Errichtung eines USt-frei zu vermietenden Gebäudes, Vorsteuerabzug: Eine Grundstücksgemeinschaft, die ein Gebäude zum Teil steuerfrei an eine Arztpraxis vermietet und es im Übrigen den Gemeinschaftern für private Wohnzwecke überlässt, hat keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Gebäudes. - Urt.; BFH 8.10.2008, XI R 58/07; SIS 09 05 12
I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - eine
Ehegattengrundstücksgemeinschaft - für die Herstellung
eines Gebäudes Vorsteuerbeträge abziehen kann, wenn sie
einen Gebäudeteil nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfrei vermietet und die
Ehegatten im Übrigen das Gebäude für eigene
Wohnzwecke nutzen.
Die Klägerin ist Eigentümerin des
Grundstücks in R. Dieses bebaute sie in den Jahren 1996 und
1997 (Streitjahre) mit einem Gebäude, in dem sich sowohl Wohn-
als auch Praxisräume befinden. Letztere vermietete die
Klägerin an den Ehemann, der dort eine Arztpraxis betrieb. Im
Übrigen nutzten die Ehegatten das Gebäude für
private Wohnzwecke.
Im Dezember 2001 reichte die Klägerin
für die Jahre 1996 und 1997 Umsatzsteuererklärungen ein.
Für 1996 erklärte sie darin abziehbare
Vorsteuerbeträge in Höhe von 70.956,40 DM und für
1997 in Höhe von 26.830,21 DM. Diese entfallen
ausschließlich auf den zu privaten Wohnzwecken genutzten
Gebäudeteil. Mit Bescheid vom 20.12.2001 lehnte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Festsetzung der
Umsatzsteuer für die Jahre 1996 und 1997 ab. Er
begründete dies damit, dass der Eigenverbrauch steuerfrei sei,
ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nicht in Betracht komme und
folglich ein Abzug der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen sei. Den hiergegen eingelegten
Einspruch wies er als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab, da die Klägerin keine steuerpflichtigen
Ausgangsumsätze habe. Die Vermietung der Praxisräume an
den Ehemann sei steuerfrei und berechtige daher nicht zum
Vorsteuerabzug. Auch aus § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG 1999
ergebe sich kein steuerpflichtiger Umsatz. Es handele sich insoweit
um eine reine Vorsteuerberichtigungsvorschrift, die nur dann
angewendet werden könne, wenn der zuvor verwendete Gegenstand
zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt habe. Die
private Verwendung der Wohnung sei wegen der logischen
Nachrangigkeit von § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG 1999 nicht
als - das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnender -
Ausgangsumsatz anzusehen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus
dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften
(EuGH) vom 8.5.2003 Rs. C-269/00 - Seeling - (Slg. 2003, I-4101,
BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13).
Das Urteil des FG ist veröffentlicht
in EFG 2007, 1385 = SIS 07 26 01.
Zur Begründung der Revision trägt
die Klägerin unter Berufung auf das EuGH-Urteil in Slg. 2003,
I-4101, BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13 im Wesentlichen vor, die
aus der Nutzung des Gebäudes zu privaten Wohnzwecken
resultierende unentgeltliche Wertabgabe sei umsatzsteuerpflichtig
und berechtige daher zum Abzug der geltend gemachten
Vorsteuerbeträge.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den
Ablehnungsbescheid vom 20.12.2001 und die Einspruchsentscheidung
vom 2.6.2004 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Umsatzsteuer für 1996 und 1997 erklärungsgemäß
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die Verwendung eines Gebäudeteils zu Wohnzwecken der
Ehegatten das Recht auf Vorsteuerabzug nicht eröffnet.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG
gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige
Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge
abziehen.
a) Die Klägerin erbringt als
Unternehmerin nach § 2 Abs. 1 UStG durch die Vermietung der
Praxisräume gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG steuerbare sonstige Leistungen.
b) Zweifelhaft erscheint jedoch, ob die
Klägerin den durch die Ehegatten bewohnten Gebäudeteil
ihrem Unternehmen zugeordnet und die Herstellungsleistungen dieses
Gebäudeteils somit für ihr Unternehmen bezogen hat.
aa) Ist ein Gegenstand - wie im Streitfall das
von der Klägerin errichtete Gebäude - sowohl für
unternehmerische Zwecke als auch für nichtunternehmerische
Zwecke vorgesehen (sog. gemischte Nutzung), hat der Unternehmer
nach der Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) ein
Zuordnungswahlrecht (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-4101 = SIS 03 27 13, Randnr. 40, m.w.N.; BFH-Urteile vom 31.1.2002 V R 61/96,
BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50; vom 28.2.2002 V R
25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815 = SIS 02 07 76). Er kann
den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in
vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, wodurch er
dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder ihn
auch nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen
Verwendung in sein Unternehmen einbeziehen (vgl. EuGH-Urteile vom
21.4.2005 Rs. C-25/03 - HE -, Slg. 2005, I-3123 = SIS 05 19 06; vom
14.7.2005 Rs. C-434/03 - Charles und Charles-Tijmens -, Slg. 2005,
I-7037 = SIS 05 36 23, Randnr. 23, m.w.N., jeweils zu
gemischtgenutzten Gebäuden).
bb) Die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte
Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (vgl. BFH-Urteil in BFHE
197, 372, BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50, unter II.2.b, m.w.N.).
Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig
ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des
Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung
eines Gegenstands zum Unternehmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 197,
372, BStBl II 2003, 813 = SIS 02 06 50, und in BFHE 198, 216, BStBl
II 2003, 815 = SIS 02 07 76). Ist ein Vorsteuerabzug nicht
möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen
werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Frage, ob ein
Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke
seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) erworben hat, eine
Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des
Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände
und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer
Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten
des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen
ist (vgl. EuGH-Urteil vom 8.3.2001 Rs. C-415/98 - Bakcsi -, Slg.
2001, I-1831 = SIS 01 06 82, Randnr. 29, m.w.N.).
Die Zuordnungsentscheidung ist bereits
„bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des
Gegenstands“ zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 11.4.2008 V
R 10/07, zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2008, 1773 =
SIS 08 31 45, unter II.3.c, m.w.N.).
Spätere Absichtsänderungen eines
Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des
Leistungsbezugs zurück und führen deshalb nicht dazu,
dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte
Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar
sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1773 = SIS 08 31 45, unter
II.3.d cc, m.w.N.).
cc) Im Streitfall ist das Gebäude ab
Februar 1996 errichtet worden. Die Klägerin hat die
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre erst im
Dezember 2001 abgegeben.
Derart verspätet eingereichte
Umsatzsteuererklärungen sind grundsätzlich kein Indiz
für eine bereits Jahre zuvor beim Leistungsbezug getroffene
Zuordnungsentscheidung. Gibt der Unternehmer die
Umsatzsteuererklärung, aus der die Zuordnung des Gebäudes
zum Unternehmen erkennbar wird, erst mit einer erheblichen
Verspätung ab, dann müssen gewichtige sonstige
Umstände vorliegen, die gleichwohl den Schluss auf die
Tatsache rechtfertigen, der Steuerpflichtige habe das neu
errichtete Gebäude bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen
Leistungsbezüge seinem Unternehmen zugeordnet.
Ob im Streitfall derartige Umstände
bestehen, kann letztendlich jedoch offenbleiben. Denn der geltend
gemachte Anspruch der Klägerin besteht bereits aus anderen
Gründen nicht.
2. Der Abzug von Vorsteuerbeträgen ist
gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausgeschlossen.
Nach dieser Vorschrift ist vom Vorsteuerabzug
ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und
den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie
für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur
Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet. Die
Klägerin hat das in den Streitjahren errichtete Gebäude
nur zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.
a) Die Vermietung der Praxisräume ist
steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG.
b) Die Nutzung des restlichen Gebäudes zu
privaten Wohnzwecken ist steuerfrei nach § 4 Nr. 28 Buchst. b
UStG.
Die teilweise Verwendung eines dem Unternehmen
zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des
Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.
des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, sondern begründet
einen Eigenverbrauch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst.
b UStG (vgl. BFH-Urteil vom 24.7.2003 V R 39/99, BFHE 203, 206,
BStBl II 2004, 371 = SIS 03 42 94, m.w.N.).
Dieser Eigenverbrauch ist im Streitfall nach
§ 4 Nr. 28 Buchst. b UStG steuerfrei. Danach ist u.a.
steuerfrei die Verwendung von Gegenständen für Zwecke,
die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 Buchst. b UStG), wenn die Gegenstände im Unternehmen
ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 des
§ 4 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden.
Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.
Die Nutzung des Gebäudes zu privaten Wohnzwecken
begründet - wie dargelegt - einen Eigenverbrauch i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG. Im Rahmen ihrer
unternehmerischen Tätigkeit verwendet die Klägerin das
Gebäude ausschließlich für nach § 4 Nr. 12
Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietungsumsätze.
3. Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug ergibt sich
auch nicht unter Berücksichtigung der den nationalen
Vorschriften zugrunde liegenden gemeinschaftsrechtlichen
Bestimmungen.
Nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG
ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug befugt,
„soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden“.
Eine derartige Verwendung liegt im Streitfall nicht vor.
a) Die Vermietungsumsätze mit der
Arztpraxis sind steuerfrei (Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG).
b) Die Nutzung des Gebäudes zu privaten
Wohnzwecken führt nach den Bestimmungen des
Gemeinschaftsrechts ebenfalls nicht zu einem „besteuerten
Umsatz“.
aa) Nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG werden den Dienstleistungen gegen Entgelt
gleichgestellt, „die Verwendung eines dem Unternehmen
zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des
Steuerpflichtigen ... oder allgemein für unternehmensfremde
Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der
Mehrwertsteuer berechtigt hat ...“.
Danach ist die unentgeltliche Nutzung eines
unternehmerischen Gegenstands für den privaten Bedarf nur
unter der Voraussetzung zu versteuern, dass der verwendete
Gegenstand bei seinem Erwerb oder seiner Herstellung wegen der
beabsichtigten unternehmerischen Nutzung zum Abzug der
Vorsteuerbeträge berechtigt hat.
Dieses wortlautgemäße
Verständnis entspricht auch dem Zweck der Bestimmung. Nach der
Rechtsprechung des EuGH bezweckt Art. 6 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG, die Gleichbehandlung des Steuerpflichtigen
und des Endverbrauchers sicherzustellen (vgl. EuGH-Urteile vom
26.9.1996 Rs. C-230/94 - Enkler -, Slg. 1996, I-4517 = SIS 97 10 36, Randnr. 35; vom 16.10.1997 Rs. C-258/95 - Fillibeck -, Slg.
1997, I-5577 = SIS 97 23 47, Randnr. 25). Aus der Systematik der
Richtlinie 77/388/EWG ergebe sich, dass diese Bestimmung die
Nichtbesteuerung eines zu privaten Zwecken verwendeten
Betriebsgegenstands verhindern wolle und demgemäß die
Besteuerung der privaten Nutzung eines solchen Gegenstands nur dann
verlange, wenn er zum Abzug der Steuer berechtigt habe, mit der er
beim Erwerb belastet gewesen sei (vgl. EuGH-Urteile vom 27.6.1989
Rs. 50/88 - Kühne -, Slg. 1989, 1925 = SIS 89 17 24, Randnr.
8; vom 25.5.1993 Rs. C-193/91 - Mohsche -, Slg. 1993, I-2615, BStBl
II 1993, 812 = SIS 93 15 30, Randnr. 8).
bb) Im Streitfall war die Klägerin bei
der Herstellung des Gebäudes zum Vorsteuerabzug nicht
berechtigt, weil die (beabsichtigte) unternehmerische Nutzung, die
Vermietung der Räume an eine Arztpraxis, steuerfrei war. Da
das Gebäude somit nicht für Zwecke der
„besteuerten Umsätze“ der Klägerin
verwendet worden ist, scheidet ein Vorsteuerabzug auch nach dem
Gemeinschaftsrecht aus.
c) Etwas anderes ergibt sich - entgegen der
Ansicht der Klägerin - auch nicht aus dem EuGH-Urteil in Slg.
2003, I-4101, BStBl II 2004, 378 = SIS 03 27 13 (Seeling). Der EuGH
führt dort aus, dass ein Steuerpflichtiger, der sich
dafür entscheidet, ein Gebäude insgesamt seinem
Unternehmen zuzuordnen, und der später einen Teil dieses
Gebäudes für seinen privaten Bedarf verwendet, zum Abzug
der auf die gesamten Herstellungskosten dieses Gebäudes
entrichteten Vorsteuerbeträge berechtigt und dementsprechend
verpflichtet ist, die Mehrwertsteuer auf den Betrag der Ausgaben
für diese Verwendung zu zahlen (Randnr. 43). Der EuGH
gestattet den Abzug der auf die gesamten Herstellungskosten
entfallenden Vorsteuerbeträge jedoch nur vor dem Hintergrund,
dass im dort entschiedenen Sachverhalt die unternehmerische Nutzung
des Gebäudes zu steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen einen
Anspruch auf Abzug der auf die Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge begründet hatte. Daher verwirklichte der
Steuerpflichtige mit der Verwendung des Gebäudes zu
nichtunternehmerischen Zwecken eine nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG steuerbare unentgeltliche
Wertabgabe.
d) Die vom Senat vertretene Auffassung
entspricht auch der in der Literatur ganz herrschenden Meinung,
wonach ein Abzug von auf Herstellungskosten eines Gebäudes
entfallenden Vorsteuerbeträgen nicht zulässig ist, wenn
dieses neben der Nutzung zu nichtunternehmerischen Zwecken
ausschließlich für steuerfreie, den Vorsteuerabzug
ausschließende Ausgangsumsätze verwendet wird (vgl. z.
B. Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG
Rz 334; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 610;
Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG Art. 6 6. EG-RL Rz 10;
Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3
Rz 1115; a.A. Hegemann/Querbach, Die Steuerberatung 2004, 349, 352
f.).
4. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 234 des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ist
nicht geboten, weil keine Zweifel an der Auslegung des für die
Entscheidung im Streitfall einschlägigen Gemeinschaftsrechts
bestehen. Vielmehr geht die Entscheidung von den durch den EuGH
geklärten Auslegungsgrundsätzen aus.