Auf die Beschwerden der Beteiligten wird der
Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 17.02.2022 - 5 V
3238/21 = SIS 22 06 36
aufgehoben.
Die Sache wird zur anderweitigen Entscheidung
an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheids vom 18.11.2021,
in dem der Beschwerdeführer, Beschwerdegegner und
Antragsgegner (Finanzamt - FA - ) die ihm von Werkleistenden
abgetretenen Werklohnforderungen mit einem Erstattungsanspruch der
Beschwerdegegnerin, Beschwerdeführerin und Antragstellerin
(Antragstellerin) aus dem Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 06.12.2017
aufgerechnet hat.
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Die Antragstellerin ist eine GmbH, die 2013
(Streitjahr) als Bauträgerin steuerfreie Leistungen erbrachte.
Hierfür erteilte sie Aufträge an zahlreiche Bauhandwerker
(bauleistende Unternehmer), von denen sie steuerpflichtige
Leistungen bezog. Dabei gingen sowohl die Antragstellerin als auch
die Bauleistenden vom Übergang der Steuerschuld auf die
Antragstellerin nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in
der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) aus.
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Im Anschluss an die Veröffentlichung
des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 - V R 37/10
(BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06) beantragte die
Antragstellerin am 07.03.2014 beim FA die Erstattung der von ihr
nach diesem Urteil im Streitjahr zu Unrecht auf der Grundlage des
§ 13b UStG a.F. abgeführten Umsatzsteuer. Nachdem das FA
die für die Bauleistenden jeweils zuständigen
Finanzämter am 16.04.2015 hierüber informiert hatte und
die Bauleistenden - nach dem Vortrag des FA im finanzgerichtlichen
Verfahren - bereits 2015 ihre Werklohnforderungen gegen die
Antragstellerin in Höhe der gegen sie festgesetzten
Umsatzsteuer an das FA abgetreten hatten, erließ das FA unter
dem 06.12.2017 einen Änderungsbescheid wegen Umsatzsteuer
2013, aus dem sich ein Erstattungsanspruch zugunsten der
Antragstellerin in Höhe von … EUR ergab.
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Das FA erklärte am 18.12.2017 die
Aufrechnung der ihm abgetretenen Werklohnforderungen mit dem
Erstattungsbetrag der Antragstellerin aus Umsatzsteuer 2013.
Hierüber beantragte die Antragstellerin am 31.12.2020 einen
Abrechnungsbescheid, den das FA am 18.11.2021 erteilte und aus dem
sich ergab, dass die an das FA abgetretenen Werklohnforderungen der
Bauleistenden gegen den Erstattungsanspruch der Antragstellerin
aufgerechnet wurden und das Konto der Antragstellerin
anschließend „ausgeglichen“
war.
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Die Antragstellerin legte Einspruch gegen
den Abrechnungsbescheid ein und beantragte Aussetzung der
Vollziehung (AdV) mit der Begründung, dass keine
Aufrechnungslage vorgelegen habe. Das FA lehnte den AdV-Antrag mit
Bescheid vom 22.12.2021 ab.
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Das Finanzgericht (FG) gewährte
hingegen mit seinem Beschluss vom 17.02.2022 die beantragte AdV,
allerdings gegen Sicherheitsleistung in Höhe des von der
Vollziehung ausgesetzten Betrages und ließ die Beschwerde
gegen seinen Beschluss zu. Es sei ernstlich zweifelhaft, ob die vom
FA erklärte Aufrechnung zum Erlöschen des
Umsatzsteuer-Erstattungsanspruchs der Antragstellerin geführt
habe. Das FA habe mit einer zivilrechtlichen Gegenforderung
aufgerechnet, die wegen Verjährung und eines
Zurückbehaltungsrechts nach § 273 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) bestritten sei. In der finanzgerichtlichen
Rechtsprechung sei bislang ungeklärt, ob die FG bei
Aufrechnungen des FA mit
„rechtswegfremden“ (zivilrechtlichen)
Forderungen über deren Bestand und Durchsetzbarkeit selbst
entscheiden könnten oder ob zuvor eine Entscheidung des
zuständigen Zivilgerichts eingeholt werden müsse.
Problematisch sei insoweit, dass für diese Gegenforderung ein
anderer Rechtsweg bestehe. Da eine Entscheidung des FG über
das Nichtbestehen der Gegenforderung (Werklohnforderung) nach
§ 322 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) der materiellen
Rechtskraft fähig sei, bestehe die Gefahr, dass ein an sich
nicht zuständiges FG mit Bindungswirkung gegenüber den
nach der Rechtswegzuweisung entscheidungsbefugten Zivilgerichten
über das Nichtbestehen der zur Aufrechnung gestellten
Forderung entscheide (BFH-Beschluss vom 06.08.1985 - VII B 3/85,
BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672 = SIS 85 22 40). Eine
Entscheidungsbefugnis der FG in den sogenannten
Bauträgerfällen sei vom FG Münster bejaht (Urteil
vom 17.06.2020 - 15 K 3839/17 AO, EFG 2020, 1288 = SIS 20 13 69, im
Revisionsverfahren bestätigt durch BFH-Urteil vom 24.05.2023 -
XI R 45/20 = SIS 23 15 35, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt), vom Hessischen FG (Beschluss vom
01.03.2016 - 1 V 2262/15, juris = SIS 16 08 94) dagegen verneint
worden. Bei divergierenden finanzgerichtlichen Entscheidungen und
einer fehlenden höchstrichterlichen Rechtsprechung sei AdV zu
gewähren.
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Die AdV sei jedoch nur gegen
Sicherheitsleistung zu gewähren. Im gegenwärtigen
Verfahrensstadium könne keine überwiegende
Wahrscheinlichkeit für ein Obsiegen der Antragstellerin
festgestellt werden. Die Antragstellerin habe zudem nicht
dargelegt, dass ihre wirtschaftlichen Verhältnisse die
Leistung einer Sicherheit nicht zuließen oder eine unbillige
Härte vorliege.
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Gegen den Beschluss des FG vom 17.02.2022
haben sowohl das FA als auch die Antragstellerin Beschwerde
eingelegt. Das FG beschloss hierauf am 04.04.2022, dass den
Beschwerden nicht abgeholfen wird und legte die Verfahren dem BFH
zur Entscheidung über die Beschwerden vor.
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Das FA hält die Gewährung der AdV
für rechtsfehlerhaft und macht geltend, das FG habe in seiner
Begründung die von ihm vorgebrachten Argumente nicht
hinreichend berücksichtigt. Die Antragstellerin
(Bauträgerin) könne auch keine schutzwürdigen
Interessen geltend machen. Die Möglichkeit zu einem
umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Leistungsbezug habe zu keinem
Zeitpunkt bestanden. Zudem habe die Bauträgerin selbst durch
ihren Erstattungsantrag die Erhöhung der Umsatzsteuer zulasten
der Bauleistenden bewirkt.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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die Beschwerde der Antragstellerin
zurückzuweisen sowie den Beschluss des FG aufzuheben und den
Antrag der Antragstellerin abzulehnen.
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Die Antragstellerin beantragt
sinngemäß,
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die Beschwerde des FA zurückzuweisen
sowie den Beschluss des FG dahingehend abzuändern, dass AdV
ohne Sicherheitsleistung gewährt wird.
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Entgegen der Auffassung des FG bestehe bei
rechtswegfremden Forderungen eine zumindest teilweise oder
beschränkte Prüfungskompetenz. Dafür spreche
insbesondere, dass auch bei der Umsatzsteuerfestsetzung
gegenüber den Bauleistenden zu prüfen sei, ob eine
abtretbare Forderung gegen die Antragstellerin bestehe. Das
Bestehen einer entsprechenden abtretbaren Forderung sei
Voraussetzung für die Befugnis des FA, einen
Umsatzsteuerbescheid nach § 27 Abs. 19 UStG gegenüber den
Bauleistenden zu ändern.
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Im Rahmen der Anordnung einer
Sicherheitsleistung sei auch zu berücksichtigen, dass das FA
im einstweiligen Rechtsschutzverfahren verpflichtet sei, die
Forderungen glaubhaft zu machen. Wenn die Finanzbehörde nicht
in der Lage sei, schlüssig zu den einzelnen Forderungen und
die dagegen vorgebrachten Einwendungen vorzutragen, sei bereits aus
diesem Grund die AdV ohne Sicherheitsleistung geboten.
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Während des Einspruchsverfahrens hat
die Antragstellerin zudem mehrere Einwendungen gegen die
Zulässigkeit der Aufrechnung geltend gemacht. Hinsichtlich der
Einzelheiten verweist der Senat auf den Schriftsatz der
Antragstellerin vom XX.XX.2022.
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Das FA gab dem Einspruch in geringem Umfang
(… EUR von … EUR) statt und wies ihn im Übrigen
als unbegründet zurück. Hinsichtlich der dafür
maßgebenden Gründe verweist der Senat auf die Seiten 7
bis 10 der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2022. Die dagegen
erhobene Klage (5 K XXXX/XX) ruht bis zu einer abschließenden
Entscheidung des BFH im Parallelverfahren V B 28/22 (AdV).
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II. Die Beschwerden des FA und der
Antragstellerin gegen den AdV-Beschluss des FG sind jeweils
zulässig und begründet. Der Beschluss des FG ist daher
aufzuheben und die Sache zur weiteren Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon
ausgegangen, dass ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Abrechnungsbescheids
bereits deshalb vorliegen, weil bislang ungeklärt sei, ob die
FG in den sogenannten Bauträgerfällen über den
Bestand und die Durchsetzbarkeit der - dem FA von Bauleistenden
abgetretenen - zivilrechtlichen Werklohnforderungen entscheiden
dürften.
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1. Die Beschwerden sind zulässig. Der
Zulässigkeit der Beschwerde der Antragstellerin auf AdV ohne
Sicherheitsleistung steht insbesondere nicht entgegen, dass die
Entscheidung über die Sicherheitsleistung einen nicht
selbständig anfechtbaren Teil (unselbständige
Nebenbestimmung) der Entscheidung über die AdV darstellt. Wird
eine uneingeschränkt beantragte AdV nur gegen
Sicherheitsleistung bewilligt, liegt darin eine teilweise Ablehnung
durch das FG (vgl. BFH-Beschlüsse vom 28.10.1981 - I B 69/80,
BFHE 134, 239, BStBl II 1982, 135 = SIS 82 09 41; vom 12.05.2000 -
VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536 = SIS 00 11 93 und vom
10.10.2002 - VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12 = SIS 03 06 31) und ein
entsprechendes Rechtsschutzbegehren richtet sich gegen die gesamte
AdV-Entscheidung (BFH-Beschlüsse vom 20.06.1979 - IV B 20/79,
BFHE 128, 306, BStBl II 1979, 666 = SIS 79 03 38, Rz 20 sowie vom
12.05.2000 - VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536 = SIS 00 11 93; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, §
69 FGO Rz 378).
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2. Die Beschwerde des FA ist begründet.
Der Beschluss des FG ist daher aufzuheben.
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a) Nach § 128 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. §
69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist
die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder
teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts
bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine
unbillige Härte zur Folge hätte.
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aa) Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69
Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer
Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine
Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige
Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der
Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom
30.03.2021 - V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212 = SIS 21 12 83 und
vom 08.04.2009 - I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67). Die
Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren
gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der
sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl.
BFH-Beschluss vom 07.09.2011 - I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II
2012, 590 = SIS 11 37 51, Rz 12, m.w.N.). Zur Gewährung der
AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die
Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer
Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss vom
07.09.2011 - I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590 = SIS 11 37 51, Rz 12).
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bb) Ernstliche Zweifel können auch dann
bestehen, wenn zu einer Rechtsfrage in der Rechtsprechung der FG
unterschiedliche Auffassungen vertreten werden, aber nur, wenn und
soweit der BFH die jeweilige Rechtsfrage noch nicht entschieden hat
(BFH-Beschlüsse vom 10.05.1968 - III B 55/67, BFHE 92, 472,
BStBl II 1968, 610 = SIS 68 04 18, Leitsatz 2; vom 01.10.2007 - VII
B 130/07, BFH/NV 2008, 231 = SIS 08 07 80, unter II.; vom
29.07.2009 - XI B 24/09, BFHE 226, 449 = SIS 09 25 83, unter II.1.;
vom 21.07.2009 - II B 8/09, BFH/NV 2009, 1845 = SIS 09 32 87 und
vom 19.08.1987 - V B 56/85, BFHE 150, 400, BStBl II 1987, 830 = SIS 87 21 51; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, § 69 FGO Rz 91,
m.w.N.; FG Köln, Beschluss vom 10.04.2013 - 10 V 216/13, EFG
2013, 1389 = SIS 13 15 43).
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cc) Im Beschwerdeverfahren hat der BFH das
Rechtsschutzbegehren auf AdV eigenständig zu prüfen und
dabei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner
Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen (BFH-Beschlüsse vom
06.02.2009 - IV B 125/08, BFH/NV 2009, 760 = SIS 09 12 60 sowie vom
18.08.1987 - VII B 97/87, BFH/NV 1988, 374; Birkenfeld in HHSp,
§ 69 FGO Rz 984; Bergkemper in HHSp, § 132 FGO Rz 22
sowie Gosch in Gosch, FGO § 69 Rz 176).
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b) Das FG hat rechtsfehlerhaft unbeachtet
gelassen, dass es zu der - von ihm als streitig und ungewiss
erachteten - Rechtsfrage zur Entscheidungskompetenz der FG
über rechtswegfremde Forderungen bereits eine gefestigte
Rechtsprechung des BFH gibt. Diese Rechtsfrage ist daher nicht im
Sinne von § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ernstlich
zweifelhaft, sondern geklärt.
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aa) Nach dem BFH-Urteil vom 01.08.2017 - VII R
12/16 (BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737 = SIS 17 21 52)
entscheidet das Gericht des zulässigen Rechtswegs
gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 des
Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) den Rechtsstreit
grundsätzlich unter allen in Betracht kommenden rechtlichen
Gesichtspunkten und damit auch über eine zur Aufrechnung
gestellte rechtswegfremde Gegenforderung, es sei denn, diese
Entscheidung erwächst nach § 322 Abs. 2 ZPO in
Rechtskraft. In Abtretungsfällen kann es jedoch
grundsätzlich nicht zur Rechtskraftwirkung nach § 322
Abs. 2 ZPO kommen, da sich diese nur auf die Beteiligten des
Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger erstreckt (§ 110 Abs. 1
FGO, § 325 Abs. 1 ZPO), nicht aber auf den Zedenten als den
Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars
(BFH-Urteil vom 01.08.2017 - VII R 12/16, BFHE 259, 207, BStBl II
2018, 737 = SIS 17 21 52, Rz 15). Ist danach am Klageverfahren
zwischen dem Zessionar und dem Anspruchsgegner der abtretende
bauleistende Unternehmer (Zedent) nicht beteiligt, kommt es - auch
außerhalb des Anwendungsbereichs des § 406 BGB - zu
keiner Rechtskrafterstreckung. Das Bestehen der rechtswegfremden
Gegenforderung ist in diesen Fällen auch dann lediglich eine
Vorfrage zur Aufrechnung und somit von der Entscheidungsbefugnis
der Finanzgerichtsbarkeit gemäß § 17 Abs. 2 GVG
umfasst (BFH-Urteil vom 01.08.2017 - VII R 12/16, BFHE 259, 207,
BStBl II 2018, 737 = SIS 17 21 52, Rz 16).
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bb) Hieran hält der BFH weiter fest. Denn
er hat mit Urteil vom
24.05.2023 - XI R 45/20 = SIS 23 15 35 (zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt) entschieden, dass es in
Abtretungsfällen nicht zu der Rechtskraftwirkung nach §
322 Abs. 2 ZPO für den Zedenten komme, da sich die Rechtskraft
eines Urteils nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre
Rechtsnachfolger erstrecke, nicht aber auf am Verfahren nicht
beteiligte Dritte, wie im Falle der Abtretung der Zedent als
Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars
(unter III.2.b) des vorstehenden BFH-Urteils vom 24.05.2023 - XI R
45/20 = SIS 23 15 35, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt,
Rz 21).
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3. Der Senat entscheidet über die
Einwendungen gegen die Zulässigkeit der Abtretung von
Werklohnforderungen an das FA nicht selbst, sondern verweist die
Sache insoweit an das FG zurück.
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a) Aus §§ 132, 155 Satz 1 FGO i.V.m.
§ 572 Abs. 3 ZPO folgt, dass eine Zurückverweisung auch
im Beschwerdeverfahren hinsichtlich eines AdV-Beschlusses
zulässig ist. Sie ist Ausfluss eines tragenden Grundprinzips
des Instanzenzugs, nämlich der Aufteilung der
Rechtsprechungsfunktionen unter den Gerichten (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 23.02.2021 - I B 55/20 (AdV), BFH/NV 2021,
1064 = SIS 21 10 24, Rz 11 und 40; vom 04.03.2020 - I B 57/18,
BFH/NV 2020, 1236 = SIS 20 11 52, Rz 26 und vom 06.11.2008 - IV B
126/07, BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156 = SIS 08 42 92).
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b) Die Zurückverweisung ist im Streitfall
auch zweckmäßig, weil sich das FG auf der Grundlage
seiner - rechtsfehlerhaften - Auffassung mit den von der
Antragstellerin im gerichtlichen Aussetzungsverfahren geltend
gemachten Einwendungen (Verjährung sowie
Zurückbehaltungsrecht) noch nicht befasst hat. Das gilt auch
für weitere Einwendungen, die von der Antragstellerin nach
Ergehen des Beschlusses des FG vom 17.02.2022 im Rahmen des
Einspruchsverfahrens geltend gemacht worden sind. Zudem ist
hinsichtlich der Begründung des FA für die
Zurückweisung des Einspruchs neuer Sachvortrag der
Antragstellerin zu erwarten.
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4. Mit der Aufhebung des die AdV
gewährenden Beschlusses entfällt die Anordnung der vom FG
festgesetzten Sicherheitsleistung in Höhe von … EUR, so
dass sich auch die Beschwerde der Antragstellerin im Hinblick auf
diesen Umstand insoweit als im Ergebnis begründet erweist.
Denn bei der Anordnung der Sicherheitsleistung gemäß
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO handelt es sich -
jedenfalls im Streitfall (Tenor: „Die Aussetzung der
Vollziehung erfolgt unter der aufschiebenden Bedingung einer
Sicherheitsleistung ...“) - um eine
aufschiebende Bedingung, die als Nebenbestimmung (vgl. § 120
Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung) Bestandteil der
Hauptsacheentscheidung und einheitlich mit dieser zu treffen ist
(BFH-Beschlüsse vom 16.03.1995 - VIII B 158/94, BFH/NV 1995,
680; vom 20.06.1979 - IV B 20/79, BFHE 128, 306, BStBl II 1979, 666
= SIS 79 03 38; vom 22.07.1980 - VII B 43/79, BFHE 131, 14, BStBl
II 1980, 658 = SIS 80 03 40 sowie vom 13.08.1991 - VIII B 14/87,
BFH/NV 1992, 688). Die Anordnung einer Sicherheitsleistung ist
unselbständiger Teil des Beschlusses, wenn - wie hier - ein FG
die AdV gegen Sicherheit nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO anordnet
(vgl. Birkenfeld in HHSp, § 69 FGO Rz 377 unter Hinweis auf
den BFH-Beschluss vom 12.05.2000 - VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl
II 2000, 536 = SIS 00 11 93) und entfällt daher zugleich mit
der Aufhebung dieses Beschlusses. Somit hat das FG aufgrund der
Zurückverweisung, falls es erneut AdV gewährt, wiederum
über die Frage zu entscheiden, ob diese von einer
Sicherheitsleistung abhängig zu machen ist.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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