Berufssportler, Werbeeinkünfte, Umfang der beschränkten Steuerpflicht: 1. Nicht ausländische Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 AStG i.V.m. § 34 c Abs. 1 EStG sind auch solche aus beschränkter Steuerpflicht i.S. von § 1 Abs. 4 und § 49 EStG. - 2. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die ein Berufssportler durch Werbeeinnahmen (z.B. durch das Mitwirken in Werbefilmen, bei Fotoreklamen, Pressekonferenzen oder Autogrammstunden, Überlassung von Namens- und Bildrechten) erzielt, handelt es sich um ausländische Einkünfte i.S. des § 34 c Abs. 1 i.V.m. § 34 d Nr. 2 Buchst. a EStG, wenn sie durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte erzielt werden. Eine solche Betriebsstätte kann der Wohnsitz sein, wenn sich dort der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit befindet und wenn von diesem aus die geschäftlichen Planungen vorgenommen werden. Der Sportler unterfällt mit den der Betriebsstätte zuzurechnenden Werbeeinkünften auch dann nicht der "erweitert" beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG, wenn er in einem Land mit niedriger Besteuerung ansässig ist (entgegen BMF-Schreiben vom 2.12.1994, BStBl 1995 I S. Sondernummer 1 = SIS 95 04 52; nunmehr BMF-Schreiben vom 14.5.2004, BStBl 2004 I S. Sondernummer 1 = SIS 04 21 57, dort jew. Tz. 2.5.0.1 Nr. 1 Buchst. a). (*) - 3. Überlässt ein im Ausland ansässiger Berufssportler einem anderen Rechte an seiner Person (Namensrecht, Recht am eigenen Bild), so unterliegen die dafür gezahlten Vergütungen unbeschadet des gewerblichen Charakters der Rechteüberlassung dann der "einfach" beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, wenn es sich um eine bloß passive Nutzungsüberlassung handelt, die im Grundsatz nicht mit aktiven Dienstleistungen verbunden ist (Anschluss und Abgrenzung von dem Senatsurteil vom 28.1.2004 I R 73/02, BFHE 205 S. 174, BStBl 2005 II S. 550 = SIS 04 17 30). - 4. § 2 AStG steht gegenüber § 49 EStG im Verhältnis der Spezialität (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 3.11.1982 I R 3/79, BFHE 137 S. 275, BStBl 1983 II S. 259 = SIS 83 06 37). Im Rahmen der Veranlagung gemäß § 2 Abs. 5 AStG sind deswegen nur solche Einkünfte aus beschränkter Steuerpflicht gemäß § 49 EStG einzubeziehen, die zu veranlagen sind, nicht jedoch Einkünfte, bei denen die darauf entfallende Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs als abgegolten gilt. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 7.4.2010, IV B 5 - S 1344/07/10001, BStBl 2010 I S. 368 = SIS 10 09 34) - Urt.; BFH 19.12.2007, I R 19/06; SIS 08 12 26
(*) Anm. aus BStBl 2010 II S. 398: Es
wird darauf hingewiesen. dass die Aussage in diesem 2. Leitsatz
wegen der Änderung des § 2 AStG durch das JStG 2009 vom
19.12.2008 (BGBl 2008 I S. 2794, BStBl 2009 I S. 74) nur auf
Zeiträume bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008
anzuwenden ist.
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) wohnte bis März 1993 in Deutschland, danach im
Ausland, ab Februar 1994 in einem Staat, mit dem Deutschland kein
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen hat. Er
bezog in den Streitjahren 1994 und 1995 als Berufssportler ...
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielte
er Einkünfte aus Werbeverträgen. Die wesentlichen
Vertragsinhalte stellen sich im Einzelnen wie folgt dar:
·
|
Vertrag A-Verlags-GmbH & Co. KG
|
Der Kläger verpflichtete sich
gegenüber der A-Verlags-GmbH & Co. KG, an seiner
Sportbekleidung jederzeit beim Training und bei
Sportveranstaltungen die zur Verfügung gestellten
Sponsor-Logos zu tragen und für Promotionauftritte an zwei
Tagen zur Verfügung zu stehen. Die Gesamtvergütung betrug
100.000 DM.
Der Kläger verpflichtete sich in den
Streitjahren gegenüber der ... B-Ltd., bei sämtlichen
Sportveranstaltungen Sportbekleidung mit dem B-Logo zu tragen, das
Image der B-Ltd. zu fördern, für Fotoaufnahmen zur
Verfügung zu stehen und der B-Ltd. zu gestatten, seinen Namen,
sein Bild und seine Unterschrift bei der Vermarktung von
B-Produkten zu verwenden. Die Vergütung betrug 10.000
US-$.
Der Kläger übertrug der C-GmbH
das Recht, seinen Namen und sein Bild für
Werbeaktivitäten zugunsten der D-KG und deren Produkte zu
nutzen, und verpflichtete sich, die ihm zur Verfügung
gestellte Mütze bei allen offiziellen Anlässen zu tragen.
Ferner sollte er in den Jahren 1995 und 1996 an jeweils drei Tagen
für Promotionauftritte zur Verfügung stehen. Die
Vergütung betrug 1994 50.000 DM und 1995.200.000 DM.
·
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Verträge Zeitung E-Verlag
|
Für das Jahr 1994 verpflichtete sich
der Kläger gegenüber dem E-Verlag, von besonderen
Sportveranstaltungen telefonisch Berichte zu erstatten. Das Honorar
pro Gespräch betrug 2.500 DM. Für ein 1994 im Inland
durchgeführtes Redaktionsgespräch erhielt der Kläger
ein Honorar von 10.000 DM.
Im Jahr 1995 bezog der Kläger für
die Herausgabe einer Telefonkarte ein Honorar von 6.000 DM. Mit
Vertrag vom ... 1995 erwarb der E-Verlag die exklusiven Rechte an
einer Kolumne und durfte mit den Abbildungen des Klägers im
E-Verlag und im Fernsehen für die Kolumne werben sowie den
Kläger im Impressum der Zeitschrift als ständigen
Gastautor nennen. Der Kläger verpflichtete sich des Weiteren,
an vier Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung zu
stehen und auf seiner Sportbekleidung das E-Verlag-Logo zu
tragen.
Die Vergütung für die Leistungen
im Zusammenhang mit der Kolumne betrug 90.000 DM, für die
Teilnahme an den Promotionveranstaltungen 60.000 DM und für
das Tragen des Logos 150.000 DM.
Der Kläger räumte dem F-Verlag
das Recht ein, im Jahr 1994 zehn exklusive Kolumnen des
Klägers für eine Vergütung von 2.000 DM zu
veröffentlichen. Für das Jahr 1995 erhielt der Verlag
ebenfalls das Recht, eine Kolumne des Klägers gegen eine
Vergütung von 5.000 DM zu veröffentlichen. Die Redaktion
stellte hierfür einen Journalisten zur Verfügung. Des
Weiteren verpflichtete sich der Kläger, an maximal drei
Veranstaltungen als sog. VIP-Gast zur Gästebetreuung bei der
F-Verlag-Reisen gegen ein Honorar von 5.000 DM pro Auftritt
teilzunehmen.
Der G-Verlag erwarb das Recht, eine Kolumne
zu veröffentlichen. Das Entgelt pro Kolumne betrug 1.500
DM.
Der Kläger verpflichtete sich
gegenüber dem H-Sender, bei allen Veranstaltungen zu jeweils
drei Live-Interviews und bei drei Veranstaltungen zu einem
Promotionauftritt zur Verfügung zu stehen. Ferner
verpflichtete sich der Kläger, das H-Logo bei allen noch
anstehenden Trainings und Veranstaltungen im Jahr 1995 an seiner
Sportbekleidung zu tragen. Hierfür erhielt er ein
Gesamthonorar in Höhe von 50.000 DM. Weiterhin verpflichtete
sich der Kläger, dem H-Sender für Werbeaktivitäten
unter Einschluss der Nutzung seines Namens und seines Bildes zur
Verfügung zu stehen. Das Honorar betrug 150.000 DM.
Die I-GmbH erhielt das Recht, eine ...
unter der Bezeichnung „I-Kollektion“ zu produzieren und
vertreiben zu lassen. Das Design war dem Kläger vor der
Produktion vorzulegen und mit ihm ebenso wie alle geplanten Werbe-
und Vertriebsmaßnahmen abzustimmen. Ferner sollte der
Kläger der GmbH zwei Tage während einer Messe zur
Verfügung stehen. Als Gegenleistung erhielt der Kläger
eine Lizenzgebühr von 15 DM bzw. 30 DM pro Stück bzw.
eine garantierte Summe in Höhe von 80.000 DM für das Jahr
1995.
Der Kläger übertrug der J-GmbH
ein Nutzungsrecht an seinem Bild und Namen und gestattete die
Verwendung seines Schriftzuges und des jeweiligen für die
„J-Kollektion“ vorgesehenen Bildes/Motivs für ...
nach vorheriger Abstimmung. Die Vergütung betrug für alle
hergestellten Lizenzgegenstände 7,5 % in 1995 und 8,5 % in
1996 des Nettoverkaufspreises bzw. eine Garantiesumme in Höhe
von 25.000 DM für 1995.
·
|
Vertrag K-Merchandising
|
Der Kläger übertrug der
K-Merchandising ein Nutzungsrecht an seinem Bild und Namen, die
Verwendung seines Schriftzuges und des jeweiligen für die
„K-Kollektion“ vorgesehenen Logos für T-Shirts und
Kappen. Maßnahmen für Werbung, Marketing und
Distribution waren mit dem Kläger abzustimmen. Die
Vergütung betrug bei einer Garantiesumme von 20.000 DM
für 1995 15 % des Nettoverkaufspreises der hergestellten
Lizenzgegenstände.
Der Kläger übertrug der L-GmbH,
einem Unternehmen der ...branche, das Recht, sein Bild und seinen
Namen als Sportler und Privatperson für imagebezogene
Promotionzwecke zu nutzen. Ferner sollte der Kläger an
fünf Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung
stehen. Das Gesamthonorar betrug 100.000 DM.
Im Einzelnen erklärte der Kläger
seine Einkünfte hiernach wie folgt:
|
1994
|
1995
|
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
(Werbeverträge u.ä.)
|
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- inländische Einkünfte
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3.434 DM
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10.851 DM
|
- übrige Welteinkünfte
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240.680 DM
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899.290 DM
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Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (Sportler)
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- inländische Einkünfte
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18.936 DM
|
71.974 DM
|
- übrige Welteinkünfte
|
273.382 DM
|
1.031.672 DM
|
Das (seinerzeit für die Besteuerung
des Klägers zuständige) Finanzamt M (FA M) unterwarf den
Kläger der erweitert beschränkten Steuerpflicht
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die
Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz - AStG
- ) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung und
setzte die Einkommensteuer 1994 und 1995 hiernach unter
Einbeziehung der vorbezeichneten Einkünfte fest. Die
Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler wurden in diesem
Zusammenhang als solche aus nichtselbständiger Arbeit
gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG 1990) erfasst, und zwar abweichend von den
Steuererklärungen mit den folgenden, unter den Beteiligten
inzwischen unstreitigen Beträgen:
|
1994
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1995
|
- inländische Einkünfte
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14.064 DM
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74.328 DM
|
- übrige Welteinkünfte
|
218.717 DM
|
1.079.318 DM
|
Hinsichtlich der übrigen
Einkünfte wurden vom FA M im Ergebnis solche aus der
entgeltlichen Überlassung von Rechten gemäß §
49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990
angenommen. Eine Ausnahme wurde nur bei den Einkünften aus dem
Ausrüstervertrag mit der B-Ltd. gemacht: Da es insoweit an der
für die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1
Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 erforderlichen
Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte fehlte,
wurden jene Einkünfte lediglich gemäß § 32b
Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 (i.V.m. § 52 Abs. 23 Satz 2) EStG 1990
i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom 11.10.1995
(BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 437) im Rahmen der Ermittlung des
Steuersatzes berücksichtigt.
Mit seiner Klage wandte sich der
Kläger gegen die Besteuerung der übrigen Einkünfte
und begehrte die ersatzlose Aufhebung der Steuerbescheide. Er habe
in den Streitjahren neben seiner nichtselbständigen
Tätigkeit als Sportler ausschließlich gewerbliche
Einkünfte erzielt, die im Inland im Wesentlichen keiner
Steuerpflicht unterfielen. Die gewerblichen Aktivitäten seien
ausnahmslos von seinem Wohnsitz im Ausland aus und unter Mithilfe
eines professionellen Vermarktungspartners organisiert worden. Nur
soweit die Leistungen mit den im Inland ausgeübten und
verwerteten sportlichen Darbietungen in Zusammenhang stünden,
unterlägen sie gemäß § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. d EStG 1990 der beschränkten Steuerpflicht. Insoweit
müssten die Gesamtvergütungen im Wege der Schätzung
aufgeteilt werden. Einzubeziehen seien (nur) Zahlungen, die einen
unmittelbaren sachlichen Bezug zu einer sportlichen Darbietung im
Inland hätten, da allgemeine Werbeleistungen nicht erfasst
würden. Die danach zu berücksichtigenden Einkünfte
betrügen im Jahr 1994 4.387 DM und im Jahr 1995 13.870 DM und
nicht - wie der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) annehme - 3.408 DM in 1994 und 6.768 DM in 1995.
Die Klage war erfolgreich. Das
Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr mit Urteil vom 9.2.2006
14 K 7144/02 E statt. Das Urteil wurde in EFG 2006, 1065 = SIS 06 29 63 veröffentlicht.
Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das dem Revisionsverfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem FA
angeschlossen, jedoch keine eigenen Anträge gestellt.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorinstanz hat das
Vorliegen einer erweitert beschränkten Steuerpflicht des
Klägers nach § 2 AStG zwar zu Recht im Hinblick auf
dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb verneint, jedoch zu
Unrecht auch insoweit, als darin Einkünfte aus zeitlich
begrenzter Überlassung von Rechten enthalten sind. Die
bisherigen tatrichterlichen Feststellungen lassen eine
abschließende Entscheidung durch den Senat jedoch nicht
zu.
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG ist eine
natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende
ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1
EStG 1990 als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre
unbeschränkt steuerpflichtig war und in einem
ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem
Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, und die
wesentliche Interessen im Geltungsbereich des
Außensteuergesetzes hat, bis zum Ablauf von zehn Jahren nach
dem Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht
geendet hat, über die beschränkte Steuerpflicht hinaus
beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften
i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990, die bei
unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische
Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 EStG 1990 sind. Eine
Person hat nach der vorliegend allein in Betracht kommenden
Regelung des § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG wesentliche wirtschaftliche
Interessen im Inland, wenn ihre Einkünfte, die bei
unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische
Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 EStG 1990 sind, 120.000
DM (nunmehr 62.000 EUR) übersteigen.
a) Der Kläger war in den letzten zehn
Jahren vor der Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht
im Jahre 1994 als Deutscher mindestens fünf Jahre
unbeschränkt steuerpflichtig. Sein neuer Wohnsitzstaat ist ein
Niedrigsteuerland.
b) Nach den bisherigen tatrichterlichen
Feststellungen ist zwar davon auszugehen, dass der Kläger in
den beiden Streitjahren im Inland wesentliche wirtschaftliche
Interessen in dem von § 2 Abs. 1 AStG geforderten Umfang
hatte. Eine abschließende Antwort darauf lassen diese
Feststellungen jedoch nicht zu. Sie ermöglichen es lediglich,
den rechtlichen Rahmen der betreffenden Einkünfte des
Klägers festzulegen, die nach den verwirklichten Gegebenheiten
in jene Umfangberechnung einzubeziehen sind.
aa) Unter den Begriff der nicht
ausländischen Einkünfte in Umkehrung des § 34c Abs.
1 (i.V.m. § 34d) EStG 1990 fallen nach überwiegender
Auffassung (vgl. Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 2 Rz 17;
Schoss in Lademann, § 2 AStG, Rz 28 ff.; Menck in
Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 2 AStG Rz 47; Zimmermann/
Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 2
AStG Rz 60 ff.; Debatin, DB 1974, Beilage 15, 1, 13; Rundshagen in
Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., S.
331; Reith, Internationales Steuerrecht, Rz 11.9; Schaumburg,
Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 5.347) und der
Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 2.12.1994, BStBl I 1995,
Sondernummer 1; nunmehr BMF-Schreiben vom 14.5.2004, BStBl I 2004,
Sondernummer 1, dort jew. Tz. 2.5.0.1 Nr. 1 Buchst. a) die
inländischen Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 EStG
1990 und zusätzlich die Einkünfte, welche nicht nach
§ 34d EStG 1990 ausländisch sind. Diese Auffassung geht
davon aus, dass der Gesetzgeber mit § 2 AStG konzeptionell auf
der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs.
1 EStG 1990 aufbauen und diese ausschließlich erweitern
wollte. Demgegenüber vertritt Wassermeyer (in Flick/
Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2 AStG Rz 22
ff.) eine Gegenposition, die davon ausgeht, dass die unter die
erweiterte beschränkte Steuerpflicht fallenden Einkünfte
allein als Negativabgrenzung („nicht
ausländisch“) zu den ausländischen
Einkünften gemäß § 34d EStG 1990 zu ermitteln
und dass die Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 EStG
1990 davon abzugrenzen sind. Diese Gegenposition stützt sich
vor allem auf den „klaren“ Regelungswortlaut,
der „über die beschränkte Steuerpflicht
hinaus“ (nur) jene Einkünfte der Steuerpflicht des
§ 2 AStG unterwirft, welche „bei unbeschränkter
Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S.
des § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind“.
Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte seien in diesem
Sinne aber gerade keine „nicht
ausländischen“ Einkünfte. Es seien vielmehr
ausländische Einkünfte, die infolge ihrer
Inlandsverknüpfung (auch) zu inländischen Einkünften
bestimmt würden. Mit den „nicht ausländischen
Einkünften“ orientiere sich der Gesetzgeber jedoch
an § 34c i.V.m. § 34d EStG 1990 und treffe die
gesetzliche Entscheidung, die betreffenden Einkünfte aus der
Sicht des Auslands zu bestimmen.
Der Senat folgt dieser abweichenden Auffassung
nicht. Zwar ist es richtig, dass nach § 2 Abs. 1 AStG eine
natürliche Person (nur) „mit allen Einkünften im
Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz des
Einkommensteuergesetzes ... beschränkt
einkommensteuerpflichtig (ist) ..., die bei unbeschränkter
Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im
Sinne des § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
sind“. Sie ist dies aber „über die
beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes
hinaus“. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht
grenzt also von der „einfach“ beschränkten
Steuerpflicht ab. Zugleich bezieht sie die
„einfach“ beschränkte Steuerpflicht in
ihren Regelungsbereich jedoch mit ein, weitet jene beschränkte
Steuerpflicht also aus und bestimmt sich hiernach mit
„allen“ aus der Sicht Deutschlands
inländischen und damit nicht ausländischen
Einkünften, um die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im
Geltungsbereich dieses Gesetzes umfassend abzubilden.
Verstünde man die Inbezugnahme der
„einfach“ beschränkten Steuerpflicht
demgegenüber als Einschränkung der erweiterten
Steuerpflicht gemäß § 2 AStG, würde dieses
Ziel nur unvollkommen erreicht. Es hätte dann auch näher
gelegen, den Gesetzestext anders zu formulieren, nämlich in
dem Sinne, dass die beschränkte Steuerpflicht i.S. von §
1 Abs. 4 und § 49 EStG 1990 neben der Steuerpflicht
gemäß § 2 AStG unberührt bleiben solle. Auch
dass der Senat in seinem Urteil vom 30.8.1995 I R 10/95 (BFHE 178,
376, BStBl II 1995, 868 = SIS 96 02 56) hervorgehoben hat, die
Einkommensteuerpflichten nach § 1 Abs. 4 und § 49 EStG
1990 einerseits und nach § 2 AStG andererseits stünden
infolge ihres voneinander abweichenden Objektbezugs konstitutiv und
selbständig nebeneinander, widerspricht dem nicht. Denn diese
Aussage schließt nicht aus, dass die verschiedenen
beschränkten Einkommensteuerpflichten sich in Teilbereichen
nach ihren Zugriffsobjekten und ihrem Zugriffsumfang
überschneiden.
bb) Zu den in diesem Sinne nicht
ausländischen Einkünften gehören entgegen der von
der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung nicht die
Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb gemäß
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990.
aaa) Der Senat geht aufgrund der - auch vom FA
insoweit nicht mehr angegriffenen - Feststellungen des FG davon
aus, dass der Kläger mit der Gesamtheit seiner Einkünfte
aus den (in der Darstellung des hier zu beurteilenden Sachverhalts
unter I. dieses Urteils im Einzelnen aufgeführten) Werbe-,
Verlags- und Promotionverträgen solche aus Gewerbebetrieb
gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1990 erzielt hat (s. auch FG
Münster, Urteil vom 3.2.2006 2 K 4000/03 E, EFG 2006, 1177 =
SIS 06 23 89); Anhaltspunkte dafür, insoweit etwas anderes
anzunehmen, bestehen aus revisionsrechtlicher Sicht nicht.
bbb) Diese Einkünfte könnten nur
dann nicht ausländische i.S. von § 2 Abs. 1 AStG i.V.m.
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 sein, wenn der
Kläger in den Streitjahren in Deutschland über eine
Betriebsstätte verfügt hätte, was jedoch - insoweit
unter den Beteiligten unstreitig - nicht der Fall war.
Dass § 2 Abs. 1 AStG eine
unbeschränkte Steuerpflicht im Inland unterstellt, ändert
daran nichts. Auch dann kann nicht ohne konkrete Anhaltspunkte
fiktiv die Existenz einer inländischen Betriebsstätte
angenommen werden, welcher jedenfalls ein Teil der erzielten
Einnahmen funktional zuzuordnen wäre (vgl. dazu aus
abkommensrechtlicher Sicht z.B. Senatsurteil vom 19.11.2003 I R
3/02, BFHE 204, 145, BStBl II 2004, 932 = SIS 04 06 07). Es bleibt
vielmehr auch bei einer unterstellten unbeschränkten
Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 AStG dabei, dass die
tatsächlichen, vom FG bindend festgestellten (vgl. § 118
Abs. 2 FGO) Gegebenheiten nicht hinweggedacht werden dürfen.
Dazu gehören im Streitfall die Wohnung des Klägers in dem
Niedrigsteuerland und sein dortiger Lebensmittelpunkt als
dominierendem Tätigkeitsschwerpunkt, von welchem aus die
geschäftlichen Planungen vorgenommen wurden (vgl. dazu z.B.
Senatsurteil vom 1.3.1966 I 13, 14/65, BFHE 84, 570, BStBl III
1966, 207 = SIS 66 01 21; vom 3.8.1977 I R 128/75, BFHE 123, 188,
BStBl II 1977, 857 = SIS 77 04 78). In jenem Staat befand sich in
den Streitjahren also die einzige
(Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte (vgl. § 12 Satz 2
Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - ) des Klägers, der dessen
sämtliche gewerblichen Einkünfte zuzuordnen sind. Diese
sind deshalb ausländische Einkünfte i.S. von § 34d
Nr. 2 Buchst. a EStG 1990.
Der Senat geht dabei davon aus, dass es
prinzipiell keine „betriebsstättenlosen“
gewerblichen Einkünfte („floating income“)
gibt (vgl. z.B. Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz,
Betriebsstätten Handbuch, Rz 10.1; derselbe, IStR 2004, 676;
derselbe IStR 1994, 28; Schauhoff, IStR 1995, 108, 110 f.;
Enneking/Denk, DStR 1997, 1911, 1916; s. auch Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 1365 ff.,
insbes. D 1367; Senatsurteil vom 28.7.1993 I R 15/93, BFHE 172,
301, BStBl II 1994, 148 = SIS 94 04 82). Die davon abweichende
Auffassung der Finanzverwaltung, Einkünfte aus Gewerbebetrieb
könnten weder einer inländischen noch einer
ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sein (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 1995, Sondernummer 1; nunmehr
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, Sondernummer 1, dort jew. Tz.
2.5.0.1 unter Nr. 1 Buchst. a; siehe auch z.B. Kramer, IStR 2004,
672, 677; Zimmermann/Könemann in Strunk/ Kaminski/Köhler,
a.a.O., § 2 AStG Rz 69; Mody, Die deutsche Besteuerung
international tätiger Künstler und Sportler, 1994, S. 207
f.), ist nicht tragfähig. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO bestimmt
die Stätte der Geschäftsleitung eines gewerblichen
Unternehmens als Betriebsstätte. Die Geschäftsleitung ist
notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes
gewerbliche Unternehmen hat somit - zumindest - eine, am Ort der
Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte,
welcher im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen
zusätzlichen Betriebsstätte der gesamte
Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Dabei bleibt es in der Regel
auch bei einem „reisenden“ Gewerbetreibenden,
also einem solchen, der sein Gewerbe an wechselnden Orten
ausübt, ohne jedoch an diesen Orten Betriebsstätten zu
begründen (s. zu Berufssportlern und Künstlern insoweit
z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rz 11, m.w.N.).
Auch ein solcher Gewerbetreibender verfügt nicht über
„frei schwebende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb“ (so Schauhoff, ebenda), die keiner
Betriebsstätte zuzurechnen wären. Dass nach § 34d
Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 34c EStG 1990 nur jene
ausländische Steuer auf die inländische Steuer
anzurechnen ist, welche auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb
entfällt, die „durch“ eine in einem
ausländischen Staat belegene Betriebsstätte - und nicht,
wie in der spiegelbildlichen Situation der beschränkten
Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG 1990, „für“ eine
Inlandsbetriebsstätte - erzielt werden, steht dem nicht
entgegen. Denn daraus ergibt sich allein, dass der
Auslandsbetriebstätte keine
„Attraktivkraft“ für den gesamten
Gewerbebetrieb des unbeschränkt Steuerpflichtigen zukommt
(vgl. BFH-Urteil vom 1.4.1987 II R 186/80, BFHE 150, 65, BStBl II
1987, 550 = SIS 87 24 20; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 49 Rz D 851, D 1378 ff.; Peter/Spohn in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 34d EStG Rz 28).
Gleichwohl (und gerade deswegen) bedarf es aber der
tatsächlichen Existenz einer weiteren Betriebsstätte im
Inland als Zuordnungspol, der die funktional mit dieser
Betriebsstätte zusammenhängenden Einkünfte auch
zugeordnet werden können (vgl. abermals Senatsurteil in BFHE
204, 145, BStBl II 2004, 932 = SIS 04 06 07). Genau daran fehlt es
indessen bei der gesetzlich lediglich fiktiv bestimmten
unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG,
weshalb die Vorschrift bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
weitgehend ohne Wirkkraft bleibt. Dass der Gesetzgeber dennoch
einzelne gewerbliche Tätigkeiten mit Inlandsbezug unbeschadet
ihrer prinzipiellen Zugehörigkeit zu einer ausländischen
(Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte der beschränkten
Steuerpflicht nach Maßgabe besonderer tatbestandlicher
Anforderungen unterwerfen kann (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
b bis d und Nrn. 5 bis 9 EStG 1990; s. auch Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 1365 ff.),
widerspricht dem nicht.
cc) Die Einkünfte des Klägers
unterfallen hiernach nur insoweit dem Anwendungsbereich des §
2 AStG als sie den inländischen Einkünften i.S. des
§ 49 EStG zuzuordnen sind. Das ist in zweierlei Hinsicht der
Fall: Zum einen in Bezug auf jene Einnahmen, die unmittelbar den
von ihm erbrachten sportlichen Darbietungen zuzurechnen waren und
die deswegen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990
unterfielen; das ist unter den Beteiligten unstreitig. Zum anderen
aber auch im Hinblick auf jene Einkünfte, welche - unbeschadet
ihres als solchen gewerblichen Charakters (vgl. dazu Senatsurteil
vom 28.1.2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30; Gosch in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer,
Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift
für Wassermeyer, 2005, S. 263) - aus der zeitlich begrenzten
Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte gemäß
§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 resultieren und in einer
inländischen Betriebsstätte verwertet wurden.
aaa) § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 erfasst
Einkünfte aus Vermietung i.S. des § 21 EStG 1990 u.a.
dann, wenn das Recht in einer inländischen Betriebsstätte
oder in einer anderen Einrichtung verwertet wird. Als
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommen vorliegend nur
solche des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 in Betracht.
Dies sind Einkünfte aus der zeitlich begrenzten
Überlassung von Rechten, insbesondere von
schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen
Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von
Gerechtigkeiten und Gefällen. Hierunter fällt nach
verbreiteter Auffassung auch die Überlassung von
Persönlichkeitsrechten wie des Rechts am eigenen Bild
(§§ 22 ff. des Kunsturhebergesetzes) und des Namens
(§ 12 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ), da der
Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 keine
abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung
der überlassenen Rechte enthält (Senatsurteil in BFHE
205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30; FG Düsseldorf,
Urteil vom 11.12.2001 8 K 2521/01 E, EFG 2002, 470 = SIS 02 57 66;
Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 49 Rz 43; anders z.B.
Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz I
201 Stichwort Namensrecht; Wild/Eigelshoven/Reinfeld, DB 2003,
1867; Muszynska/Tumpel, Die Verwertung von Rechten in
inländischen Betriebsstätten in
Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Die beschränkte
Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2004,
S. 185, 192).
Davon ausgehend ergibt sich, dass zu den
Rechten i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 Rechte am Namen
und am Bild eines Sportlers auch dann gehören, wenn sie von
dem Sportler selbst in Verkehr gebracht und einem Dritten gegen
Entgelt zur Nutzung überlassen werden. Weder aus der Sicht des
Leistenden noch aus jener des Leistungsempfängers macht es
einen Unterschied, ob ein „originäres“ oder
ein „derivatives“ Recht überlassen oder
genutzt wird. Dass sich die Nutzungsüberlassung in diesen
Fällen der Selbstvermarktung in der Regel auf ein bloßes
passives Zurverfügungstellen und auf die Erteilung einer
Nutzungserlaubnis (als „negatives“ Verbotsrecht)
beschränkt (vgl. Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14.3.1990 KVR 4/88, BGHZ 110,
371, NJW 1990, 2815, für die Erlaubnis des Veranstalters zur
Fernsehübertragung einer Sportveranstaltung; BGH-Urteil vom
8.11.2005 KZR 37/03, NJW 2006, 377, für vergleichbare
Berichterstattung im Hörfunk; s. dazu auch FG Köln,
Urteil vom 16.11.2006 2 K 1510/05, EFG 2007, 360 = SIS 07 05 65,
m.w.N.), rechtfertigt kein abweichendes Verständnis. Der
Regelungswortlaut ist weit und erfasst die Überlassung von
Rechten allgemein und deswegen auch dann, wenn sie lediglich auf
eine Gestattung gerichtet ist (ebenso z.B. Schmidt-Heß, IStR
2006, 690; Nieland in Lademann, EStG, § 50a Rz 224; s. auch
zur entsprechenden Rechtslage in Österreich:
Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnis vom
19.10.2006 2006/14/0109, Beilage zur Österreichischen
Steuer-Zeitung 2007, 117). Soweit der Senat in seinem Urteil in
BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30 in diesem Punkt -
in allerdings nicht entscheidungserheblicher Weise - eine andere
Auffassung vertreten hat (ebenso z.B. Schauhoff, IStR 2004, 706;
Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, ebenda; M. Lang, Steuer
und Wirtschaft - StuW - International 2007, 17, 18; Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 140; Schrettl, Rechtsfragen der
beschränkten Steuerpflicht gewerblich tätiger
beschränkt steuerpflichtiger Künstler, Sportler und
Artisten, 1994, S. 144 f.; im Ergebnis auch Muszynska/Tumpel,
ebenda; Wild/Eigelshoven/Hanisch, IStR 2006, 181; Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 21 EStG Rz 150; abgrenzend
FG Köln, Urteil in EFG 2007, 360 = SIS 07 05 65), hält er
daran nicht länger fest und schließt er sich nunmehr der
Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben vom 2.8.2005, BStBl I 2005, 844
= SIS 05 35 92) an.
bbb) In jenem Umfang, in welchem er
entsprechende Gestattungsrechte an Dritte überlassen hat und
soweit diese auch in inländischen Betriebsstätten oder
anderen Einrichtungen verwertet wurden, unterfällt der
Kläger infolgedessen mit den daraus resultierenden
Einkünften der (erweitert) beschränkten Steuerpflicht.
Das steht im Grunde in Einklang mit der Rechtauffassung des FA.
Allerdings hat dieses nahezu die gesamten Einkünfte des
Klägers als solche i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990
angesehen und lediglich die von der B-Ltd. gezahlten Honorare
mangels Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte
ausgespart. Dem ist nicht beizupflichten. Einzubeziehen sind die
Einkünfte nur insoweit, als sie unmittelbar aus der
Rechteüberlassung herrühren, im Übrigen jedoch
nicht, insbesondere insoweit nicht, als die Vergütungen
für eigenständige und von der Rechteüberlassung
abzugrenzende Dienstleistungen des Klägers erbracht wurden.
Der Senat verweist dazu auf sein Urteil in BFHE 205, 174, BStBl II
2005, 550 = SIS 04 17 30.
Einbezogen sind hiernach nur die
Vergütungen für die Vermarktung des Namens, des Bildes
und der Unterschrift des Klägers aus den Verträgen mit
der C-GmbH, dem E-Verlag, der J-GmbH, der K-Merchandising sowie der
L-GmbH. Einbezogen sind nach Lage der Dinge auch die
Vergütungen, die der E-Verlag für die Herausgabe der
Telefonkarte, der F-Verlag für das Recht, die verlagsseitig
produzierten Kolumnen zu veröffentlichen, sowie die I-GmbH
für die Produktion und den Vertrieb der ... gezahlt hat; im
Einzelnen bedarf es dazu allerdings noch der Aufklärung des
Sachverhalts, ob Überlassungs- oder Dienstleistungselemente im
Vordergrund der jeweiligen Verträge standen. Nicht einbezogen
sind hingegen die Vergütungen, die der Kläger für
die diversen Promotionauftritte (A-Verlags-GmbH & Co. KG;
C-GmbH, E-Verlag; H-Sender; L-GmbH), Fototermine (B-GmbH),
Redaktionsgespräche (E-Verlag), Interviews (H-Sender),
Messeauftritte (I-GmbH) und Gästebetreuung (F-Verlag), das
Tragen von Kleidungsstücken und die Verwendung von
Sportgerät mit Firmenlogos (A-Verlags-GmbH & Co. KG;
C-GmbH; E-Verlag; H-Sender) sowie die Erstattung von Sportberichten
(E-Verlag) und die Erstellung von Kolumnen (E-Verlag; G-Verlag)
vereinnahmt hat; in diesen Fällen stehen die vereinbarten
Dienstleistungen im Vordergrund. Wie es sich bei den
Werbeaktivitäten verhält, zu denen sich der Kläger
gegenüber dem H-Sender unter Einschluss der Namens- und
Bildnutzung verpflichtet hat, bedarf ebenfalls weiterer
Aufklärung. Hier muss - wie auch sonst in jedem Einzelfall -
geklärt werden, ob eine im Zusammenhang mit der
Nutzungsüberlassung stehende Dienstleistung hinter die
Nutzungsüberlassung zurückzutreten hat, ggf. ist
aufzuteilen. Der Senat nimmt dazu abermals auf sein Urteil in BFHE
205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30 Bezug.
2. Der Senat geht davon aus, dass damit in
beiden Streitjahren die für die erweitert beschränkte
Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 AStG erforderlichen
wesentlichen wirtschaftlichen Interessen des Klägers im Inland
vorlagen, dass also im Ergebnis die im Rahmen des § 2 Abs. 3
Nr. 2 AStG maßgeblichen Umfänge nicht ausländischer
Einkünfte i.S. des § 34c EStG 1990 von mehr als 30 v.H.
sämtlicher Einkünfte des Klägers oder in Höhe
des Grenzbetrages von 120.000 DM (heute 62.000 EUR)
überschritten werden. Nur für den Fall, dass sich diese
Annahme nach weiterer Sachaufklärung nicht bestätigen
sollte, wird auf Folgendes hingewiesen:
Es bliebe dann zwar bei der
„einfach“ beschränkten Steuerpflicht des
Klägers gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und
Nr. 4 EStG 1990. Die Vorinstanz ist dem jedoch zu Recht nicht
weiter nachgegangen und hat die angefochtenen Steuerbescheide
antragsgemäß aufgehoben. Denn § 2 AStG steht
gegenüber § 49 EStG 1990 im Verhältnis der
Spezialität (Senatsbeschluss vom 3.11.1982 I R 3/79, BFHE 137,
275, BStBl II 1983, 259, 263 = SIS 83 06 37). Die
„einfache“ beschränkte Steuerpflicht
einerseits und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht
andererseits sind nach tatbestandlichen Voraussetzungen und
Rechtsfolgen voneinander zu unterscheiden und stellen
dementsprechend isoliert zu betrachtende Einkünftegruppen dar
(vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2
AStG Rz 22 ff.). Auch wenn beide Gruppen bei der Veranlagung
gemäß § 2 Abs. 5 AStG zusammengefasst werden und
eine einheitliche Veranlagung für den jeweiligen
Veranlagungszeitraum vorgenommen wird (vgl. Senatsurteil in BFHE
178, 376, BStBl II 1995, 868 = SIS 96 02 56; s. auch
Zimmermann/Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O.,
§ 2 AStG Rz 152 f.; Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.,
§ 49 EStG Rz 32), so betrifft das gleichwohl nur solche
Einkünfte aus „einfach“ beschränkter
Steuerpflicht, die zu veranlagen sind. Daran fehlt es im
Streitfall. Die Einkommensteuer auf die vom Kläger
verwirklichten Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. d und Nr. 4 EStG 1990 galt vielmehr nach § 50 Abs. 5
Satz 1, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 im Wege des
Steuerabzugs als abgegolten. Für eine Veranlagung dieser
Einkünfte ist kein Raum; sie sind demzufolge auch nicht als
selbständige „Rumpfbesteuerungsmerkmale“ in
den auf § 2 AStG gestützten Veranlagungen enthalten.
3. Die Vorinstanz hat bezogen auf die
vorstehenden, unter II.1.b cc gemachten Ausführungen eine
abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war deswegen
aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit
die notwendige weitere Sachaufklärung im zweiten Rechtsgang
nachgeholt werden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).