wurden. Dies gelte auch für Angaben
in den Rechnungen der Firma S.
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Mit ihrer Beschwerde, der das FG nicht
abgeholfen hat, macht die Antragstellerin ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide geltend und
beantragt, den Beschluss des FG vom 14.12.2018 1 V 590/18
aufzuheben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2012 und
2013 vom 5.8.2015 bis zu einer Entscheidung im Klageverfahren 1 K
2230/17 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
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Das FA hat sich zur Sache nicht
geäußert.
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II. Die Beschwerde der Antragstellerin ist
begründet. Die beantragte AdV ist unter Aufhebung des
angefochtenen Beschlusses zu gewähren. An der Versagung des
Vorsteuerabzugs aus den streitgegenständlichen Rechnungen
bestehen ernstliche Zweifel.
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1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69
Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist
die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder
teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes
bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des
angefochtenen Bescheides neben für seine
Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige
Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der
Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.2.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447,
BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06; BFH-Beschluss vom 8.4.2009 I B
223/08, BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67). Die Entscheidung
hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen
summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus
dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl.
BFH-Beschluss vom 7.9.2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II
2012, 590 = SIS 11 37 51, unter II.2., m.w.N.). Zur Gewährung
der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die
Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer
Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE
235, 215, BStBl II 2012, 590 = SIS 11 37 51, unter II.2.).
Ernstliche Zweifel können auch bestehen, wenn die streitige
Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht entschieden wurde und
im Schrifttum oder auch in der Rechtsprechung der FG
unterschiedliche Auffassungen vertreten werden (vgl. BFH-Beschluss
vom 21.7.2009 II B 8/09, BFH/NV 2009, 1845 = SIS 09 32 87, m.w.N.;
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
69 FGO Rz 91).
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2. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer
für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt
voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a
UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 2 UStG). Eine Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG
u.a. die „Art (handelsübliche Bezeichnung) der
gelieferten Gegenstände“ enthalten. Unionsrechtliche
Grundlage dieses Rechnungserfordernisses ist Art. 226 Nr. 6 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach müssen
Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke die „Art der
gelieferten Gegenstände“ enthalten.
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Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an
der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.
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a) Derartige Zweifel folgen bereits daraus,
dass zu den Anforderungen an die Leistungsbeschreibung im
Niedrigpreissegment noch keine höchstrichterliche
Rechtsprechung vorliegt und diese Frage in der Rechtsprechung der
FG unterschiedlich beantwortet wird: Während der 5. Senat des
FG Düsseldorf in einem nicht veröffentlichten Urteil vom
3.7.2017 (5 K 1992/14 U, zit. nach Haberland, UR 2018, 342) davon
ausgeht, dass bei Großeinkäufen von Billigartikeln die
Angabe der Gattung mit Stückzahl ausreicht, vertreten der 1.
Senat des FG Düsseldorf (Urteil vom 15.9.2017 1 K 2978/15 U =
SIS 17 25 56), das Hessische FG (Urteile vom 12.10.2017 1 K
2402/14, EFG 2018, 335 = SIS 18 01 05; vom 31.7.2017 1 K 323/14,
EFG 2017, 1772 = SIS 17 19 67; vom 23.6.2015 6 K 1826/12= SIS 16 04 30) sowie das FG Hamburg (Beschluss vom 29.7.2016 2 V 34/16, DStRE
2017, 990; Urteil vom 30.9.2015 5 K 85/12= SIS 16 02 00) die
Auffassung, dass im Niedrigpreissegment die bloße Angabe
einer Gattung für eine hinreichende Leistungsbeschreibung
nicht genüge. Notwendig sei vielmehr eine weitergehende
Umschreibung der Ware über die Herstellerangabe, die
Eigenmarke, den Modelltyp oder unter Bezugnahme auf eine Artikel-
oder Chargennummer. Zu dieser Frage ist unter dem Aktenzeichen XI R
2/18 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig
(Fußnoten-Hinweis aus BStBl 2021 II S. 949: Mittlerweile
entschieden durch BFH-Urteil vom 10.7.2019 - XI R 2/18,
BFH/NV 2020 S. 238 = SIS 20 00 43).
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b) Ernstliche Zweifel ergeben sich
darüber hinaus im Hinblick auf die Bedeutung und Reichweite
des Senatsbeschlusses vom 29.11.2002 V B 119/02 (BFH/NV 2003, 518 =
SIS 03 18 17). Danach reicht es als Leistungsbeschreibung nicht
aus, wenn über „hochpreisige“ Uhren und
Armbänder mit Kaufpreisen von jeweils 5.000 DM und mehr mit
bloßen Gattungsbezeichnungen Angabe „diverse
Armbanduhren“ oder „diverse
Armbänder“ abgerechnet wird. Die Identifizierung der
Lieferung des jeweiligen Gegenstands sei unter diesen
Umständen erst durch eine Abrechnung unter Aufzeichnung der
handelsüblichen Bezeichnung des Gegenstands leicht und
einwandfrei möglich, insbesondere dann, wenn in der Rechnung
nicht auf bestimmte Lieferscheine Bezug genommen wird.
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Ob - wie die Antragstellerin im Gegensatz zum
FG meint - diesem Beschluss entnommen werden kann, dass im Handel
mit Waren im Niedrigpreissegment geringe Anforderungen an die
Leistungsbeschreibung zu stellen sind, erscheint im Hinblick darauf
klärungsbedürftig, dass die für den Vorsteuerabzug
erforderlichen Angaben nicht durch ihre Zahl oder ihre technische
Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug
praktisch unmöglich machen oder übermäßig
erschweren dürfen (Urteil des Gerichshofs der
Europäischen Union - EuGH - Petroma Transports u.a. vom
8.5.2013 C-271/12, EU:C:2013:297, Rz 28, unter Hinweis auf das
EuGH-Urteil Jeunehomme und EGI vom 14.7.1988 Rs. 123, 330/87,
EU:C:1988, 408, Slg. 1988, 4517, Rz 17). Denn der Aufwand für
die Konkretisierung des Leistungsgegenstands in Rechnungen
könnte bei Großeinkäufen verschiedener Waren und
geringen Stückpreisen unverhältnismäßig
erscheinen.
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c) Ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes können sich
schließlich auch aus einem möglichen Verstoß des
Steuergesetzes gegen eine unionsrechtliche Bestimmung ergeben (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 12.12.2013 XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550 =
SIS 14 07 34; vom 30.11.2000 V B 187/00, BFH/NV 2001, 657 = SIS 01 64 97, unter II.3.; ferner Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 69 FGO Rz 162, m.w.N.).
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(1) Im Streitfall könnte sich ein
Verstoß gegen das Unionsrecht daraus ergeben, dass das
nationale Recht hinsichtlich der Art des Gegenstands dessen
„handelsübliche Bezeichnung“ erfordert,
während das Unionsrecht sich mit der „Art der
gelieferten Gegenstände“ begnügt (Art. 226 Nr.
6 MwStSystRL; vgl. auch die englische Fassung: „... nature
of the goods supplied“ oder die französische
Fassung: „la nature des biens
livrés“).
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(2) Es ist daher klärungsbedürftig,
ob der nationale Gesetzgeber mit dem Klammerzusatz auf die
handelsübliche Bezeichnung über die Vorgaben des
Unionsrechts hinausgeht. Denn
„handelsüblich“ verweist auf die
(besonderen) Abrechnungsgepflogenheiten unter Kaufleuten. Diese
haben die gelieferten Waren zu untersuchen und etwaige Mängel
dem Verkäufer unverzüglich anzuzeigen, da die gelieferte
Ware ansonsten als genehmigt gilt (§ 377 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Die Untersuchung erfordert den
jeweiligen Vergleich zwischen der konkret bestellten und der
gelieferten und in Rechnung gestellten Ware. Der Verweis auf die
handelsübliche Bezeichnung könnte somit weitere Angaben
erfordern als die bloße Angabe der Art des gelieferten
Gegenstands und damit möglicherweise dem Unionsrecht
widersprechen. Nach dem EuGH-Urteil Barlis 06 vom 15.9.2016
C-516/14 (EU:C:2016:690, Rz 25) müssen Rechnungen nur die in
Art. 226 genannten Angaben enthalten. Daraus folgt, dass die
Mitgliedstaaten die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug
nicht nach eigenem Gutdünken von der Erfüllung von
Voraussetzungen abhängig machen dürfen, die in Art. 226
MwStSystRL nicht ausdrücklich vorgesehen sind. § 14 Abs.
4 Nr. 5 UStG könnte daher unionsrechtskonform dahingehend
auszulegen sein, dass dem Erfordernis einer
„handelsüblichen Bezeichnung“ keine
Bedeutung zukommt, soweit damit eine über die Art des
gelieferten Gegenstands hinausgehende Leistungsbeschreibung
gefordert wird. Dafür könnte auch sprechen, dass die nach
Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL erforderliche Leistungsbeschreibung nicht
bedeutet, dass beispielsweise die konkret erbrachten
Dienstleistungen erschöpfend beschrieben werden müssen
(EuGH-Urteil Barlis 06, EU:C:2016:690, Rz 26).
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(3) Das Beschwerdeverfahren gegen die AdV der
angefochtenen Umsatzsteuerbescheide ist aber nicht geeignet, die
aufgeworfenen Rechtsfragen endgültig zu klären. Die
Entscheidung muss dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben (vgl.
dazu BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 550 = SIS 14 07 34, Rz 26;
vom 24.2.2000 IV B 83/99, BFHE 191, 304, BStBl II 2000, 298 = SIS 00 06 74; vom 30.10.2007 V B 170/07, BFH/NV 2008, 627 = SIS 08 14 56; vom 8.8.2011 XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106 = SIS 11 36 87,
jeweils m.w.N.).
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3. Die somit zu gewährende AdV ist nicht
von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Eine
Gefährdung der umstrittenen Umsatzsteueransprüche
für die Streitjahre ist weder ersichtlich noch vom FA
vorgebracht worden.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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