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I. Die Beteiligten streiten über die
Hinzurechnung von Einkünften nach Maßgabe des § 1
Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in der für die
Streitjahre (1999 bis 2001) geltenden Fassung (AStG a.F.).
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) hielt in den Streitjahren zunächst 97 % und
später - vom 27.5.1999 an - 100 % der Anteile an der T, einer
ungarischen Kapitalgesellschaft. T hatte in Ungarn ein Fabrik- und
Verwaltungsgebäude errichtet und dieses sodann verpachtet; ihr
Stammkapital beträgt nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) umgerechnet 65.000 EUR.
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Zur Finanzierung der Herstellungskosten des
Gebäudes hatte die Klägerin der T im Jahr 1998 ein
unverzinsliches Darlehen in Höhe von 370.500 DM gewährt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nahm
an, dass die Darlehensgewährung § 1 Abs. 1 AStG a.F.
unterfalle, und setzte auf dieser Basis bei der Besteuerung der
Klägerin geschätzte fiktive Zinseinnahmen in Höhe
von 22.230 DM pro Jahr einkommenserhöhend an. Der deshalb
erhobenen Klage hat das FG stattgegeben (FG Baden-Württemberg,
Urteil vom 18.3.2009 5 K 118/09, nicht
veröffentlicht).
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Mit seiner vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und eine
unzureichende Sachaufklärung. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die von
diesem getroffenen tatsächlichen Feststellungen lassen eine
abschließende Beurteilung der angefochtenen Bescheide nicht
zu.
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1. Nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. sind, wenn
ein Steuerpflichtiger Geschäftsbeziehungen zum Ausland
unterhält, seine Einkünfte unter bestimmten
Voraussetzungen abweichend von der tatsächlich angefallenen
Höhe anzusetzen. Die von der Vorschrift angeordnete
Berichtigung der Einkünfte hängt aber davon ab, dass es
um ein Verhältnis zwischen einem Steuerpflichtigen und einer
ihm nahe stehenden Person geht, das als
„Geschäftsbeziehung“ qualifiziert werden
kann (Senatsurteil vom 29.11.2000 I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl II
2002, 720 = SIS 01 08 28, m.w.N.).
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2.
„Geschäftsbeziehungen“ i.S. des § 1
Abs. 1 AStG a.F. liegen gemäß § 1 Abs. 4 AStG a.F.
vor, wenn die den Einkünften zugrunde liegende Beziehung
entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person
Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18
oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder
wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen worden
wäre. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die
Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass für sie
selbst die Gewährung des Darlehens zu Einkünften i.S. des
§ 20 EStG führt und dass diese Einkunftsart in § 1
Abs. 4 AStG a.F. nicht erwähnt ist. Das Gesetz lässt es
für die Annahme einer Geschäftsbeziehung jedoch
genügen, dass der Vorgang aus der Sicht der dem
Steuerpflichtigen nahe stehenden Person einer der in § 1 Abs.
4 AStG a.F. genannten Einkunftsarten unterfällt; es reicht
deshalb hierfür aus, wenn der inländische
Steuerpflichtige der ihm nahe stehenden Person ein Darlehen
gewährt, dass diese ihrerseits zur Erzielung von
Einkünften i.S. des § 1 Abs. 4 AStG a.F. verwendet
(ebenso Kraft, Außensteuergesetz, § 1 Rz 634;
Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht,
§ 1 AStG Rz 897). So liegen die Dinge im Streitfall, da T nach
den Feststellungen des FG den Darlehensbetrag im Zusammenhang mit
der Vermietung eines Grundstücks eingesetzt hat und diese
Vermietungstätigkeit ihrer Art nach § 21 EStG
unterfällt.
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3. Der Senat hat zu der im Jahr 1985 geltenden
Rechtslage entschieden, dass die Garantieerklärung einer
Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen
konzernangehörigen Unternehmens nicht im Rahmen einer
Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben
wird, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels ausreichender
Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht
erfüllen könnte (Senatsurteil in BFHE 194, 53, BStBl II
2002, 720 = SIS 01 08 28). Er hat ferner entschieden, dass diese
Beurteilung gleichermaßen für diejenige Fassung des
Außensteuergesetzes gilt, die durch das
Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297,
BStBl I 1992, 146) geschaffen worden ist und seit dem 1.1.1992 gilt
(Senatsurteil vom 27.8.2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123 = SIS 09 02 27). Die insoweit maßgebliche Gesetzesfassung ist erst durch
das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und
Ausnahmeregelungen (StVergAbG) vom 16.5.2003 (BGBl I 2003, 660,
BStBl I 2003, 321) erneut geändert worden, und zwar mit
erstmaliger Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2003 (§ 21 Abs.
11 Satz 1 AStG i.d.F. des StVergAbG). Sie gilt daher in ihrer
ursprünglichen Form u.a. im Hinblick auf die Streitjahre. Die
Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung inzwischen
angeschlossen (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom
12.1.2010, BStBl I 2010, 34 = SIS 10 00 19).
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4. Die genannte Rechtsprechung besagt indessen
nicht, dass nach der hier maßgeblichen Rechtslage die
Gewährung eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens in
keinem Fall die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 AStG a.F.
auslösen könne. Vielmehr ist sie nur dann nicht
Gegenstand einer „Geschäftsbeziehung“, wenn
sie entweder nach den Vorschriften des für die
Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als
Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist (Senatsurteil vom
30.5.1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875 = SIS 90 21 56) oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer
Weise nahesteht, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit
jener gebietet (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 123 = SIS 09 02 27).
Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn die
Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung
der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung
dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte
wirtschaftliche Funktion erfüllen kann (Senatsurteile in BFHE
194, 53, BStBl II 2002, 720 = SIS 01 08 28; in BFH/NV 2009, 123 =
SIS 09 02 27; Senatsbeschluss vom 29.4.2009 I R 26/08, BFH/NV 2009,
1648 = SIS 09 29 57). Fehlt es an diesen qualifizierenden
Voraussetzungen, so ist im Zusammenhang mit unverzinslichen
Gesellschafterdarlehen für eine Korrektur von Einkünften
gemäß § 1 Abs. 1 AStG a.F. Raum.
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5. Die Feststellungen des FG lassen nicht
erkennen, ob im Streitfall eine derjenigen Voraussetzungen
erfüllt ist, die hiernach das Vorliegen einer
„Geschäftsbeziehung“ zwischen der
Klägerin und T ausschließen.
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a) Das FG hat nicht festgestellt, dass die in
Rede stehende Darlehensgewährung nach den Vorschriften des
für T maßgeblichen ungarischen Rechts als Zuführung
von Eigenkapital anzusehen ist. In dem angefochtenen Urteil ist das
von der Klägerin gewährte Darlehen zwar als
„Finanzplandarlehen“ bezeichnet. Es wird dort
aber nicht erläutert, welche besondere Ausgestaltung oder
spezifische wirtschaftliche Funktion des Darlehens mit diesem
Begriff umschrieben werden soll. Erst recht fehlen
Ausführungen dazu, ob das ungarische Recht die Darlehenssumme
als Eigen- oder als Fremdkapital der T ansieht. Das FA macht zu
Recht geltend, dass ohne weitere Feststellungen dazu die Annahme
einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 AStG a.F.
nicht unter Hinweis auf das Vorliegen einer
Eigenkapitalzuführung verneint werden kann.
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b) Ebenso hat das FG nicht festgestellt, dass
erst durch die Darlehensgewährung eine funktionsgerechte
Kapitalausstattung der T herbeigeführt worden ist. Eine solche
Feststellung ergibt sich erneut nicht allein aus der Bezeichnung
des Darlehens als „Finanzplandarlehen“. Denn zum
einen ist dieser Begriff nicht so konkret und eindeutig, dass sich
aus ihm gesicherte Rückschlüsse auf einen bestimmten
wirtschaftlichen Hintergrund der Darlehensgewährung oder eine
bestimmte Ausgestaltung der Darlehensbedingungen ziehen lassen
könnten (vgl. dazu Bundesgerichtshof, Urteil vom 28.6.1999 II
ZR 272/98, DStR 1999, 1198; Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom
7.4.2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, 357, BStBl II 2005, 598, 600 =
SIS 05 30 41; Buciek, Die Steuerberatung 2000, 109, 111, m.w.N.).
Zum anderen mag er zwar im Kern eine Situation bezeichnen, in der
die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der
Gesellschaft einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der
Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination
von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll (BFH-Urteil
vom 4.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, 379 f. = SIS 98 04 27,
BStBl II 1999, 344, 347 = SIS 98 04 27). Allein das reicht aber
für die Annahme, dass die Darlehensgewährung keine
„Geschäftsbeziehung“ i.S. des § 1 Abs.
1 AStG a.F. begründet, nicht aus. Eine solche ist vielmehr
unter dem Gesichtspunkt der „funktionsgerechten
Kapitalausstattung“ nur dann zu verneinen, wenn die
Darlehensnehmerin so offensichtlich unterkapitalisiert ist, dass
sich die Darlehensgewährung von vorn herein einem
Fremdvergleich entzieht. Letzteres kann in der hier zu
beurteilenden Situation, in der T über ein Eigenkapital von
umgerechnet 65.000 EUR verfügte und ein Darlehen in Höhe
von 370.500 DM erhalten hat, nicht ohne Weiteres angenommen werden.
Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang vorträgt, dass
das FG die Höhe des Eigenkapitals der T unrichtig festgestellt
habe, kann sie mangels zulässiger und begründeter
Verfahrensrüge im Revisionsverfahren damit nicht gehört
werden.
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c) Im Ergebnis tragen die vom FG getroffenen
Feststellungen daher nicht dessen Annahme, dass im Streitfall eine
Berichtigung von Einkünften nach § 1 Abs. 1 AStG a.F.
ausscheide. Richtigerweise ergibt sich diese Rechtsfolge nur dann,
wenn entweder der Darlehensbetrag aus gesellschaftsrechtlicher
Sicht als Eigenkapital zu beurteilen ist, wenn T im vorstehend
beschriebenen Sinne offensichtlich unterkapitalisiert war oder wenn
aus anderen Gründen das in Rede stehende Darlehen im
Verhältnis zwischen fremden Dritten unverzinslich gewährt
worden wäre. Letzteres kann z.B. dann anzunehmen sein, wenn
eine Darlehensgewährung in erster Linie im Interesse der
Klägerin - und nicht der T - erfolgt ist (vgl. dazu
Bundesminister der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 23.2.1983, BStBl
I 1983, 218 = SIS 83 06 36, Tz. 4.3.2; Niedersächsisches FG,
Urteil vom 23.3.1999 VI 357/95, IStR 2000, 312). Lässt sich
aber ein solcher oder ähnlicher Sachverhalt nicht feststellen,
so sind die Einkünfte der Klägerin nach Maßgabe von
§ 1 Abs. 1 AStG a.F. zu berichtigen (vgl. dazu auch
BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 218 = SIS 83 06 36, Tz. 4.4.2).
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6. Die hiernach in Betracht kommende Anwendung
des § 1 Abs. 1 AStG a.F. ist nicht unter dem Blickwinkel des
Rechts der Europäischen Union bedenklich.
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a) In diesem Zusammenhang muss nicht
erörtert werden, ob die Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH), zu einer im belgischen Recht
vorgesehenen Einkünftekorrektur (EuGH-Urteil vom 21.1.2010
C-311/08, „SGI“, IStR 2010, 144 = SIS 10 06 42)
auf die gemeinschaftsrechtliche Beurteilung des § 1 Abs. 1
AStG a.F. übertragen werden kann. Denn die dort angesprochene
Frage nach der Vereinbarkeit der Korrektur mit der
Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 des Vertrages zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrages von Amsterdam vom 2.10.1997 zur Änderung des
Vertrages über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG) und
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997 Nr. C 340, 1)
stellt sich im Streitfall nicht, da die Niederlassungsfreiheit nur
im Verhältnis zwischen den Mitgliedstaaten besteht und Ungarn
in den Streitjahren nicht der Europäischen Gemeinschaft
angehörte. Die Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 Abs. 1 EG
in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung) ist im
Streitfall nicht berührt, da § 1 Abs. 1 AStG a.F. eine
Beteiligung von mindestens einem Viertel oder eine einen
beherrschenden Einfluss vermittelnde Beteiligung voraussetzt
(§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F.). Die dort getroffene Regelung
bezieht sich mithin nach ihrem Gegenstand nur auf Beteiligungen,
die es nach den vom EuGH entwickelten Maßstäben (z.B.
EuGH-Beschluss vom 10.5.2007 C-492/04,
„Lasertec“, IStR 2007, 439 = SIS 07 19 38)
ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen
der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu
bestimmen (sog. Direktinvestitionen), und unterfällt daher
ausschließlich dem Anwendungsbereich der
Niederlassungsfreiheit; damit einhergehende Beschränkungen des
freien Kapitalverkehrs wären lediglich die unvermeidliche
Konsequenz der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und
rechtfertigen keine Prüfung der gesetzlichen Maßnahmen
im Hinblick auf Art. 56 EG bis Art. 58 EG.
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b) Ebenso scheidet jedenfalls unter den im
Streitfall gegebenen Umständen ein Freiheitsschutz aufgrund
des zwischen den Europäischen Gemeinschaften und Ungarn am
13.12.1993 geschlossenen Assoziationsabkommens (ABlEG 1993 Nr. L
347) aus. Zwar sind Assoziationsabkommen nach der Rechtsprechung
des EuGH „integrierende Bestandteile der
Gemeinschaftsrechtsordnung“ (vgl. Schmalenbach in
Calliess/Ruffert, EUV/EGV, 3. Aufl., Art. 310 EGV Rz 24);
insbesondere die danach zu gewährende Niederlassungsfreiheit
hat unmittelbare Wirkung und gewährt den Angehörigen des
Assoziierungsstaats entsprechende Rechte (z.B. EuGH-Urteile vom
27.9.2001 C-257/99 „Barkoci und Malik“, Slg.
2001, I-6557; C-235/99 „Kondova“, Slg. 2001,
I-6427; C-63/99 „Gloszczuk“, Slg. 2001, I-6369;
vom 20.11.2001 C-268/99, „Jany u.a.“, Slg. 2001,
I-8615). Doch gewähren die Mitgliedstaaten der
Europäischen Gemeinschaften nach Art. 44 Abs. 3 des
Assoziationsabkommens mit Ungarn nicht das von Art. 43 EG umfassend
geschützte Recht auf freie Niederlassung, sondern (nur) im
jeweiligen Mitgliedstaat für die Niederlassung ungarischer
Gesellschaften und Staatsangehöriger sowie für deren
Geschäftstätigkeit eine (eingeschränkte)
Inländergleichbehandlung. Die Beteiligung eines Inländers
an einer ungarischen Kapitalgesellschaft in Ungarn ist hiernach
nicht geschützt (s. bereits Senatsbeschlüsse vom
17.5.2005 I B 108/04, BFH/NV 2005, 1778 = SIS 05 40 35, und vom
7.1.2004 I S 5, 6/03 (PKH), BFH/NV 2004, 637 = SIS 04 17 67, dort
bezogen auf die Türkei; ferner Cordewener, IStR 2008, 536, 540
f., mit Hinweis auf die entsprechende Spruchpraxis der
niederländischen Gerichte im Anschluss an EuGH, Urteil vom
18.9.2003 C-168/01 „Bosal Holding BV“, Slg.
2003, I-9409 = SIS 03 46 61, dort bezogen auf das
Assoziationsabkommen mit Polen, das mit dem Abkommen mit Ungarn
insoweit textgleich ist; Sydow, Internationale Wirtschaftsbriefe
2010, 202).
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7. Das FG hat eine Berichtigung der
Einkünfte der Klägerin schon deshalb für
unzulässig gehalten, weil es sich bei dem der T gewährten
Darlehen um ein „Finanzplandarlehen“ gehandelt
habe. Von diesem rechtlichen Standpunkt ausgehend hat es von
weiteren Feststellungen zum wirtschaftlichen Hintergrund der
Darlehensgewährung abgesehen. Solche Feststellungen sind
indessen erforderlich. Sie können im Revisionsverfahren nicht
getroffen werden, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG
zurückverwiesen werden muss. Sofern dieses im zweiten
Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen sollte, dass eine Berichtigung
der Einkünfte dem Grunde nach veranlasst ist, wird es zudem
über den Umfang jener Korrektur befinden müssen.
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