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I. Streitig ist eine Inanspruchnahme
für Abzugsteuern nach § 50a Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) für die Streitjahre 1998
bis 2001 (Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschläge).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), ein in der Rechtsform der
AG international tätiges Unternehmen, schloss mit einer
ausländischen Kapitalgesellschaft X für die Streitjahre
Verträge über die Werbezusammenarbeit beider Unternehmen
im Rahmen einer Sportwagen-Rennserie. X ist ein
Motorsport-Rennteam, das mit zwei Fahrern an dieser Rennserie
teilnahm. Nach den Vereinbarungen sollte X während der Rennen
und Promotion-Veranstaltungen den Firmenschriftzug der
Klägerin auf den Rennwagen der jeweils aktuellen Rennsaison
sowie auf den Helmen und Overalls der Fahrer sowie des Rennteams
abbilden. Darüber hinaus sollte dieser Firmenschriftzug u.a.
auf der Boxenverkleidung und den Transportern angebracht sein; im
Übrigen war Werbung in den Pressemappen, im X-Rennsportmagazin
und auf der Internetseite von X vereinbart. X wiederum gestattete
der Klägerin für die Dauer der Vertragslaufzeit die
(weltweite) Nutzung ihres Namens, ihres Logos sowie von Fotos der
Rennwagen, der Fahrer und des Teams zu Werbezwecken außerhalb
der Rennen. Die Klägerin zahlte jährlich einen Geldbetrag
und stellte eigene Produkte kostenlos zur Verfügung.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ einen (Sammel-)
-Nachforderungsbescheid über im Abzugswege (§ 50a Abs. 4
Nr. 1 EStG 1997) zu erhebende Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschläge 1998 bis 2001 in Höhe von
insgesamt ... EUR. Zahlungen, die die Klägerin für das
Tragen der Werbeaufschriften auf den Fahrzeugen und der Bekleidung
der Fahrer im Zusammenhang mit inländischen Rennen erbracht
habe, unterlägen der Abzugsteuer, da X nach § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig
sei.
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Im Einspruchsverfahren vertrat das FA die
Auffassung, dass die einzelnen Leistungen der
streitgegenständlichen Verträge jeweils gesondert
beurteilt werden müssten. Ein Teil der Leistungen unterliege
nicht der Abzugsteuer (Teilnahme der X für die Klägerin
an Promotion-Veranstaltungen; das Aufbringen des Logos der
Klägerin auf den Boxenverkleidungen, Pressemappen,
Transportern usw.). Dagegen unterliege die Vergütung für
das Anbringen des Firmenlogos auf den Fahrzeugen, der
Fahrerbekleidung und den Overalls des Teams dem Steuerabzug (§
50a Abs. 4 EStG 1997), soweit sie sich auf inländische Rennen
beziehe, da es sich hierbei um mit einer sportlichen Darbietung
zusammenhängende Leistungen handele. Auf die anteilige
Vergütung sei ein Abschlag von 25 % vorzunehmen, weil die mit
dem Firmenlogo versehenen Rennwagen, Rennbekleidungen etc. auch
für die nicht abzugsteuerpflichtigen Promotion-Veranstaltungen
hätten verwendet werden dürfen. Soweit X der
Klägerin das Recht einräume, ihren Namen, ihr Logo sowie
Bilder von den Rennfahrzeugen für Werbeaktivitäten
außerhalb der Rennen zu verwenden, liege eine
beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m.
§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 vor, die ebenfalls zur
Durchführung des Steuerabzugs nach § 50a EStG 1997
verpflichte, da diese Rechte zur Nutzung in einer inländischen
Betriebsstätte übertragen worden seien. Da auch
Werbeabteilungen ausländischer Betriebsstätten der
Klägerin involviert sein könnten und eine Leistung von X
möglicherweise auch darin gelegen haben könnte, dass auf
die Möglichkeit der Verwertung der Rechte im Ausland
verzichtet worden sei, werde auf die anteilige Vergütung
für diese Leistungen ein Abschlag von 50 % vorgenommen. Die
vereinbarte Gesamtvergütung sei im Wege der Schätzung zu
jeweils 1/3 auf die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. d EStG 1997, nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997 und auf
die nicht abzugsteuerpflichtigen Einkünfte aufzuteilen. Die
Klägerin teilte daraufhin mit, dass die Vertragskomponenten
der Teilnahme von X an Promotion-Veranstaltungen sowie der
Überlassung von Rechten an die Klägerin im Vergleich zum
gesamten Zahlungsvolumen aus dem Vertrag völlig untergeordnet
seien und aufgrund der Medienwirkung der Rennserie der weitaus
überwiegende Teil des Entgelts für das Anbringen des
Schriftzugs der Klägerin auf Rennfahrzeugen bzw. Overalls
bezahlt worden sei.
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Das FA erhöhte mit der
Einspruchsentscheidung vom 30.4.2009 die Abzugsteuer auf ... EUR
Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge. Auch
wenn der überwiegende Teil der Vergütung für das
Anbringen des Firmenlogos der Klägerin auf den Rennfahrzeugen
und der Fahrerbekleidung während der Rennen bezahlt worden
sei, seien die anderen Vertragsbestandteile nicht ohne Auswirkung
auf die Vergütung geblieben. Das FA schätzte den
Vergütungsanteil für das Aufbringen des Firmenlogos der
Klägerin auf den Rennfahrzeugen und der Fahrerbekleidung
während aller Rennen und Promotion-Veranstaltungen auf 67 %
der Gesamtvergütung (Zahlungen und Sachleistungen), den
Anteil, der für die Einräumung der Rechte durch X
gegenüber der Klägerin, Namen, Logo sowie Bilder von den
Rennfahrzeugen für Werbeaktivitäten außerhalb der
Rennen zu verwenden, auf 23 % der Gesamtvergütung, und den
(nicht abzugsteuerpflichtigen) Anteil der übrigen Leistungen
auf 10 % der Gesamtvergütung. Ein Abzug von Betriebsausgaben
der X von der Bemessungsgrundlage der Abzugsteuer komme nicht in
Betracht, da es an einem Nachweis von mit den inländischen
Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden
Aufwendungen fehle. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht - FG -
München, Urteil vom 13.12.2010 7 K 1593/09, abgedruckt in EFG
2011, 708 = SIS 11 14 20).
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Die Klägerin rügt mit ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben, den Nachforderungsbescheid vom
22.12.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.4.2009
mit der Maßgabe abzuändern, dass der auf die im Inland
stattfindenden Rennen entfallende Anteil der Vergütungen in
Höhe von ... EUR nicht der Quellensteuer unterliegt, und die
Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
für notwendig zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat rechtsfehlerfrei
entschieden, dass die Klägerin aus der an X gezahlten
Vergütung Abzugsteuer einzubehalten und abzuführen hatte,
so dass der Nachforderungsbescheid rechtmäßig ist.
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1. X als Körperschaft, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte, war
beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 2 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996), da die
streitgegenständlichen Vergütungen der Klägerin zu
steuerpflichtigen inländischen Einkünften
gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 (i.V.m.
§ 8 Abs. 1 KStG 1996) geführt haben (s. zu 2.). Über
die auf dieser Grundlage zu erhebende Abzugsteuer konnte das FA
einen Nachforderungsbescheid erlassen.
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a) Die Körperschaftsteuer wird bei
beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und
Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997
im Wege des Steuerabzugs erhoben (§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG 1997). Der Vergütungsschuldner muss den Steuerabzug
für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen
Vergütungsgläubigers vornehmen und die einbehaltene
Steuer an das zuständige Finanzamt abführen (§ 50a
Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG 1997). Da der Steuerabzug von
abkommensrechtlichen Regelungen zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung nicht berührt wird (§ 50d Abs. 1 EStG
1997) und eine zugunsten von X erteilte Freistellungsbescheinigung
(§ 50d Abs. 3 EStG 1997) nicht vorlag, bestand für die
Klägerin eine Verpflichtung zur Einbehaltung der Abzugsteuer
(§ 50a Abs. 5 EStG 1997). Dieser Pflicht und der
entsprechenden Steueranmeldungs- und Abführungspflicht ist sie
nicht nachgekommen.
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b) Bei einer Verletzung der Abzugspflicht kann
der Vergütungsschuldner in Haftung genommen werden (§ 50a
Abs. 5 Satz 5 EStG 1997; § 73g der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - ; § 191
Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - ) oder es kann ein
Nacherhebungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO
(Verletzung der Anmeldungspflicht des § 150 Abs. 1 Satz 3 AO
i.V.m. § 50a Abs. 5 EStG 1997 und § 73e Satz 2 EStDV)
ergehen (s. z.B. Senatsbeschlüsse vom 18.3.2009 I B 210/08,
BFH/NV 2009, 1237 = SIS 09 21 34, und I B 229/08, juris). Die
formelle Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen
Nacherhebungsbescheids ist unter den Beteiligten nicht umstritten;
insbesondere durfte das FA in dem Bescheid die
Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO
schätzen, da die Klägerin eine entsprechende
Steueranmeldung i.S. des § 50a Abs. 5 EStG 1997 nicht
abgegeben hatte. Der Senat sieht in diesem Zusammenhang von
weiteren Ausführungen ab.
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2. X erzielte aus der Werbetätigkeit
gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG 1997. Diese
unterfallen § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 (i.V.m. § 49 Abs. 1 KStG 1996), da
sie Entgelt für Leistungen darstellen, die im Zusammenhang
standen mit Einkünften, die durch im Inland ausgeübte
sportliche Darbietungen erzielt wurden. Auf dieser Grundlage
unterfielen die Einkünfte dem Steuerabzug.
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a) § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997
erfasst (i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997)
gewerbliche Einkünfte, die u.a. durch sportliche Darbietungen
im Inland erzielt werden, einschließlich der Einkünfte
aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden
Leistungen, bzw. (seit der Änderung durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999, BGBl I 1999,
402, BStBl I 1999, 304) gewerbliche Einkünfte, die durch im
Inland ausgeübte oder verwertete u.a. sportliche Darbietungen
erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen
mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen.
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aa) Bezugspunkt für Einkünfte i.S.
der §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG 1997 ist eine sportliche Darbietung, die einen Inlandsbezug
aufweist. X erbringt eine solche Darbietung, soweit im Inland
Rennen dieser Rennserie stattfinden.
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aaa) Wesentlicher Bestandteil des gesetzlichen
Tatbestandsmerkmals der „(ausgeübten) sportlichen
Darbietung“ ist eine Tätigkeit, die dem Sportbegriff
zugeordnet werden kann (z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl.,
§ 49 Rz 26). Es ist zwischen den Beteiligten nicht streitig
und unterliegt auch keinem weiteren Zweifel, dass Rennfahrer
während eines Autorennens eine sportliche Tätigkeit
ausüben (s. nur Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 49 Rz E 275).
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bbb) Der gesetzliche Tatbestand erfordert
allerdings auch eine Darbietung der sportlichen Betätigung,
die wiederum sowohl durch den Ausübenden (den Sportler) als
auch einen Dritten erfolgen kann (s. z.B. Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 263, 288
ff., insb. 295; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49
EStG Rz 532; Holthaus, Ausländische Künstler und Sportler
im Steuerrecht, 2011, S. 22 f.). Dies erfordert eine
außenwirksame bzw. in der Öffentlichkeit wahrnehmbare
Betätigung, die insbesondere dann vorliegt, wenn die
sportliche Aktivität vor Publikum oder im Wettbewerb
stattfindet (z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 49 Rz E 289 und 294 [“Autorennen“];
Maßbaum in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 531).
Im Streitfall liegt - entgegen der Ansicht der Vorinstanz - (auch)
eine sportliche Darbietung durch X vor.
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aaaa) Das FG hat unter dem Gesichtspunkt eines
personellen Zusammenhangs zwischen der Werbeleistung (der X) und
der sportlichen Darbietung (aus der Sicht des FG: der Rennfahrer)
ausgeführt, die sportliche Hauptleistung wie auch die in den
Tatbestand einbezogene Nebenleistung würden vom selben
Anbieter und damit „aus einer Hand“ erbracht: X
als Rennteam setze für die Durchführung der Rennen bei
ihm als Arbeitnehmer angestellte Rennfahrer ein; auch wenn der
Titel bei der Fahrerwertung an die Fahrer vergeben werde,
würden auch die Teams im Rahmen der Konstrukteurswertung an
den Rennveranstaltungen teilnehmen. Im Übrigen sei im
Motorsport die sportliche Leistung des Fahrers so eng mit seinem
Rennteam verbunden, dass das Team und der insoweit
weisungsgebundene Fahrer nur als Einheit angesehen werden
könnten.
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bbbb) Diese Feststellungen des FG zu einem
durch die Wettbewerbsabsprachen („Fahrer- und
Konstrukteurswertung“) bedingten unauflösbaren
Zusammenhang zwischen der sportlichen Tätigkeit des
Rennfahrers und des Rennteams rechtfertigen es, (auch) X als
Zuordnungssubjekt der (einheitlichen) sportlichen Darbietung
anzusehen. Dass X insoweit - bezogen auf diese sportliche
Darbietung - von der Klägerin nicht ausdrücklich
vergütet wird, berührt nicht den Umstand, dass auch X
„dem Grunde nach“ den Tatbestand des § 49
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 erfüllt.
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bb) Bei den von X erbrachten und hier
streitbefangenen Leistungen handelte es sich um mit den sportlichen
Darbietungen „zusammenhängende Leistungen“
i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997.
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aaa) Es unterliegt keinem Streit, dass
Leistungen für mehrere von einem beschränkt
steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger zu erbringende
Leistungen - auch wenn sie auf einer einheitlichen Vereinbarung
beruhen - zu unterschiedlichen Einkünften führen
können und daher aufzuteilen sind, sofern nicht einer Leistung
eine nur untergeordnete Bedeutung zukommt (Senatsbeschluss vom
7.9.2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BFH/NV 2012, 95 = SIS 11 37 51;
s.a. Senatsurteile vom 28.1.2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II
2005, 550 = SIS 04 17 30, und vom 19.12.2007 I R 19/06, BFHE 220,
160, BStBl II 2010, 398 = SIS 08 12 26). Die sachliche Zuordnung
eines Teils der von der Klägerin an X gezahlten
Gesamtvergütung zur Werbetätigkeit der X ist nicht im
Streit. Ebenfalls ist zu Recht nicht im Streit, dass eine sachliche
Zuordnung eines Teils der Vergütung zum Inland durch eine
verhältnismäßige Aufteilung nach der Anzahl der
jeweiligen inländischen bzw. ausländischen
Rennveranstaltungen stattfinden kann.
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bbb) Von einer i.S. des § 50a Abs. 4 Satz
1 Nr. 1 EStG 1997 mit einer (u.a.) sportlichen Leistung
zusammenhängenden Leistung kann nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats nur gesprochen werden, wenn ein sachlicher und
ein personeller Zusammenhang mit der (u.a.) sportlichen
Hauptleistung besteht. Dabei muss mit Blick auf diesen personellen
Zusammenhang sowohl die (u.a. sportliche) Hauptleistung als auch
die in den Tatbestand ausdrücklich einbezogene Nebenleistung
von demselben Anbieter - und sonach „aus einer
Hand“ - erbracht werden. Es muss eine durch eine
Gesamtvergütung entgoltene Gesamtleistung des Darbietenden
vorliegen, die es rechtfertigt, die damit
„konnexen“ (vgl. Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 395)
Nebenleistungen ebenfalls als steuerabzugspflichtige Vergütung
zu erfassen (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteile vom
16.5.2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03; vom 17.11.2004 I R 20/04, BFH/NV 2005, 892 = SIS 05 22 18; vom
28.7.2010 I R 93/09, BFH/NV 2010, 2263 = SIS 10 35 71; vom
16.11.2011 I R 65/10, BFH/NV 2012, 924 = SIS 12 12 98; s.a.
Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 548;
Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 30; Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 411 ff.;
Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 49 Rz 43;
Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 118; Ehlig, IStR 2010, 504,
507 f.).
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ccc) Im Streitfall besteht eine gegenüber
der Klägerin durch X erbrachte Gesamtleistung, die, soweit sie
vergütet wird (streitgegenständlich: die Werbeleistung
der X), der Abzugsteuer unterfällt. Es besteht ein
unmittelbarer (sachlicher wie zeitlicher) Zusammenhang zwischen der
sportlichen Darbietung und der Werbeleistung der X. Letztere weist
- in Abgrenzung zum Sachverhalt üblicher Werbeleistungen - die
Besonderheit auf, dass X eine konkret auf die Rennserie bezogene
Werbung durchgeführt hat, indem die Fahrzeuge, Helme und
Kleidungsstücke mit dem Firmenzeichen der Klägerin bei
den Rennen eingesetzt bzw. getragen worden sind. Insoweit kommt es
nicht darauf an, ob das Produkt, für das geworben wird,
für die sportliche Darbietung eingesetzt wird, wie dies bei
der Werbung im Rahmen von sog. Ausrüstungsverträgen (dazu
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23.1.1996, BStBl
I 1996, 89 = SIS 96 10 49, Tz. 2.2.3.1) der Fall ist. Es wird auch
nicht eine Werbeleistung ohne weiter gehende Tätigkeiten
erbracht, die - häufig auf der Grundlage langfristiger
Mietverträge - lediglich anlässlich einer sportlichen
Darbietung erfolgt und als selbständige Leistungserbringung
neben die jeweilige Darbietung bzw. Verwertung der
Sportveranstaltung tritt (s. zur sog. Bandenwerbung das
Senatsurteil in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03).
Vielmehr ist X vertraglich verpflichtet, die Firmenlogos der
Klägerin anzubringen und für einen
vertragsgemäßen Einsatz der gekennzeichneten
Sportgeräte und (Team- bzw. Fahrer-)Bekleidung während
der gesamten Rennsaison zu sorgen (s. zur insoweit vergleichbaren
Situation sog. Trikotwerbung auch Schauhoff/Cordewener/Schlotter,
Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler in der
EU, 2008, S. 9; ebenso Blümich/ Wied, § 49 EStG Rz
119).
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Wenn damit die Werbeleistung auf die konkrete
sportliche Darbietung bezogen ist, kann von einem
(unzulässigen) Rückschluss von einem personellen auf
einen sachlichen Zusammenhang nicht die Rede sein. Vielmehr liegt,
da die Werbeleistung durch die Kennzeichnung des Sportgeräts
etc. vermittelt wird und damit nur durch den Darbietenden als
solchen erbracht werden kann, eine Einheit der sportlichen
Darbietung und der Werbeleistung vor, die den sachlichen
Zusammenhang begründet (s. insoweit auch z.B. Senatsbeschluss
vom 21.4.1999 I B 99/98, BFHE 188, 372, BStBl II 2000, 254 = SIS 99 14 35).
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ddd) Ob, wie die Klägerin vorgetragen
hat, im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses noch nicht
absehbar gewesen sei, dass es zu Rennen in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) kommen werde, und dass sie die
Vereinbarung auch abgeschlossen hätte, wenn es
tatsächlich nicht zu diesen Rennen gekommen wäre, steht
der Abzugsteuerpflicht nicht entgegen. Denn der Tatbestand, an den
das Gesetz die Entstehung der Steuer (hier: die Abzugsteuerpflicht
der Klägerin als Folge der beschränkten Steuerpflicht der
X) knüpft, hängt von den tatsächlich verwirklichten
Sachumständen (hier: den tatsächlich absolvierten Rennen
in Deutschland) ab.
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eee) Entgegen der Ansicht der Klägerin
widerspricht dieses Ergebnis einem im Abzugsverfahren nach §
50a EStG 1997 bestehenden Bedürfnis nach einer klaren
Erkennbarkeit einer Abzugspflicht nicht. Zwar hat der Senat in
seinem Urteil in BFH/NV 2012, 924 = SIS 12 12 98 im Zusammenhang
mit der Frage, ob interne Vereinbarungen des
Vergütungsgläubigers mit Dritten die Abzugsteuerpflicht
beeinflussen können, ausgeführt, der
Vergütungsschuldner müsse erkennen können, ob die
tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind
und er Steuern einzubehalten und an das FA abzuführen hat. In
einer der dortigen Situation vergleichbaren Lage befand sich die
Klägerin jedoch nicht. Die Vereinbarung mit X bot eine
ausreichend klare Grundlage, eine Abzugsteuerpflicht zu erkennen
und dem jeweiligen Abzugsteuertatbestand im Wege einer
eigenständigen Schätzung einen Vergütungsanteil
zuzuordnen.
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3. Der Antrag, eine Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der
Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist
er unzulässig (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5.10.2011
VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127 = SIS 11 39 44).
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