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Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt-genutzten Gegenständen

Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt-genutzten Gegenständen: 1. Ist ein Gegenstand sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für nichtunternehmerische Zwecke vorgesehen (gemischte Nutzung), kann der Steuerpflichtige (Unternehmer) den Gegenstand a) insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, b) ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder c) ihn im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung seinem Unternehmensvermögen zuordnen (Zuordnungswahlrecht). - 2. Die sofort bei Leistungsbezug zu treffende Zuordnungsentscheidung ist "zeitnah", d.h. bis spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung zu dokumentieren. - 3. Keine "zeitnahe" Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn die Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt erst nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (31. Mai des Folgejahres) mitgeteilt wird. (Hinweis aus BStBl 2014 II S. 76 auf BMF-Schreiben vom 2. Januar 2014 - IV D 2 - S 7300/12/10002 :001 = SIS 14 04 32) - Urt.; BFH 7.7.2011, V R 42/09; SIS 11 31 06

Kapitel:
Unternehmensbereich > Umsatzsteuer > Vorsteuerabzug
Fundstellen
  1. BFH 07.07.2011, V R 42/09
    BStBl 2014 II S. 76
    DStR 2011 S. 1949
    LEXinform 0927376

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 6.1.2014
    Th.K./O.Z. in DStR 41/2011 S. 1954
    -/- in NWB 42/2011 S. 3507
    St.B. in BB 46/2011 S. 2855
    S.M. in StC 12/2011 S. 7
    S.M. in BFH/PR 12/2011 S. 462
    wt in UVR 12/2011 S. 354
    jh in StuB 1/2012 S. 45
    G.M. in HFR 2/2012 S. 197
    H.Sch. in StuB 9/2012 S. 350
    Ch.W. in UVR 4/2014 S. 105
Normen
[RL 77/388/EWG] Art. 17 Abs. 2 Buchst. a, Art. 22 Abs. 4 Buchst. a, Art. 22 Abs. 6 Buchst. a
[UStG 1999] § 15 Abs. 1, § 15 Abs. 2, § 15 a, § 16, § 18
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: Niedersächsisches FG, 13.08.2009, SIS 09 39 00, Vorsteuerabzug, Absicht, Zuordnung, Steuererklärung
Zitiert in... / geändert durch...
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  • BFH 20.9.2012, SIS 12 33 36, Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Grundstücken: Die Rechtsfrage, "wie und wann eine Zuordnung...
  • BFH 11.7.2012, SIS 13 01 92, Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmen und zur beabsichtigten steuerpflichtigen Nutz...
  • BFH 18.4.2012, SIS 12 27 60, Zuordnungsentscheidung bei gemischt-genutzten Wirtschaftsgütern: 1. Ist ein Gegenstand sowohl für unterne...
  • OFD Karlsruhe 28.2.2012, SIS 12 16 21, Eigengenutzte Wohnräume: Die OFD Karlsruhe hat ihre Verfügung zu Besteuerung und Vorsteuerabzug bei eigen...
  • BFH 18.1.2012, SIS 12 13 61, Keine Vorsteuerberichtigung wegen Entnahme bei Einbringung einer vermieteten Wohnung als Sonderbetriebsve...
  • BFH 15.12.2011, SIS 12 10 81, Zuordnungsentscheidung bei gemischt-genutzten Wirtschaftsgütern: Bei gemischt (privat und unternehmerisch...
  • FG Baden-Württemberg 7.12.2011, SIS 12 23 02, Bekanntgabe von Verwaltungsakten an eine GbR, Rechtzeitigkeit der Zuordnungsentscheidung der unternehmeri...
  • BFH 24.11.2011, SIS 11 39 41, Steuerberechnung und Wirkung des Tabelleneintrags im Insolvenzverfahren: 1. Grundlage für die Forderungsa...
  • BFH 10.11.2011, SIS 12 04 24, Unternehmerische Tätigkeit einer Gemeinde beim Betrieb einer Sport- und Freizeithalle: 1. Gestattet eine ...
  • FG München 8.11.2011, SIS 12 01 84, Zeitnahe Zuordnungsentscheidung bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung: 1. Der Erwerb eines neuen Fahrzeugs in...
Fachaufsätze
  • LIT 02 34 59 St. Becker, BB 10/2012 S. 611: Einschränkungen bei der Zuordnung zum Unternehmen im Umsatzsteuerrecht - Anmerkung zu den BFH-Urteilen vo...

 

1

I. Die Beteiligten streiten um den Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen zur Errichtung eines gemischt-genutzten Gebäudes und über die Höhe der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben.

 

 

2

Der als Bezirksschornsteinfegermeister unternehmerisch tätige Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau errichteten in 2003 ein Gebäude auf einem ihnen jeweils zur Hälfte gehörenden Grundstück. Die gesamte Nutzfläche betrug 298,02 qm, davon entfielen 123,75 qm (41,50 %) auf ein vom Kläger für sein Unternehmen genutztes Büro, den Rest des Gebäudes nutzten die Eheleute zu eigenen Wohnzwecken.

 

 

3

Von den im Jahr 2004 (Streitjahr) in Rechnung gestellten Herstellungskosten (netto 33.762,72 EUR zuzüglich 5.307,35 EUR Umsatzsteuer) entfielen auf das Büro 6.019,49 EUR (zuzüglich 923,82 EUR Umsatzsteuer) und auf die Wohnung 27.743,23 EUR (zuzüglich 4.383,53 EUR Umsatzsteuer). Die insgesamt entstandenen Herstellungskosten beliefen sich auf 202.915,98 EUR (zuzüglich 32.369,14 EUR Umsatzsteuer), wobei der Büroanteil 70.084,30 EUR (netto) betrug und der auf die Privaträume entfallende Anteil 132.831,68 EUR (netto).

 

 

4

Der Kläger aktivierte in seiner Bilanz für das Jahr 2003 den betrieblich genutzten Gebäudeteil nur mit Nettowerten. Die in 2003 in Rechnung gestellten Vorsteuern erklärte er unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 8.5.2003 C-269/00, Seeling (Slg. 2003, I-4101 = SIS 03 27 13, BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13) erstmals und vollständig in seiner am 20.12.2004 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2003. Die im Streitjahr entstandenen Vorsteuern machte er ebenfalls nicht im Rahmen der Voranmeldungen, sondern in seiner Jahreserklärung 2004 vom 4.10.2005 geltend. Dabei berechnete er die Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben mit 1.322,74 EUR.

 

 

5

Nachdem das FA der Steuererklärung zunächst zugestimmt hatte, änderte es im Anschluss an eine Außenprüfung die Steuerfestsetzung, weil die Herstellungskosten des Wohnteils nicht - wie vom Kläger erklärt - auf einen Zeitraum von 50 Jahren, sondern auf 10 Jahre zu verteilen seien. Dies führte zur Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben von 1.322,74 EUR auf nunmehr 6.613 EUR.

 

 

6

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens half das FA dem Einspruchsbegehren teilweise ab, indem es - unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.4.2007 V R 56/04 (BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676 = SIS 07 19 54) sowie des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469 = SIS 04 18 21) - die unentgeltlichen Wertabgaben für Januar bis Juni 2004 auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 50 Jahren und damit einer Abschreibung von 2 % berechnete. Für die Zeit ab 1.7.2004 blieb es dagegen bei der Verteilung der Herstellungskosten auf 10 Jahre und einem Pro-rata-Satz von 10 %. Danach verminderte sich die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben auf 3.306,85 EUR.

 

 

7

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben sei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG a.F.) bis November 2004, zumindest aber bis September 2004 mit einem Satz der Absetzung für Abnutzung von 2 % zu ermitteln. Die Änderung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das Euro-Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURL-UmsG) vom 9.12.2004 mit Wirkung ab 1.7.2004 stelle eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung dar. Selbst wenn der Vertrauensschutz in die alte Rechtslage durch den Beschluss des Bundestages über die Annahme des Gesetzes vom 28.10.2004 entfallen sein sollte, gelte für die Zeit bis zum 30.9.2004 noch die alte Rechtslage.

 

 

8

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab und führte zur Begründung in seiner in EFG 2009, 2058 = SIS 09 39 00 veröffentlichten Entscheidung im Wesentlichen aus:

 

 

9

Es könne dahingestellt bleiben, ob die Neufassung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Zeit vom 1.7.2004 bis 30.9.2004 anwendbar sei oder ob es sich insoweit um eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung handele. Denn der Kläger habe das Gebäude nicht zeitnah seinem Unternehmen zugeordnet, sodass bereits ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen ausscheide. Da die zu Unrecht gewährten Vorsteuern höher seien als die ggf. zu Unrecht berücksichtigten unentgeltlichen Wertabgaben, komme eine Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer nicht in Betracht.

 

 

10

Der Kläger habe keine rechtzeitige Entscheidung zugunsten einer Zuordnung des Gebäudes zu seinem Unternehmen getroffen. Nach ständiger Rechtsprechung des FG müsse für eine rechtzeitige Zuordnungsentscheidung der Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung geltend gemacht werden. Jede Verlagerung auf spätere Steuererklärungen widerspreche dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer und mache den Vorsteuerabzug - unter Verstoß gegen den Gleichheitssatz und die Steuergerechtigkeit - von zufälligen Voraussetzungen abhängig. Der Kläger sei zur Abgabe monatlicher Voranmeldungen verpflichtet gewesen und habe daher seine Zuordnungsentscheidung bereits in den Voranmeldungen treffen müssen, in deren Besteuerungszeiträumen er die Eingangsleistungen bezogen habe. Da er dies nicht getan habe, fehle es an einer Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen.

 

 

11

Eine eindeutige Rechtsprechung des BFH zur Frage des Zeitpunkts der Zuordnung liege nicht vor bzw. überzeuge nicht. Soweit der XI. Senat im Urteil vom 17.12.2008 XI R 64/06 (BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87) unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil des V. Senats vom 11.4.2008 V R 10/07 (BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45) entschieden habe, dass die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung nach außen hin zu dokumentieren sei, fehle eine Begründung dafür, weshalb die vom Unternehmer geforderte sofortige Zuordnungsentscheidung von deren Bekanntgabe (Dokumentation) zu trennen sei. Der Vorsteuerabzug finde mit Ablauf des Besteuerungszeitraums statt, in den der abziehbare Vorsteuerabzug falle. Aufgrund der in § 18 Abs. 1 UStG angeordneten entsprechenden Anwendung des § 16 Abs. 2 UStG gelte der Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums auch für die abziehbaren Vorsteuerbeträge. Da der Sofortabzug der Vorsteuer bereits in der Voranmeldung zu erfolgen habe, müsse dies auch für die Zuordnungsentscheidung gelten. Dem stehe die Bestimmung des Kalenderjahrs als Besteuerungszeitraum nicht entgegen. Bezüglich der Jahressteuer enthalte das Umsatzsteuergesetz keine Regelung des Entstehens (BFH-Urteil vom 9.5.1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662 = SIS 96 22 77). Da die Jahressteuer aus der Summe der in dem jeweiligen Zeitraum entstandenen Umsatzsteuerbeträge berechnet werde, spreche auch dies dafür, dass der sofort geltend zu machende Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung (den Voranmeldungen) zu erfolgen habe, soweit eine entsprechende Verpflichtung zur Abgabe bestehe. Mit der gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen bestehe auch eine Verpflichtung des Unternehmers, die darin enthaltenen Angaben wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen (§ 150 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - ). Eine Einschränkung dahingehend, dass diese Verpflichtung des Steuerpflichtigen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs und damit einer Zuordnungsentscheidung in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht gelten würde, bestehe nicht. Die sofortige Zuordnung sei auch aus Gründen der Klarheit, der Steuergerechtigkeit und des Ausschlusses von Manipulationsmöglichkeiten erforderlich. Für das Erfordernis der Zuordnungsentscheidung in der ersten möglichen Steuererklärung spreche schließlich auch die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug mit dem Leistungsbezug (vgl. EuGH-Urteil vom 2.6.2005 C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, Slg. 2005, I-4685 = SIS 05 30 09 Rdnrn. 37 f.). Daraus folge, dass der Unternehmer bei jedem Leistungsbezug sofort über die Verwendung entscheiden müsse.

 

 

12

Selbst wenn andere Indizien als Beweisanzeichen für eine Zuordnungsentscheidung gelten könnten, lägen solche im Streitfall nicht vor. Die Umsatzsteuererklärung 2003, in der Vorsteuern erstmals abgezogen wurden, sei erst im Dezember 2004 abgegeben worden, sodass eine Zuordnung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht erfolgt sei. In der Bilanz 2003 habe der Kläger zwar den betrieblich genutzten Gebäudeteil mit Nettowerten aktiviert, die bilanzielle Behandlung sei aber als Indiz für eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen dann nicht ausreichend, wenn - wie im Streitfall - ein Vorsteuerabzug möglich gewesen wäre.

 

 

13

Mit seiner Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend:

 

 

14

Die Zuordnungsentscheidung könne auch noch in der Jahreserklärung des Leistungsbezugs nach außen hin dokumentiert werden. Erst die Jahreserklärung sei geeignet, eine Bekanntgabe mit endgültiger Wirkung darzustellen. Diese Sichtweise entspreche dem Prinzip der Jahresveranlagung, da sie berücksichtige, dass der Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr sei. Die Voranmeldungszeiträume hätten dagegen lediglich verfahrensrechtliche Bedeutung und etwaige Rechtsfolgen aus den Voranmeldungen seien vorläufiger Natur. Insoweit komme es darauf an, dass die Zuordnungsentscheidung den Finanzbehörden bis zum Zeitpunkt der formellen Bestandskraft des Steuerbescheids für das Jahr des Leistungsbezugs vorliege (Niedersächsisches FG, Urteil vom 3.1.2008 16 K 558/04, EFG 2008, 809 = SIS 08 19 74). Eine Bekanntgabe der Zuordnungsentscheidung bis zur bestandskräftigen Festsetzung der Umsatzsteuer aus der Jahreserklärung genüge hierfür. Im Streitfall sei die Mitteilung der Zuordnungsentscheidung daher zeitnah erfolgt.

 

 

15

Die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von unentgeltlichen Wertabgaben lägen vor. Allerdings handele es sich bei der Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG um eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung. Die Rückwirkung verstoße jedenfalls für die Zeit vom 1.7.2004 bis zum 30.9.2004 gegen die Verfassung.

 

 

16

Der Kläger beantragt sinngemäß, 1. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9.12.2004 dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle vorzulegen, 2. das Urteil des Niedersächsischen FG vom 13.8.2009 16 K 463/07 aufzuheben, 3. die Umsatzsteuer 2004 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids vom 15.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.11.2007 auf 17.834,60 EUR herabzusetzen.

 

 

17

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

 

18

Es schließt sich der Rechtsauffassung des FG an.

 

 

19

II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Abzug der vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern im Ergebnis zu Recht versagt. Auf die Höhe der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben und damit eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung durch § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9.12.2004 kam es daher nicht an.

 

 

20

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung wird für das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.1.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727 = SIS 11 06 16, unter II.2.b; vom 6.5.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.1.).

 

 

21

2. Ist ein Gegenstand - wie im Streitfall das Einfamilienhaus der Eheleute, dessen Herstellung die streitigen Leistungen dienen - sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet (vgl. EuGH-Urteil vom 8.3.2001 C-415/98, Bakcsi, Slg. 2001, I-01831 = SIS 01 06 82, Leitsatz 1 sowie Rdnr. 25). Insoweit hat der Steuerpflichtige (Unternehmer) nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und BFH ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem - geschätzten - unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen (vgl. EuGH-Urteile vom 11.7.1991 C-97/90, Lennartz, Slg. 1991, I-3795 = SIS 91 23 19; vom 4.10.1995 C-291/92, Armbrecht, Slg. 1995, I-2775 = SIS 96 01 22; Bakcsi in Slg. 2001, I-01831 = SIS 96 01 22; BFH-Urteile vom 12.1.2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, BFH/NV 2011, 941 = SIS 11 06 52; in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45; zur gemischten Nutzung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts vgl. BFH-Urteil vom 3.3.2011 V R 23/10, BFH/NV 2011, 1261 = SIS 11 18 30).

 

 

22

Diese Zuordnungsgrundsätze gelten auch bei Herstellung oder Erwerb eines Gegenstands durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten. Verwendet allerdings - wie im Streitfall der Kläger - nur einer der Ehegatten einen Teil des Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke, steht diesem Ehegatten und Miteigentümer das Recht auf Vorsteuerabzug für die gesamte Mehrwertsteuerbelastung des von ihm für unternehmerische Zwecke verwendeten Teils des Gegenstands zu, sofern der Abzugsbetrag nicht über den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen an dem Gegenstand hinausgeht. Nutzt somit einer der Gemeinschafter ein Arbeitszimmer oder Büro im Wohnhaus vollständig für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, kann er diesen Gebäudeteil im Rahmen seines Miteigentumsanteils - vorbehaltlich einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung - seinem Unternehmensvermögen zuordnen mit der Folge, dass er die gesamte Mehrwertsteuer abziehen kann, mit der die verschiedenen Kostenelemente des Preises für diesen Teil des Gebäudes unmittelbar belastet worden sind (EuGH-Urteil vom 21.4.2005 C-25/03, HE, Slg. 2005, I-03123 = SIS 05 19 06 Rdnr. 71).

 

 

23

3. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands. Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 26.6.2009 V B 34/08, BFH/NV 2009, 2011 = SIS 09 36 45; BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, und vom 8.10.2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394 = SIS 09 05 12; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45; vom 27.7.1995 V R 44/94, BFHE 178, 482, BStBl II 1995, 853 = SIS 96 03 23; BFH-Urteile vom 31.1.2002 V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50, und vom 28.2.2002 V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76). Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; vom 25.3.1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649 = SIS 88 14 29, und vom 11.11.1993 V R 52/91, BFHE 173, 239, BStBl II 1994, 335 = SIS 94 09 26). Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45; in BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76).

 

 

24

Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist. Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 2011 = SIS 09 36 45).

 

 

25

a) Für die Maßgeblichkeit der Jahressteuererklärung anstelle der Umsatzsteuer-Voranmeldungen spricht, dass nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich das Kalenderjahr der maßgebliche Besteuerungszeitraum für die endgültige Beurteilung der darin erfassten Eingangs- und Ausgangsumsätze ist (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, § 15 Rz 252). Auch im Rahmen einer Vorsteuerberichtigung stellt der Gesetzgeber auf das Kalenderjahr (§ 15a Abs. 1 und 5 UStG) oder auf den Besteuerungszeitraum (§ 15a Abs. 2 Satz 2 UStG) ab (vgl. Lange, UR 2008, 23 ff., 27).

 

 

26

aa) Dies wird nicht dadurch entkräftet, dass das Umsatzsteuergesetz keinen Tatbestand zur Entstehung der Jahressteuer enthält (BFH-Urteil vom 9.5.1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662 = SIS 96 22 77) und die Jahressteuer daher aus der Summe der in den einzelnen Zeiträumen entstandenen Umsatzsteuerbeträge berechnet wird. Denn im Verhältnis zur Jahressteuerfestsetzung haben die Umsatzsteuer-Voranmeldungen nur vorläufigen Charakter und führen daher sowohl in verfahrens- als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht in aller Regel nur vorläufige Rechtsfolgen herbei:

 

 

27

(1) So nimmt die Jahressteuerfestsetzung materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf und die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide verlieren ihre Wirksamkeit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27; BFH-Beschluss vom 16.12.2009 V B 23/08, BFH/NV 2010, 1866 = SIS 10 27 72). Das materielle Ergebnis der im Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich mit dem Jahresumsatzsteuerbescheid festgestellt (BFH-Beschluss vom 22.8.1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917 = SIS 95 24 24; BFH-Urteil vom 21.2.1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465, 466 = SIS 91 13 82). Die Vorläufigkeit der Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeigt sich auch daran, dass diese keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig sind, dass - mit gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzbarer Verbindlichkeit - über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld entschieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 15.6.1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 ff. = SIS 99 20 76, 51, unter 2.b ddd) mit Hinweis auf die Senatsurteile vom 29.11.1984 V R 146/83 (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370 = SIS 85 09 40) sowie vom 1.10.1992 V R 81/89 (BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120 = SIS 93 04 40). Das endgültige materiell-rechtliche Schicksal der Vorauszahlungsschuld hängt daher grundsätzlich von der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer ab (BFH-Urteil in BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 ff. = SIS 99 20 76, 51, unter 2.b ddd).

 

 

28

(2) In verfahrensrechtlicher Hinsicht bewirkt die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer, dass sich die Steuerfestsetzungen für Voranmeldungszeiträume aufgrund von Voranmeldungen oder Vorauszahlungsbescheiden nach § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.10.1999 VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, 489 = SIS 00 02 76; in BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917 = SIS 95 24 24; in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 = SIS 85 09 40).

 

 

29

bb) Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass gesetzliche Wahlrechte nicht mit der Abgabe der Voranmeldung ausgeübt werden müssen, sondern, wie sich aus § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG, § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG ergibt, auch noch im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung ausgeübt werden können. Dies spricht dafür, an die Jahreserklärung als letzte Möglichkeit einer noch zeitnahen Dokumentation der - grundsätzlich bei Leistungsbezug zu treffenden - Zuordnungsentscheidung anzuknüpfen, wenn frühere Anhaltspunkte für eine ganze oder teilweise Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen. Im Übrigen würde die Anknüpfung an die Voranmeldungen zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen führen, die monatliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 2 und Satz 4 UStG sowie § 18 Abs. 2a UStG) oder vierteljährliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG) abzugeben haben sowie Steuerpflichtigen, die von der Abgabe von Voranmeldungen befreit und daher lediglich verpflichtet sind, eine Jahressteuererklärung abzugeben (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG).

 

 

30

cc) Die Maßgeblichkeit der Jahressteuererklärung als noch „zeitnahe“ Dokumentation der Zuordnungsentscheidung steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

 

 

31

(1) Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG sieht vor, dass jeder Steuerpflichtige innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums eine Steuererklärung abzugeben hat. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht überschreiten. Der Steuerzeitraum kann von Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden. Allerdings können die Mitgliedstaaten andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten. Zusätzlich können die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen Angaben nach Abs. 4 abgibt. Von dieser Ermächtigung hat der nationale Gesetzgeber Gebrauch gemacht, indem er neben der Abgabe von Voranmeldungen für einen Monat oder ein Quartal (§ 18 Abs. 1, 2 und 2a UStG) die Abgabe einer Jahressteuererklärung (§ 18 Abs. 4 UStG) vorschreibt.

 

 

32

(2) Zum Inhalt dieser Erklärung regelt Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, dass darin auch alle Angaben enthalten sein müssen, „die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind“. Unter „Berichtigung“ ist in diesem Zusammenhang die Richtigstellung von unzutreffenden oder unvollständigen Besteuerungsgrundlagen (Umsätze, Vorsteuern) zu verstehen. Darunter fällt auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist und die Erklärung „alle Angaben“ enthalten muss, die hierfür erforderlich sind.

 

 

33

b) Eine „zeitnahe“ Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt allerdings nur dann vor, wenn diese bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dem FA gegenüber abgegeben wurde (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.3.d).

 

 

34

aa) Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung i.S. von § 149 Abs. 1 AO dar und müsste daher an sich unverzüglich nach Ablauf des Kalenderjahres erfolgen. Aus Gründen der Praktikabilität hält es der Senat aber für zulässig, insoweit auf die allgemeine Abgabefrist für Jahressteuererklärungen zurückzugreifen. Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Will der Unternehmer gemischt-genutzte Gegenstände seinem Unternehmensvermögen zuordnen, hat er dies somit bis spätestens 31. Mai des Folgejahres gegenüber der Finanzbehörde zu dokumentieren.

 

 

35

bb) Eine erst nach diesem Zeitpunkt erfolgte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist demnach ausgeschlossen.

 

 

36

(1) Für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen haben somit nicht zur Folge, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird. Die insbesondere für Steuerberater geltenden Fristverlängerungen betreffen lediglich Steuererklärungen und sind nach allgemeiner Ansicht nicht für die Ausübung von Wahlrechten einschlägig (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 109 Rz 26; Kuczynski in Beermann/Gosch, AO/FGO § 109 Rz 1 mit Hinweis auf BTDrucks 7/4292, S. 26). Da die Zuordnungsentscheidung materiell-rechtliche Auswirkungen hat, kann es auf Fristverlängerungen für die Abgabe von Steuererklärungen in Einzelfällen oder für bestimmte Berufsgruppen aus Gründen der Besteuerungsgleichheit nicht ankommen.

 

 

37

(2) Darüber hinaus ist insoweit zu berücksichtigen, dass - anders als die allgemeine Abgabefrist für Steuererklärungen - die Fristverlängerungen für Steuererklärungen nicht rechtssicher aus dem Gesetz ersichtlich sind, sondern auf der Grundlage des § 109 Abs. 1 AO in gleichlautenden Verwaltungsvorschriften der obersten Finanzbehörden der Länder erst zu Beginn des dem jeweiligen Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahres geregelt werden.

 

 

38

c) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger für seine Auffassung, die Zuordnungsentscheidung könne noch bis zur formellen Bestandskraft des Umsatzsteuerjahresbescheides dokumentiert werden, auf die Rechtsprechung zur Bindung an einen einmal getroffenen Aufteilungsmaßstab bei gemischter (steuerfreier und steuerpflichtiger) Verwendung von für das Unternehmen bezogenen Leistungen (vgl. BFH-Urteile vom 18.3.2010 V R 44/08, BFH/NV 2010, 1871 = SIS 10 27 74; vom 22.11.2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628 = SIS 08 14 57; vom 2.3.2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729 = SIS 06 35 36; vom 28.9.2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68). Diese Entscheidungen betreffen nicht die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt noch eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnung zum Unternehmen vorliegt, sondern die ganz andere Frage, ob der Unternehmer bei der Ausübung einer Schätzungsbefugnis die einmal in einem formell bestandskräftigen Steuerbescheid getroffene Wahl eines sachgerechten Aufteilungsmaßstabs nachträglich wieder ändern kann. Zudem hat der Senat im Urteil in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68, unter II.4.b cc betont, dass auch, soweit die Kriterien für die Ausübung eines Wahlrechts nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt sind, die Frage nach den Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nicht allgemein und für alle in Betracht kommenden Fälle einheitlich beantwortet werden kann, es vielmehr auf die materiell-rechtliche Eigenart und Wirkungsweise des einzelnen Wahlrechts ankommt. Dies gilt erst recht für die Frage nach der rechtzeitigen Dokumentation eines Wahlrechts.

 

 

39

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, als es den Vorsteuerabzug wegen nicht rechtzeitiger Dokumentation der Zuordnung zum Unternehmensvermögen im Rahmen der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldungen versagte. Gleichwohl ist die Revision zurückzuweisen, weil nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch eine rechtzeitige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung für das Unternehmen bis zum 31. Mai des Folgejahres fehlt.

 

 

40

a) Der Kläger hatte im Streitjahr keine Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben und seine Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2004, in der er erstmals den Vorsteuerabzug für weitere Herstellungskosten geltend machte, erst am 4.10.2005 eingereicht. Damit fehlt es an primären Beweisanzeichen für eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung.

 

 

41

b) Ob die Zuordnungsentscheidung entgegen der Ansicht des FG aus anderen objektiven Beweisanzeichen gefolgert werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; vom 18.12.2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292 = SIS 09 10 10, unter II.4., sowie vom 25.3.1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649 = SIS 88 14 29, unter II.2.; anders BFH-Urteil in BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50, Leitsatz 3 sowie II.2.b cc) ist nicht entscheidungserheblich. Hierfür käme beispielsweise - die ertragsteuerrechtliche Zulässigkeit einer Aktivierung unterstellt - die Aktivierung des Gegenstands mit den Netto-Herstellungskosten in Betracht, da nach § 9b Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts gehört (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.3.d cc). Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger in seiner Bilanz 2003 nur den betrieblich genutzten Gebäudeteil mit Nettowerten aktiviert. Der Zugang auf dem Konto „Bauten auf eigenen Grundstücken“ betrifft somit nicht das Gesamtgebäude, sondern lediglich die Kosten für den „Ausbau Büro ...straße“. Hieraus kann aber nicht auf die Zuordnung des gesamten Gebäudeteils zum Unternehmensvermögen geschlossen werden.

 

 

42

c) Eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen kann nicht entsprechend der Verwaltungsanweisung in Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 unterstellt werden. Für eine derartige Zuordnungsfiktion fehlt nicht nur eine gesetzliche Grundlage, sie widerspricht auch der ständigen BFH-Rechtsprechung, wonach bei fehlenden Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen diese Zuordnung nicht unterstellt werden kann (EuGH-Urteil Bakcsi in Slg. 2001, I-1831; BFH-Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45; in BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76, unter II.2.).

 

 

43

d) Im Hinblick auf die bereits im Streitjahr erfolgte Fertigstellung des Gebäudes war nicht zu entscheiden, ob bei sog. gestreckten Herstellungsvorgängen (Lippross in Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 401; Lohse, Die Zuordnung im Mehrwertsteuerrecht, S. 319 f.) für den Zeitpunkt der Zuordnung auf die einzelnen Leistungsbezüge oder auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des mit den Einzelbezügen hergestellten Gebäudes abzustellen ist.

 

 

44

5. Die Versagung des demnach zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs führt zur Zurückweisung der Revision.

 

 

45

a) Wie das FG zu Recht festgestellt hat, ist der zu versagende Vorsteuerabzug höher als die begehrte Minderung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben. Die im Streitjahr für die Herstellung des Gebäudes in Rechnung gestellten Vorsteuern betragen 5.307,35 EUR (Büro 923,82 EUR, Wohnung 4.383,54 EUR), während sich die Umsatzsteuer auf die begehrte Minderung der unentgeltlichen Wertabgaben auf lediglich 222,80 EUR beziffert.

 

 

46

b) Die Versagung des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs würde zwar zu einer noch höheren Steuer führen. Im Hinblick auf das auch im Revisionsverfahren geltende Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist es dem BFH jedoch versagt, über das erstinstanzliche Klagebegehren hinauszugehen.

 

 

47

c) Dem Hauptantrag des Klägers auf Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. BVerfGG war nicht zu entsprechen. Die Minderung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben und damit die eventuelle Verfassungswidrigkeit von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9.12.2004 sind ohne Entscheidungsrelevanz, da einer Klagestattgabe bereits entgegensteht, dass der betragsmäßig höhere Vorsteuerabzug zu versagen ist.