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I. Die Beteiligten streiten um den
Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen zur Errichtung eines
gemischt-genutzten Gebäudes und über die Höhe der
Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben.
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Der als Bezirksschornsteinfegermeister
unternehmerisch tätige Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und seine Ehefrau errichteten in 2003 ein
Gebäude auf einem ihnen jeweils zur Hälfte
gehörenden Grundstück. Die gesamte Nutzfläche betrug
298,02 qm, davon entfielen 123,75 qm (41,50 %) auf ein vom
Kläger für sein Unternehmen genutztes Büro, den Rest
des Gebäudes nutzten die Eheleute zu eigenen
Wohnzwecken.
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Von den im Jahr 2004 (Streitjahr) in
Rechnung gestellten Herstellungskosten (netto 33.762,72 EUR
zuzüglich 5.307,35 EUR Umsatzsteuer) entfielen auf das
Büro 6.019,49 EUR (zuzüglich 923,82 EUR Umsatzsteuer) und
auf die Wohnung 27.743,23 EUR (zuzüglich 4.383,53 EUR
Umsatzsteuer). Die insgesamt entstandenen Herstellungskosten
beliefen sich auf 202.915,98 EUR (zuzüglich 32.369,14 EUR
Umsatzsteuer), wobei der Büroanteil 70.084,30 EUR (netto)
betrug und der auf die Privaträume entfallende Anteil
132.831,68 EUR (netto).
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Der Kläger aktivierte in seiner Bilanz
für das Jahr 2003 den betrieblich genutzten Gebäudeteil
nur mit Nettowerten. Die in 2003 in Rechnung gestellten Vorsteuern
erklärte er unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) vom 8.5.2003 C-269/00, Seeling (Slg.
2003, I-4101 = SIS 03 27 13, BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13)
erstmals und vollständig in seiner am 20.12.2004 beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingegangenen
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2003. Die im Streitjahr
entstandenen Vorsteuern machte er ebenfalls nicht im Rahmen der
Voranmeldungen, sondern in seiner Jahreserklärung 2004 vom
4.10.2005 geltend. Dabei berechnete er die Bemessungsgrundlage
für unentgeltliche Wertabgaben mit 1.322,74 EUR.
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Nachdem das FA der Steuererklärung
zunächst zugestimmt hatte, änderte es im Anschluss an
eine Außenprüfung die Steuerfestsetzung, weil die
Herstellungskosten des Wohnteils nicht - wie vom Kläger
erklärt - auf einen Zeitraum von 50 Jahren, sondern auf 10
Jahre zu verteilen seien. Dies führte zur Erhöhung der
Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben von
1.322,74 EUR auf nunmehr 6.613 EUR.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens half das
FA dem Einspruchsbegehren teilweise ab, indem es - unter
Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
19.4.2007 V R 56/04 (BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676 = SIS 07 19 54) sowie des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom
13.4.2004 (BStBl I 2004, 469 = SIS 04 18 21) - die unentgeltlichen
Wertabgaben für Januar bis Juni 2004 auf der Grundlage einer
Nutzungsdauer von 50 Jahren und damit einer Abschreibung von 2 %
berechnete. Für die Zeit ab 1.7.2004 blieb es dagegen bei der
Verteilung der Herstellungskosten auf 10 Jahre und einem
Pro-rata-Satz von 10 %. Danach verminderte sich die
Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben auf
3.306,85 EUR.
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Mit seiner Klage machte der Kläger
geltend, die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen
Wertabgaben sei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG a.F.) bis November 2004, zumindest aber
bis September 2004 mit einem Satz der Absetzung für Abnutzung
von 2 % zu ermitteln. Die Änderung des § 10 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 UStG durch das Euro-Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURL-UmsG)
vom 9.12.2004 mit Wirkung ab 1.7.2004 stelle eine
verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung dar.
Selbst wenn der Vertrauensschutz in die alte Rechtslage durch den
Beschluss des Bundestages über die Annahme des Gesetzes vom
28.10.2004 entfallen sein sollte, gelte für die Zeit bis zum
30.9.2004 noch die alte Rechtslage.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage ab und führte zur Begründung in seiner in
EFG 2009, 2058 = SIS 09 39 00 veröffentlichten Entscheidung im
Wesentlichen aus:
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Es könne dahingestellt bleiben, ob die
Neufassung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Zeit vom
1.7.2004 bis 30.9.2004 anwendbar sei oder ob es sich insoweit um
eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung
handele. Denn der Kläger habe das Gebäude nicht zeitnah
seinem Unternehmen zugeordnet, sodass bereits ein Vorsteuerabzug
aus den Eingangsleistungen ausscheide. Da die zu Unrecht
gewährten Vorsteuern höher seien als die ggf. zu Unrecht
berücksichtigten unentgeltlichen Wertabgaben, komme eine
Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer nicht in
Betracht.
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Der Kläger habe keine rechtzeitige
Entscheidung zugunsten einer Zuordnung des Gebäudes zu seinem
Unternehmen getroffen. Nach ständiger Rechtsprechung des FG
müsse für eine rechtzeitige Zuordnungsentscheidung der
Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung
geltend gemacht werden. Jede Verlagerung auf spätere
Steuererklärungen widerspreche dem Grundsatz des Sofortabzugs
der Vorsteuer und mache den Vorsteuerabzug - unter Verstoß
gegen den Gleichheitssatz und die Steuergerechtigkeit - von
zufälligen Voraussetzungen abhängig. Der Kläger sei
zur Abgabe monatlicher Voranmeldungen verpflichtet gewesen und habe
daher seine Zuordnungsentscheidung bereits in den Voranmeldungen
treffen müssen, in deren Besteuerungszeiträumen er die
Eingangsleistungen bezogen habe. Da er dies nicht getan habe, fehle
es an einer Zuordnung des Gebäudes zum
Unternehmensvermögen.
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Eine eindeutige Rechtsprechung des BFH zur
Frage des Zeitpunkts der Zuordnung liege nicht vor bzw.
überzeuge nicht. Soweit der XI. Senat im Urteil vom 17.12.2008
XI R 64/06 (BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87) unter Bezugnahme auf
das BFH-Urteil des V. Senats vom 11.4.2008 V R 10/07 (BFHE 221,
456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45) entschieden habe, dass die
Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger
Wirkung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung nach außen
hin zu dokumentieren sei, fehle eine Begründung dafür,
weshalb die vom Unternehmer geforderte sofortige
Zuordnungsentscheidung von deren Bekanntgabe (Dokumentation) zu
trennen sei. Der Vorsteuerabzug finde mit Ablauf des
Besteuerungszeitraums statt, in den der abziehbare Vorsteuerabzug
falle. Aufgrund der in § 18 Abs. 1 UStG angeordneten
entsprechenden Anwendung des § 16 Abs. 2 UStG gelte der Ablauf
des jeweiligen Voranmeldungszeitraums auch für die abziehbaren
Vorsteuerbeträge. Da der Sofortabzug der Vorsteuer bereits in
der Voranmeldung zu erfolgen habe, müsse dies auch für
die Zuordnungsentscheidung gelten. Dem stehe die Bestimmung des
Kalenderjahrs als Besteuerungszeitraum nicht entgegen.
Bezüglich der Jahressteuer enthalte das Umsatzsteuergesetz
keine Regelung des Entstehens (BFH-Urteil vom 9.5.1996 V R 62/94,
BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662 = SIS 96 22 77). Da die
Jahressteuer aus der Summe der in dem jeweiligen Zeitraum
entstandenen Umsatzsteuerbeträge berechnet werde, spreche auch
dies dafür, dass der sofort geltend zu machende Vorsteuerabzug
in der erstmöglichen Steuererklärung (den Voranmeldungen)
zu erfolgen habe, soweit eine entsprechende Verpflichtung zur
Abgabe bestehe. Mit der gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe von
Voranmeldungen bestehe auch eine Verpflichtung des Unternehmers,
die darin enthaltenen Angaben wahrheitsgemäß nach bestem
Wissen und Gewissen zu machen (§ 150 Abs. 2 Satz 1 der
Abgabenordnung - AO - ). Eine Einschränkung dahingehend, dass
diese Verpflichtung des Steuerpflichtigen für die
Geltendmachung des Vorsteuerabzugs und damit einer
Zuordnungsentscheidung in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht
gelten würde, bestehe nicht. Die sofortige Zuordnung sei auch
aus Gründen der Klarheit, der Steuergerechtigkeit und des
Ausschlusses von Manipulationsmöglichkeiten erforderlich.
Für das Erfordernis der Zuordnungsentscheidung in der ersten
möglichen Steuererklärung spreche schließlich auch
die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug mit dem Leistungsbezug
(vgl. EuGH-Urteil vom 2.6.2005 C-378/02, Waterschap Zeeuws
Vlaanderen, Slg. 2005, I-4685 = SIS 05 30 09 Rdnrn. 37 f.). Daraus
folge, dass der Unternehmer bei jedem Leistungsbezug sofort
über die Verwendung entscheiden müsse.
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Selbst wenn andere Indizien als
Beweisanzeichen für eine Zuordnungsentscheidung gelten
könnten, lägen solche im Streitfall nicht vor. Die
Umsatzsteuererklärung 2003, in der Vorsteuern erstmals
abgezogen wurden, sei erst im Dezember 2004 abgegeben worden,
sodass eine Zuordnung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht
erfolgt sei. In der Bilanz 2003 habe der Kläger zwar den
betrieblich genutzten Gebäudeteil mit Nettowerten aktiviert,
die bilanzielle Behandlung sei aber als Indiz für eine
Zuordnung zum Unternehmensvermögen dann nicht ausreichend,
wenn - wie im Streitfall - ein Vorsteuerabzug möglich gewesen
wäre.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
im Wesentlichen geltend:
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Die Zuordnungsentscheidung könne auch
noch in der Jahreserklärung des Leistungsbezugs nach
außen hin dokumentiert werden. Erst die Jahreserklärung
sei geeignet, eine Bekanntgabe mit endgültiger Wirkung
darzustellen. Diese Sichtweise entspreche dem Prinzip der
Jahresveranlagung, da sie berücksichtige, dass der
Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr sei. Die
Voranmeldungszeiträume hätten dagegen lediglich
verfahrensrechtliche Bedeutung und etwaige Rechtsfolgen aus den
Voranmeldungen seien vorläufiger Natur. Insoweit komme es
darauf an, dass die Zuordnungsentscheidung den Finanzbehörden
bis zum Zeitpunkt der formellen Bestandskraft des Steuerbescheids
für das Jahr des Leistungsbezugs vorliege
(Niedersächsisches FG, Urteil vom 3.1.2008 16 K 558/04, EFG
2008, 809 = SIS 08 19 74). Eine Bekanntgabe der
Zuordnungsentscheidung bis zur bestandskräftigen Festsetzung
der Umsatzsteuer aus der Jahreserklärung genüge
hierfür. Im Streitfall sei die Mitteilung der
Zuordnungsentscheidung daher zeitnah erfolgt.
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Die Voraussetzungen für die
Berücksichtigung von unentgeltlichen Wertabgaben lägen
vor. Allerdings handele es sich bei der Neuregelung des § 10
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG um eine verfassungsrechtlich
unzulässige echte Rückwirkung. Die Rückwirkung
verstoße jedenfalls für die Zeit vom 1.7.2004 bis zum
30.9.2004 gegen die Verfassung.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, 1. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F.
des EURL-UmsG vom 9.12.2004 dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 13
Nr. 11, §§ 80 ff. des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) zur Überprüfung der
Verfassungsmäßigkeit im Rahmen einer konkreten
Normenkontrolle vorzulegen, 2. das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 13.8.2009 16 K 463/07 aufzuheben, 3.
die Umsatzsteuer 2004 unter Abänderung des
Umsatzsteuerbescheids vom 15.12.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.11.2007 auf 17.834,60 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es schließt sich der Rechtsauffassung
des FG an.
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II. Die Revision ist im Ergebnis
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den
Abzug der vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern im Ergebnis
zu Recht versagt. Auf die Höhe der Bemessungsgrundlage
für unentgeltliche Wertabgaben und damit eine
verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung durch §
10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9.12.2004 kam
es daher nicht an.
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1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der
Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese
Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist der
Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen
für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt,
die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung
wird für das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 UStG eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur
(beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und
gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im
Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug
nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist
(vgl. BFH-Urteile vom 27.1.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV
2011, 727 = SIS 11 06 16, unter II.2.b; vom 6.5.2010 V R 29/09,
BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.1.).
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2. Ist ein Gegenstand - wie im Streitfall das
Einfamilienhaus der Eheleute, dessen Herstellung die streitigen
Leistungen dienen - sowohl für den unternehmerischen Bereich
als auch für den nichtunternehmerischen privaten Bereich des
Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand
nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der
Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet (vgl. EuGH-Urteil vom
8.3.2001 C-415/98, Bakcsi, Slg. 2001, I-01831 = SIS 01 06 82,
Leitsatz 1 sowie Rdnr. 25). Insoweit hat der Steuerpflichtige
(Unternehmer) nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und BFH
ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem
Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem
Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem -
geschätzten - unternehmerischen Nutzungsanteil seinem
Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen
Bereich zuordnen (vgl. EuGH-Urteile vom 11.7.1991 C-97/90,
Lennartz, Slg. 1991, I-3795 = SIS 91 23 19; vom 4.10.1995 C-291/92,
Armbrecht, Slg. 1995, I-2775 = SIS 96 01 22; Bakcsi in Slg. 2001,
I-01831 = SIS 96 01 22; BFH-Urteile vom 12.1.2011 XI R 9/08, BFHE
232, 254, BFH/NV 2011, 941 = SIS 11 06 52; in BFH/NV 2009, 798 =
SIS 09 12 87; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45;
zur gemischten Nutzung bei juristischen Personen des
öffentlichen Rechts vgl. BFH-Urteil vom 3.3.2011 V R 23/10,
BFH/NV 2011, 1261 = SIS 11 18 30).
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Diese Zuordnungsgrundsätze gelten auch
bei Herstellung oder Erwerb eines Gegenstands durch zwei eine
Gemeinschaft bildende Ehegatten. Verwendet allerdings - wie im
Streitfall der Kläger - nur einer der Ehegatten einen Teil des
Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke,
steht diesem Ehegatten und Miteigentümer das Recht auf
Vorsteuerabzug für die gesamte Mehrwertsteuerbelastung des von
ihm für unternehmerische Zwecke verwendeten Teils des
Gegenstands zu, sofern der Abzugsbetrag nicht über den
Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen an dem Gegenstand
hinausgeht. Nutzt somit einer der Gemeinschafter ein Arbeitszimmer
oder Büro im Wohnhaus vollständig für Zwecke seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit, kann er diesen Gebäudeteil im
Rahmen seines Miteigentumsanteils - vorbehaltlich einer zeitnahen
Zuordnungsentscheidung - seinem Unternehmensvermögen zuordnen
mit der Folge, dass er die gesamte Mehrwertsteuer abziehen kann,
mit der die verschiedenen Kostenelemente des Preises für
diesen Teil des Gebäudes unmittelbar belastet worden sind
(EuGH-Urteil vom 21.4.2005 C-25/03, HE, Slg. 2005, I-03123 = SIS 05 19 06 Rdnr. 71).
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3. Die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte
Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder
Herstellung des Gegenstands. Dabei ist die Geltendmachung des
Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz
für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso
gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 26.6.2009 V B 34/08,
BFH/NV 2009, 2011 = SIS 09 36 45; BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798 =
SIS 09 12 87, und vom 8.10.2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II
2009, 394 = SIS 09 05 12; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 =
SIS 08 31 45; vom 27.7.1995 V R 44/94, BFHE 178, 482, BStBl II
1995, 853 = SIS 96 03 23; BFH-Urteile vom 31.1.2002 V R 61/96, BFHE
197, 372, BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50, und vom 28.2.2002 V R
25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76). Auch die
bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein
Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; vom 25.3.1988 V R
101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649 = SIS 88 14 29, und vom
11.11.1993 V R 52/91, BFHE 173, 239, BStBl II 1994, 335 = SIS 94 09 26). Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum
Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH-Urteile in
BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009,
741 = SIS 08 31 45; in BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76).
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Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der
Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei
Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist.
Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit
endgültiger Wirkung in einer „zeitnah“
erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der
Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87; BFH-Beschluss
in BFH/NV 2009, 2011 = SIS 09 36 45).
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a) Für die Maßgeblichkeit der
Jahressteuererklärung anstelle der Umsatzsteuer-Voranmeldungen
spricht, dass nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich
das Kalenderjahr der maßgebliche Besteuerungszeitraum
für die endgültige Beurteilung der darin erfassten
Eingangs- und Ausgangsumsätze ist (vgl. Wagner in
Sölch/Ringleb, § 15 Rz 252). Auch im Rahmen einer
Vorsteuerberichtigung stellt der Gesetzgeber auf das Kalenderjahr
(§ 15a Abs. 1 und 5 UStG) oder auf den Besteuerungszeitraum
(§ 15a Abs. 2 Satz 2 UStG) ab (vgl. Lange, UR 2008, 23 ff.,
27).
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aa) Dies wird nicht dadurch entkräftet,
dass das Umsatzsteuergesetz keinen Tatbestand zur Entstehung der
Jahressteuer enthält (BFH-Urteil vom 9.5.1996 V R 62/94, BFHE
181, 188, BStBl II 1996, 662 = SIS 96 22 77) und die Jahressteuer
daher aus der Summe der in den einzelnen Zeiträumen
entstandenen Umsatzsteuerbeträge berechnet wird. Denn im
Verhältnis zur Jahressteuerfestsetzung haben die
Umsatzsteuer-Voranmeldungen nur vorläufigen Charakter und
führen daher sowohl in verfahrens- als auch in
materiell-rechtlicher Hinsicht in aller Regel nur vorläufige
Rechtsfolgen herbei:
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(1) So nimmt die Jahressteuerfestsetzung
materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die
Voranmeldungszeiträume in sich auf und die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide verlieren ihre Wirksamkeit
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl
II 2005, 671 = SIS 05 31 27; BFH-Beschluss vom 16.12.2009 V B
23/08, BFH/NV 2010, 1866 = SIS 10 27 72). Das materielle Ergebnis
der im Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer
wird für die Zukunft ausschließlich mit dem
Jahresumsatzsteuerbescheid festgestellt (BFH-Beschluss vom
22.8.1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917 =
SIS 95 24 24; BFH-Urteil vom 21.2.1991 V R 130/86, BFHE 163, 408,
BStBl II 1991, 465, 466 = SIS 91 13 82). Die Vorläufigkeit der
Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeigt sich auch daran, dass diese
keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig sind, dass
- mit gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzbarer
Verbindlichkeit - über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld
entschieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 15.6.1999 VII R 3/97, BFHE
189, 14, BStBl II 2000, 46 ff. = SIS 99 20 76, 51, unter 2.b ddd)
mit Hinweis auf die Senatsurteile vom 29.11.1984 V R 146/83 (BFHE
143, 101, BStBl II 1985, 370 = SIS 85 09 40) sowie vom 1.10.1992 V
R 81/89 (BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120 = SIS 93 04 40). Das
endgültige materiell-rechtliche Schicksal der
Vorauszahlungsschuld hängt daher grundsätzlich von der
Festsetzung der Jahresumsatzsteuer ab (BFH-Urteil in BFHE 189, 14,
BStBl II 2000, 46 ff. = SIS 99 20 76, 51, unter 2.b ddd).
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(2) In verfahrensrechtlicher Hinsicht bewirkt
die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer, dass sich die
Steuerfestsetzungen für Voranmeldungszeiträume aufgrund
von Voranmeldungen oder Vorauszahlungsbescheiden nach § 124
Abs. 2 AO auf andere Weise erledigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
12.10.1999 VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, 489 = SIS 00 02 76; in BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917 = SIS 95 24 24;
in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 = SIS 85 09 40).
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bb) Darüber hinaus ist zu
berücksichtigen, dass gesetzliche Wahlrechte nicht mit der
Abgabe der Voranmeldung ausgeübt werden müssen, sondern,
wie sich aus § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG, § 23 Abs. 3 Satz 1
UStG und § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG ergibt, auch noch im Rahmen
der Jahressteuerfestsetzung ausgeübt werden können. Dies
spricht dafür, an die Jahreserklärung als letzte
Möglichkeit einer noch zeitnahen Dokumentation der -
grundsätzlich bei Leistungsbezug zu treffenden -
Zuordnungsentscheidung anzuknüpfen, wenn frühere
Anhaltspunkte für eine ganze oder teilweise Zuordnung der
bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen. Im Übrigen
würde die Anknüpfung an die Voranmeldungen zu einer nicht
gerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen
führen, die monatliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 2
und Satz 4 UStG sowie § 18 Abs. 2a UStG) oder
vierteljährliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG)
abzugeben haben sowie Steuerpflichtigen, die von der Abgabe von
Voranmeldungen befreit und daher lediglich verpflichtet sind, eine
Jahressteuererklärung abzugeben (§ 18 Abs. 2 Satz 3
UStG).
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cc) Die Maßgeblichkeit der
Jahressteuererklärung als noch „zeitnahe“
Dokumentation der Zuordnungsentscheidung steht im Einklang mit dem
Unionsrecht.
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(1) Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG sieht vor, dass jeder Steuerpflichtige innerhalb eines
von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums eine
Steuererklärung abzugeben hat. Dieser Zeitraum darf zwei
Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht
überschreiten. Der Steuerzeitraum kann von Mitgliedstaaten auf
einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden. Allerdings
können die Mitgliedstaaten andere Zeiträume festlegen,
sofern diese ein Jahr nicht überschreiten. Zusätzlich
können die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er
eine Erklärung über sämtliche Umsätze des
vorangegangenen Jahres mit allen Angaben nach Abs. 4 abgibt. Von
dieser Ermächtigung hat der nationale Gesetzgeber Gebrauch
gemacht, indem er neben der Abgabe von Voranmeldungen für
einen Monat oder ein Quartal (§ 18 Abs. 1, 2 und 2a UStG) die
Abgabe einer Jahressteuererklärung (§ 18 Abs. 4 UStG)
vorschreibt.
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(2) Zum Inhalt dieser Erklärung regelt
Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, dass darin auch
alle Angaben enthalten sein müssen, „die für
etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind“. Unter
„Berichtigung“ ist in diesem Zusammenhang die
Richtigstellung von unzutreffenden oder unvollständigen
Besteuerungsgrundlagen (Umsätze, Vorsteuern) zu verstehen.
Darunter fällt auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder
Herstellung getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist und die
Erklärung „alle Angaben“ enthalten muss,
die hierfür erforderlich sind.
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b) Eine „zeitnahe“
Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt allerdings nur dann
vor, wenn diese bis zur gesetzlichen Abgabefrist für
Steuererklärungen dem FA gegenüber abgegeben wurde (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.3.d).
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aa) Die Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung i.S. von
§ 149 Abs. 1 AO dar und müsste daher an sich
unverzüglich nach Ablauf des Kalenderjahres erfolgen. Aus
Gründen der Praktikabilität hält es der Senat aber
für zulässig, insoweit auf die allgemeine Abgabefrist
für Jahressteuererklärungen zurückzugreifen. Soweit
die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind
Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen
gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf
Monate danach abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Will der
Unternehmer gemischt-genutzte Gegenstände seinem
Unternehmensvermögen zuordnen, hat er dies somit bis
spätestens 31. Mai des Folgejahres gegenüber der
Finanzbehörde zu dokumentieren.
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bb) Eine erst nach diesem Zeitpunkt erfolgte
Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist demnach
ausgeschlossen.
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(1) Für die Abgabe von
Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen haben
somit nicht zur Folge, dass auch die Frist zur Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung verlängert wird. Die insbesondere
für Steuerberater geltenden Fristverlängerungen betreffen
lediglich Steuererklärungen und sind nach allgemeiner Ansicht
nicht für die Ausübung von Wahlrechten einschlägig
(vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, §
109 Rz 26; Kuczynski in Beermann/Gosch, AO/FGO § 109 Rz 1 mit
Hinweis auf BTDrucks 7/4292, S. 26). Da die Zuordnungsentscheidung
materiell-rechtliche Auswirkungen hat, kann es auf
Fristverlängerungen für die Abgabe von
Steuererklärungen in Einzelfällen oder für bestimmte
Berufsgruppen aus Gründen der Besteuerungsgleichheit nicht
ankommen.
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(2) Darüber hinaus ist insoweit zu
berücksichtigen, dass - anders als die allgemeine Abgabefrist
für Steuererklärungen - die Fristverlängerungen
für Steuererklärungen nicht rechtssicher aus dem Gesetz
ersichtlich sind, sondern auf der Grundlage des § 109 Abs. 1
AO in gleichlautenden Verwaltungsvorschriften der obersten
Finanzbehörden der Länder erst zu Beginn des dem
jeweiligen Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahres geregelt
werden.
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c) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger
für seine Auffassung, die Zuordnungsentscheidung könne
noch bis zur formellen Bestandskraft des
Umsatzsteuerjahresbescheides dokumentiert werden, auf die
Rechtsprechung zur Bindung an einen einmal getroffenen
Aufteilungsmaßstab bei gemischter (steuerfreier und
steuerpflichtiger) Verwendung von für das Unternehmen
bezogenen Leistungen (vgl. BFH-Urteile vom 18.3.2010 V R 44/08,
BFH/NV 2010, 1871 = SIS 10 27 74; vom 22.11.2007 V R 35/06, BFH/NV
2008, 628 = SIS 08 14 57; vom 2.3.2006 V R 49/05, BFHE 213, 249,
BStBl II 2006, 729 = SIS 06 35 36; vom 28.9.2006 V R 43/03, BFHE
215, 335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68). Diese Entscheidungen
betreffen nicht die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt noch eine
zeitnahe Dokumentation der Zuordnung zum Unternehmen vorliegt,
sondern die ganz andere Frage, ob der Unternehmer bei der
Ausübung einer Schätzungsbefugnis die einmal in einem
formell bestandskräftigen Steuerbescheid getroffene Wahl eines
sachgerechten Aufteilungsmaßstabs nachträglich wieder
ändern kann. Zudem hat der Senat im Urteil in BFHE 215, 335,
BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68, unter II.4.b cc betont, dass
auch, soweit die Kriterien für die Ausübung eines
Wahlrechts nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt sind, die
Frage nach den Voraussetzungen für die Ausübung des
Wahlrechts nicht allgemein und für alle in Betracht kommenden
Fälle einheitlich beantwortet werden kann, es vielmehr auf die
materiell-rechtliche Eigenart und Wirkungsweise des einzelnen
Wahlrechts ankommt. Dies gilt erst recht für die Frage nach
der rechtzeitigen Dokumentation eines Wahlrechts.
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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen, als es den Vorsteuerabzug wegen nicht rechtzeitiger
Dokumentation der Zuordnung zum Unternehmensvermögen im Rahmen
der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldungen versagte. Gleichwohl ist
die Revision zurückzuweisen, weil nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch eine
rechtzeitige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung für das
Unternehmen bis zum 31. Mai des Folgejahres fehlt.
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a) Der Kläger hatte im Streitjahr keine
Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben und seine
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2004, in der er erstmals den
Vorsteuerabzug für weitere Herstellungskosten geltend machte,
erst am 4.10.2005 eingereicht. Damit fehlt es an primären
Beweisanzeichen für eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung.
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b) Ob die Zuordnungsentscheidung entgegen der
Ansicht des FG aus anderen objektiven Beweisanzeichen gefolgert
werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87;
vom 18.12.2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292 = SIS 09 10 10, unter II.4., sowie vom 25.3.1988 V R 101/83, BFHE 153,
171, BStBl II 1988, 649 = SIS 88 14 29, unter II.2.; anders
BFH-Urteil in BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50,
Leitsatz 3 sowie II.2.b cc) ist nicht entscheidungserheblich.
Hierfür käme beispielsweise - die ertragsteuerrechtliche
Zulässigkeit einer Aktivierung unterstellt - die Aktivierung
des Gegenstands mit den Netto-Herstellungskosten in Betracht, da
nach § 9b Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes der
Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzsteuer
abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Wirtschaftsguts gehört (vgl. BFH-Urteil
in BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.3.d cc). Nach den
Feststellungen des FG hat der Kläger in seiner Bilanz 2003 nur
den betrieblich genutzten Gebäudeteil mit Nettowerten
aktiviert. Der Zugang auf dem Konto „Bauten auf eigenen
Grundstücken“ betrifft somit nicht das
Gesamtgebäude, sondern lediglich die Kosten für den
„Ausbau Büro ...straße“. Hieraus kann
aber nicht auf die Zuordnung des gesamten Gebäudeteils zum
Unternehmensvermögen geschlossen werden.
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c) Eine Zuordnung des Gebäudes zum
Unternehmensvermögen kann nicht entsprechend der
Verwaltungsanweisung in Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 unterstellt werden. Für eine
derartige Zuordnungsfiktion fehlt nicht nur eine gesetzliche
Grundlage, sie widerspricht auch der ständigen
BFH-Rechtsprechung, wonach bei fehlenden Beweisanzeichen für
eine Zuordnung zum Unternehmen diese Zuordnung nicht unterstellt
werden kann (EuGH-Urteil Bakcsi in Slg. 2001, I-1831; BFH-Urteile
in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45; in BFHE 198,
216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76, unter II.2.).
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d) Im Hinblick auf die bereits im Streitjahr
erfolgte Fertigstellung des Gebäudes war nicht zu entscheiden,
ob bei sog. gestreckten Herstellungsvorgängen (Lippross in
Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 401; Lohse, Die Zuordnung im
Mehrwertsteuerrecht, S. 319 f.) für den Zeitpunkt der
Zuordnung auf die einzelnen Leistungsbezüge oder auf den
Zeitpunkt der Fertigstellung des mit den Einzelbezügen
hergestellten Gebäudes abzustellen ist.
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5. Die Versagung des demnach zu Unrecht
gewährten Vorsteuerabzugs führt zur Zurückweisung
der Revision.
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a) Wie das FG zu Recht festgestellt hat, ist
der zu versagende Vorsteuerabzug höher als die begehrte
Minderung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer auf
unentgeltliche Wertabgaben. Die im Streitjahr für die
Herstellung des Gebäudes in Rechnung gestellten Vorsteuern
betragen 5.307,35 EUR (Büro 923,82 EUR, Wohnung 4.383,54 EUR),
während sich die Umsatzsteuer auf die begehrte Minderung der
unentgeltlichen Wertabgaben auf lediglich 222,80 EUR beziffert.
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b) Die Versagung des zu Unrecht gewährten
Vorsteuerabzugs würde zwar zu einer noch höheren Steuer
führen. Im Hinblick auf das auch im Revisionsverfahren
geltende Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. §
96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist es dem BFH jedoch versagt, über das
erstinstanzliche Klagebegehren hinauszugehen.
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c) Dem Hauptantrag des Klägers auf
Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11,
§§ 80 ff. BVerfGG war nicht zu entsprechen. Die Minderung
der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben
und damit die eventuelle Verfassungswidrigkeit von § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9.12.2004 sind ohne
Entscheidungsrelevanz, da einer Klagestattgabe bereits
entgegensteht, dass der betragsmäßig höhere
Vorsteuerabzug zu versagen ist.
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