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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine international tätige Spedition in der
Rechtsform einer GmbH. Sie erwarb 1997 ein Grundstück, das sie
für ihre Speditionszwecke nutzt. Auf dem Grundstück
befand sich ein Wohngebäude, das bis auf die Kellerdecke
abgerissen wurde. Anschließend wurde das Wohnhaus neu
errichtet und von den miteinander verheirateten
Geschäftsführern der Klägerin privat
genutzt.
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Die Klägerin machte die Vorsteuern aus
der Errichtung des Hauses ursprünglich nur zu einem geringen
Teil in der am 31.3.2000 eingereichten
Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr 1998
geltend. Im April 2000 erging ein unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehender Umsatzsteuerbescheid für das
Streitjahr.
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Mit Schreiben vom 1.9.2000 beantragte die
Klägerin, die Umsatzsteuerfestsetzung für 1998 zu
ändern und Vorsteuern aus der Errichtung des Wohnhauses in
Höhe von ... DM anzuerkennen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte den Antrag ab. Die in der
Umsatzsteuerjahreserklärung begehrten Vorsteuerbeträge
erkannte das FA im Nachgang zu einer Betriebsprüfung nicht an,
sondern erließ am 7.9.2001 einen geänderten
Umsatzsteuerbescheid für 1998, in dem keine Vorsteuern aus den
Bauerrichtungskosten berücksichtigt wurden. Der gegen den
Ablehnungsbescheid gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
statt.
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Die Klägerin habe einen Anspruch auf
den Abzug der geltend gemachten Vorsteuern. Einer
Zuordnungsentscheidung habe es nicht bedurft, weil die
Klägerin als GmbH im Streitfall nur unternehmerisches
Vermögen habe. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) auch bei
juristischen Personen des Privatrechts nichtunternehmerisches
Vermögen bejahe, handele es sich um andere Fallgestaltungen.
Der Vorsteuerabzug sei auch nicht wegen einer umsatzsteuerfreien
Vermietung an die Gesellschafter ausgeschlossen, weil diese weder
beabsichtigt noch später realisiert worden sei. Die
unentgeltliche Lieferung oder Leistung eines Unternehmens an seine
Arbeitnehmer sei ein steuerbarer Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (UStG). Ertragsteuerrechtlich sei zwar
anerkannt, dass die Vereinbarung der unentgeltlichen
Überlassung einer Wohnung im Rahmen eines
Arbeitsverhältnisses als Vermietung zu behandeln sei
(BFH-Urteil vom 1.9.1998 VIII R 3/97, BFHE 187, 28, BStBl II 1999,
213 = SIS 99 02 19). Auch die frühere Rechtsprechung des BFH
habe dies im Bereich der Umsatzsteuer so gesehen (Urteil vom
30.7.1986 V R 99/76, BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877 = SIS 86 22 20). Allerdings sei dieser Rechtsprechung spätestens durch die
Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im
Fall Seeling (Urteil vom 8.5.2003 Rs. C-269/00 - Seeling -, Slg.
2003, I-4101 = SIS 03 27 13, BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13) die
Grundlage entzogen worden. Die für den privaten Bedarf
erfolgende Verwendung einer Wohnung in einem Gebäude, das zum
Unternehmensvermögen gehöre, erfülle nämlich
die Voraussetzungen einer Vermietung nicht. Schließlich sei
der Senat von der Richtigkeit der Darlegungen des
Geschäftsführers der Klägerin überzeugt, wonach
mindestens 26,763 % des privaten Wohnhauses originären Zwecken
der Klägerin diene. Das Urteil des FG ist veröffentlicht
in EFG 2008, 903 = SIS 08 22 45.
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Zur Begründung der hiergegen
eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen
Rechts und macht Verfahrensfehler geltend.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Entscheidung des FG, dass der
Klägerin ein Vorsteuerabzugsrecht aus den gesamten
Herstellungskosten des Wohnhauses zustehe, weil das Wohnhaus zu
ihrem Unternehmensvermögen gehöre, ist rechtsfehlerhaft.
Das FG-Urteil war daher aufzuheben. Der Senat kann aber nicht
durcherkennen, weil das FG keine hinreichenden tatsächlichen
Feststellungen zu der im Streitjahr beabsichtigten Verwendung des
Gebäudes getroffen hat.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein
Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert
ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen,
die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der
Vorsteuerabzug u.a. ausgeschlossen für Lieferungen und
sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung
steuerfreier Umsätze verwendet.
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§ 15 UStG beruht auf Art. 17 Abs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist der Steuerpflichtige befugt,
die von ihm geschuldete Steuer abzuziehen, soweit die
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet werden.
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2. Errichtet ein Unternehmer ein Gebäude,
das zu Zwecken seines Unternehmens und zu seinen privaten
Wohnzwecken genutzt werden soll, hat er die Wahl, ob der privat
genutzte Teil „für die Anwendung der Sechsten
Richtlinie zu seinem Unternehmen gehören soll oder
nicht“ (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-4101, BStBl II
2004, 378 = SIS 03 27 13, Rz 40, m.w.N.). Entscheidet er sich
für die Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmen, sind die
Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten grundsätzlich
sofort und vollständig abziehbar (Rz 41 des Urteils). Dieses
Recht auf den sofortigen Abzug der vollständigen
Vorsteuerbeträge korrespondiert mit der Verpflichtung, die
Mehrwertsteuer auf den Betrag der Ausgaben für die Verwendung
des Gegenstandes gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG zu zahlen (Rz 43 des Urteils).
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Nach dem EuGH-Urteil vom 12.2.2009 Rs.
C-515/07 - VNLTO - (Slg. 2009, I-839, BFH/NV 2009, 682 = SIS 09 08 65) kann das Zuordnungswahlrecht bei einer gemischten Verwendung
eines Gegenstandes nicht nur für natürliche Personen,
sondern auch für juristische Personen des Privatrechts
bestehen. Der EuGH hat aber klargestellt, dass nicht bereits jede
teilweise Verwendung zu „nichtwirtschaftlichen“
(in der deutschen Terminologie: nichtunternehmerischen) Zwecken das
Zuordnungswahlrecht und das Recht auf einen vollständigen
Vorsteuerabzug auslöst. Erforderlich ist vielmehr, dass der
gemischtgenutzte Gegenstand insoweit für den privaten Bedarf
des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder
für unternehmensfremde Zwecke i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a
der Richtlinie 77/388/EWG verwendet wird (vgl. Rz 32 des Urteils).
Denn nur in diesen Fällen ist das Erfordernis erfüllt,
dass das - durch eine Zuordnungsentscheidung entstandene - Recht
auf einen vollständigen Vorsteuerabzug mit der (späteren)
Verpflichtung zur (teilweisen) Versteuerung einer unentgeltlichen
Wertabgabe korrespondiert. Dabei geht der EuGH davon aus, dass der
Begriff „unternehmensfremde Zwecke“ i.S. des
Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG enger ist als der
Begriff der Verwendung für
„nichtwirtschaftliche“ bzw.
„nichtunternehmerische“ Zwecke (vgl. dazu
Hundt-Eßwein, Der Umsatz-Steuer-Berater 2010, 83, 87;
Sterzinger, UR 2010, 125, 129). Er hat bei der VNLTO, deren
Mitglieder im Agrarsektor tätige Unternehmen sind, die
Wahrnehmung der Interessen der Mitglieder nicht als
„unternehmensfremd“ betrachtet, da dies den
Hauptzweck der Vereinigung darstelle (vgl. Rz 39 des Urteils).
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3. In dem Urteil „Seeling“
(Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13) hat der EuGH
entschieden, dass entgegen der Auffassung der deutschen Regierung
die Nutzung der Wohnräume durch den Unternehmer keine
steuerfreie Vermietung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG ist. Bei der privaten Nutzung der Wohnung
durch den Steuerpflichtigen liege keine Vermietung vor, weil es
nicht nur an der Zahlung eines Mietzinses, sondern auch an
wirklichen Vereinbarungen über die Dauer des Nutzungsrechts
und über das Recht, die Wohnung in Besitz zu nehmen und andere
von ihr auszuschließen, fehle (Rz 51 und 52).
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Die bei einer natürlichen Person als
Unternehmer bestehende Rechtslage bezüglich der Nutzung von
Wohnräumen in einem Gebäude des Unternehmers
unterscheidet sich von derjenigen im Fall der Nutzung von
Wohnräumen durch die Gesellschafter-Geschäftsführer
einer GmbH in einem Gebäude, das der GmbH gehört. Denn
während der Einzelunternehmer mit sich selbst keine
Verträge schließen kann, ist dies bei einer GmbH und
ihren Gesellschafter-Geschäftsführern anders.
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Die GmbH als juristische Person kann - mit
ihren Gesellschafter-Geschäftsführern einen Mietvertrag
abschließen, durch den ihnen Wohnraum gegen Zahlung eines
Entgelts überlassen wird, - mit ihren
Gesellschafter-Geschäftsführern einen Anstellungsvertrag
abschließen und darin vereinbaren, dass die Überlassung
des Wohnraums - als sog. Sachbezug - einen Teil der Vergütung
für ihre Tätigkeit bildet, also ein Tausch vorliegt, oder
- den Wohnraum ihren Gesellschaftern in deren Eigenschaft als
Anteilseigner unentgeltlich überlassen.
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a) Liegt ein ausdrücklich vereinbarter
Mietvertrag einer GmbH mit ihren
Gesellschafter-Geschäftsführern vor (vgl. für den
umgekehrten Fall einer Vermietung durch den Gesellschafter an die
Gesellschaft EuGH-Urteil vom 27.1.2000 Rs. C-23/98 - J. Heerma -,
Slg. 2000, I-419, UR 2000, 121 = SIS 00 03 83), handelt es sich um
eine steuerfreie Vermietung i.S. von § 4 Nr. 12 Buchst. a
UStG, die einen Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 UStG zur Folge hat.
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b) Auch die Vereinbarung einer
Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Anstellungsvertrages
führt in der Regel zu einer Vermietung i.S. des § 4 Nr.
12 Buchst. a UStG. Denn eine als Vermietung anzusehende
Nutzungsüberlassung kann auch in einem sonstigen Vertrag
geregelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 12.2.1998 Rs. C-346/95 -
Blasi -, Slg. 1998, I-481, UR 1998, 189 = SIS 98 07 47, Rz 25).
Dabei ist es entgegen der Ansicht der Klägerin nicht
erforderlich, dass die Nutzungsüberlassung dem Vertrag
„das Gepräge“ gibt.
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Wird die Überlassung einer Wohnung eines
Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer in einem Anstellungsvertrag
geregelt, ist sie entgegen der Auffassung des FG in der Regel nicht
unentgeltlich. Der Wohnraum wird vielmehr regelmäßig als
Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zur
Verfügung gestellt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 147, 284, BStBl
II 1986, 877 = SIS 86 22 20, und vom 7.10.1987 V R 2/79, BFHE 151,
228, BStBl II 1988, 88 = SIS 88 02 22).
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Dies gilt auch bei der im Anstellungsvertrag
vereinbarten Überlassung einer Wohnung durch eine GmbH an
ihren Gesellschafter-Geschäftsführer. Insoweit kann
für die Nutzungsüberlassung einer Wohnung
grundsätzlich nichts Anderes gelten als für die
Überlassung eines PKW zur privaten Nutzung. Hier entspricht es
sowohl der Rechtsprechung des I. Senats des BFH (vgl. Urteil vom
17.7.2008 I R 83/07, BFH/NV 2009, 417 = SIS 09 06 32) als auch
derjenigen des VI. Senats (vgl. Urteil vom 23.4.2009 VI R 81/06,
BFHE 225, 33, BFH/NV 2009, 1313 = SIS 09 20 87, unter II.3.), dass
bei einer Regelung der Nutzung im Anstellungsvertrag in der Regel
Sachlohn anzusetzen und damit keine unentgeltliche Leistung
anzunehmen ist. Im Einklang damit ist nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats in der Überlassung von Fahrzeugen zur
privaten Nutzung an Gesellschafter-Geschäftsführer im
Rahmen eines Anstellungsverhältnisses eine entgeltliche
unternehmerische Nutzung zu sehen (Urteil vom 1.4.2009 XI R 26/08,
BFH/NV 2009, 1155 = SIS 09 19 35).
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Dies stimmt mit der Rechtsprechung des EuGH
überein, wonach die Überlassung von Einkaufsgutscheinen
durch einen Unternehmer an seine Bediensteten eine entgeltliche
Leistung darstellt (Urteil vom 29.7.2010 Rs. C-40/09 - Astra Zeneca
UK Ltd. -, BFH/NV 2010, 1762, UR 2010, 734 = SIS 10 26 22).
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Für die Annahme einer entgeltlichen
Vermietung i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG ist es nicht zwingend, dass die Nutzung von vornherein
auf eine bestimmte Dauer festgelegt ist (vgl. EuGH-Urteil vom
18.11.2004 Rs. C-284/03 - Temco -, Slg. 2004,
I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86 = SIS 05 07 23, Rz 22,
m.w.N.).
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c) Etwas Anderes kann gelten, wenn eine GmbH
dem Gesellschafter-Geschäftsführer den Wohnraum
überlässt, ohne dies in einem Anstellungs- oder
Mietvertrag zu regeln. Dann ist es möglich, dass die
Nutzungsüberlassung ihre Ursache nicht im
Anstellungsverhältnis, sondern im Gesellschaftsverhältnis
hat und dass die GmbH den Wohnraum ihrem Gesellschafter in seiner
Eigenschaft als Anteilseigner unentgeltlich überlassen wollte.
Soweit der BFH bei der Überlassung eines PKW an einen
Gesellschafter-Geschäftsführer zur privaten Nutzung auch
bei Fehlen ausdrücklicher Absprachen Arbeitslohn angenommen
hat (vgl. dazu Urteil vom 10.6.1999 V R 87/98, BFHE 189, 196, BStBl
II 1999, 580 = SIS 99 17 25), ist zu bedenken, dass die
Überlassung von Wohnraum auch bei einem
Gesellschafter-Geschäftsführer nicht als übliche
Vergütungsleistung angesehen werden kann.
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aa) Die unentgeltliche Nutzung eines einer
GmbH gehörenden Wohnhauses durch ihre Gesellschafter in deren
Eigenschaft als Anteilseigner betrifft den nichtunternehmerischen
Bereich der GmbH, da sie damit nicht eine auf die Erzielung von
Einnahmen gerichtete Tätigkeit ausübt. Wird ein der GmbH
gehörendes Wohnhaus ausschließlich unentgeltlich durch
die Gesellschafter zu deren privaten Wohnzwecken genutzt, ist es
nicht für Zwecke der besteuerten Umsätze der GmbH
angeschafft worden. Da in diesem Fall auch keine sog. gemischte
Nutzung vorliegt, kann auch kein Zuordnungswahlrecht bestehen. Ein
Vorsteuerabzug ist von vornherein ausgeschlossen, weil die
Voraussetzungen von § 15 Abs. 1 UStG nicht erfüllt
sind.
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bb) Soll hingegen das Wohngebäude
teilweise auch für unternehmerische Zwecke genutzt werden, ist
damit eine gemischte Nutzung beabsichtigt. Denn die privaten
Wohnzwecke der Gesellschafter einer GmbH sind unternehmensfremde
Zwecke i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG
(vgl. oben unter II.2.). Der GmbH steht das Wahlrecht zu, das
gesamte Gebäude ihrem unternehmerischen Bereich zuzuordnen und
einen vollständigen Vorsteuerabzug geltend zu machen.
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Der Umstand, dass einer juristischen Person
als Unternehmer bei der Anschaffung eines gemischt, d.h. auch
für unternehmensfremde Zwecke genutzten Gegenstandes ebenso
ein Zuordnungswahlrecht zusteht wie einer natürlichen Person,
bedeutet, dass auch bei einer juristischen Person eine
Entscheidung, den Gegenstand insgesamt ihrem unternehmerischen
Bereich zuordnen zu wollen, erforderlich ist. Es gelten deshalb die
gleichen Grundsätze wie bei natürlichen Personen. Das
bedeutet, dass eine durch Beweisanzeichen gestützte
Zuordnungsentscheidung zum unternehmerischen Bereich vorliegen muss
(vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 31.1.2002 V R 61/96, BFHE 197, 372,
BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50, unter II.2.b, m.w.N.) und dass
diese Entscheidung bereits bei der Anschaffung oder Herstellung des
Gegenstandes zu treffen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11.4.2008 V R
10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter
II.3.c, m.w.N., und vom 17.12.2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798 =
SIS 09 12 87).
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4. Da die Vorentscheidung von anderen
Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist
nicht spruchreif, da die bisherigen tatsächlichen
Feststellungen des FG dem Senat keine abschließende
Entscheidung darüber erlauben, wie die Klägerin das
Gebäude nutzen und wie sie die Nutzung durch ihre
Gesellschafter-Geschäftsführer zu deren privaten
Wohnzwecken regeln und ob sie das Gebäude ggf. ihrem
unternehmerischen Bereich zuordnen wollte.
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Das FG hat nicht festgestellt, auf welche
Weise die Klägerin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die
spätere Nutzung des Gebäudes handhaben wollte. Bei der
Nutzungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, deren
Vorhandensein durch Hilfstatsachen indiziert sein muss. Ein
gewichtiges Indiz für eine behauptete Nutzungsabsicht im
Zeitpunkt des Leistungsbezugs kann die spätere
tatsächliche Nutzung sein. Den bisherigen tatsächlichen
Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen, ob und ggf. mit
welchem Inhalt später Vereinbarungen zwischen der
Klägerin und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern
über die Nutzung des Gebäudes getroffen wurden. Das FG
hat - von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht - auch keine
Feststellung darüber getroffen, ob die Klägerin für
den Fall der gemischten Nutzung den zu Wohnzwecken ihrer
Gesellschafter genutzten Teil des Gebäudes ihrem
unternehmerischen Bereich zuordnen wollte.
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Soweit das FG es als unstreitig angesehen hat,
dass das Gebäude teilweise unternehmerisch genutzt worden sei
(Seite 5 des Urteils), hat das FA zu Recht einen Verfahrensfehler
gerügt. Das Urteil verstößt insoweit gegen den
klaren Inhalt der Akten, da das FA in der Einspruchsentscheidung
nicht von einer teilweisen unternehmerischen Nutzung ausgegangen
ist und es in seinen Schriftsätzen vom 1.3.2005 und vom
2.8.2007 erklärt hat, dass eine teilweise betriebliche Nutzung
nicht nachgewiesen sei.
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Zu der Entscheidung des FG, eine
unternehmerische Nutzung sei zu einem Anteil von mindestens 26,763
% des Gebäudes nachgewiesen, ist für den zweiten
Rechtsgang zu bemerken, dass ihr ein zu niedriges Beweismaß
zugrunde liegt. Denn das FG hat seine Entscheidung lediglich auf
die Aussage des Gesellschafter-Geschäftsführers der
Klägerin unter Berücksichtigung der Baupläne
gestützt. Bei der Aussage des Geschäftsführers
handelt es sich nicht um eine Zeugenaussage, sondern um einen
Beteiligtenvortrag, der in einem Steuerprozess nur als
„letztes Beweismittel“ zur Aufklärung des
Sachverhalts gilt (vgl. BFH-Beschluss vom 17.6.2009 XI B 6/09,
nicht veröffentlicht, juris; BFH-Urteil vom 2.7.1998 IV R
39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28 = SIS 98 21 42, unter 5.b;
Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 76
Rz 26, m.w.N.). Angesichts des Umstandes, dass die Klägerin
dem Betriebsprüfer den Zugang zu dem Gebäude und damit
die Möglichkeit, die tatsächliche Nutzung festzustellen,
verweigert hat, reicht ein bloßer Vortrag des
Geschäftsführers als Nachweis für das Vorhandensein
einer originär unternehmerischen Nutzung nicht aus.
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