I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit
Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen
Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in
den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim
Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der
gesetzlichen Abgabefrist für die
Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die
Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben
wurde?
2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach
der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird
beziehungsweise (bzw.) eine dahingehende Vermutung besteht, wenn
keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische
Zuordnung vorliegen?
II. Das Revisionsverfahren wird bis zur
Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union
ausgesetzt.
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A. Sachverhalt des
Ausgangsverfahrens
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Die Beteiligten streiten über den
Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer Photovoltaikanlage.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Jahr 2014 (Streitjahr) eine
Photovoltaikanlage. Den erzeugten Strom verbrauchte er teilweise
selbst, teilweise speiste er ihn in ein Stromnetz bei einem
Energieversorger ein. Der Einspeisevertrag wurde im Streitjahr
abgeschlossen und sah eine Vergütung zuzüglich
Umsatzsteuer vor.
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Am 29.02.2016 gab der Kläger die
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab und
erklärte eine Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR. Die
Vorsteuerbeträge betrafen im Wesentlichen die ausgewiesene
Steuer in der Rechnung vom 11.09.2014 über Lieferung und
Installation der Anlage. Erklärungen zur Photovoltaikanlage
gab der Kläger zuvor nicht ab. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stimmte der
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr zunächst
zu.
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5
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Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
vertrat das FA die Ansicht, dass der Vorsteuerabzug aus der
Rechnung vom 11.09.2014 nicht gewährt werden könne. Der
Kläger habe eine unternehmensbezogene Zuordnungsentscheidung
nicht rechtzeitig (bis zum 31. Mai des Folgejahres) getroffen. Das
FA setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit
Umsatzsteuerbescheid vom 30.11.2016, zuletzt geändert durch
Bescheid vom 27.03.2017, dementsprechend fest. Einspruch
(Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017) und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht Baden-Württemberg
(FG) führt in seinem Urteil vom 12.09.2018 - 14 K 1538/17 im
Wesentlichen aus, dass der Kläger, dem ein Zuordnungswahlrecht
zustehe, die Photovoltaikanlage nicht rechtzeitig seinem
Unternehmensvermögen zugeordnet habe. Dies ergebe sich nach
den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, denen
sich das FG anschließe. Auch aufgrund mittlerweile ergangener
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
sei hieran nicht zu zweifeln.
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Der Kläger rügt mit seiner
Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere sei die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur zeitnahen
Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten
Wirtschaftsgütern mit Blick auf die EuGH-Entscheidung Gmina
Ryjewo vom 25.07.2018 - C-140/17 (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) in Frage zu stellen.
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Das FA verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass der
Kläger vor Betrieb der Photovoltaikanlage kein Unternehmer im
Sinne (i.S.) des Umsatzsteuerrechts gewesen sei und in der vom EuGH
in der Rechtssache Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) entschiedenen Fallkonstellation kein Zuordnungswahlrecht
bestanden habe.
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B. Der Senat setzt das Verfahren
gemäß §§ 74, 121 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH die im Tenor genannten
Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur
Vorabentscheidung vor.
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I. Die maßgeblichen Vorschriften und
Bestimmungen
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1. Nationales Recht
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Die maßgeblichen Rechtsvorschriften des
nationalen Rechts lauten:
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§ 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
Vorsteuerabzug
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„(1) Der Unternehmer kann die
folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
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1. die gesetzlich geschuldete Steuer
für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
…“
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§ 18 UStG Besteuerungsverfahren
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„(3) Der Unternehmer hat für das
Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum
eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz
durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der
Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in
der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der
sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und
§ 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).“
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§ 149 der Abgabenordnung in der bis
31.12.2016 geltenden Fassung (AO) Abgabe der
Steuererklärungen
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„(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer
zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe
einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von
der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann
durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung
zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen,
wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen
geschätzt hat (§ 162).
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(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes
bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein
Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen,
spätestens fünf Monate danach abzugeben. Bei
Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft
nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln,
endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf
den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs
folgt.“
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2. Unionsrecht
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Unionsrechtlich sind die folgenden
Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie
2006/112/EG) von Bedeutung:
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Art. 167:
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„Das Recht auf Vorsteuerabzug
entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer
entsteht.“
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Art. 168:
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„Soweit die Gegenstände und
Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten
Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt,
in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom
Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge
abzuziehen:
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a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete
oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und
Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen
geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; ...“
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Art. 250:
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„(1) Jeder Steuerpflichtige hat eine
Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die
Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden
Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält,
gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für
diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie
des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die
Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist.
…“
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Art. 252:
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„(1) Die Mehrwertsteuererklärung
ist innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten
festzulegenden Zeitraums abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei
Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht
überschreiten.
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(2) Der Steuerzeitraum kann von den
Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt
werden.
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Die Mitgliedstaaten können jedoch
andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht
überschreiten.“
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Art. 261:
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„(1) Die Mitgliedstaaten können
von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung
über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres
mit allen in den Artikeln 250 und 251 genannten Angaben abgibt.
Diese Erklärung muss alle Angaben enthalten, die für
etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind. ...“
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Art. 273:
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„(1) Die Mitgliedstaaten können
vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen
bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen
Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für
erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer
sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern
diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten
nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt
führen.
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(2) Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf
nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3
genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die
Rechnungsstellung festzulegen.“
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II. Vorbemerkungen
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge
sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie
fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).
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Entsprechend bestimmt Art. 168 Buchst. a der
Richtlinie 2006/112/EG, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist,
die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder
werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.
Gemäß Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG entsteht das
Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare
Steuer entsteht, das heißt die in Art. 168 Buchst. a der
Richtlinie 2006/112/EG genannten materiellen Voraussetzungen
erfüllt sind.
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2. Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands,
der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke,
verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des
BFH und des EuGH dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu: Er
kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder in
vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den
Gegenstand nur entsprechend dem - geschätzten -
unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen
(EuGH-Urteile Lennartz vom 11.07.1991 - C-97/90, EU:C:1990:315,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - EuZW -
1991, 539; Armbrecht vom 04.10.1995 - C-291/92, EU:C:1995:304,
Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 392, 736, Rz 19 ff.; Bakcsi
vom 08.03.2001 - C-415/98, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632 = SIS 01 06 82, Rz 25 ff.; HE vom 21.04.2005 - C-25/03, EU:C:2005:241, BStBl II
2007, 24 = SIS 05 19 06, Rz 46; Puffer vom 23.04.2009 - C-460/07,
EU:C:2009:254, UR 2009, 410 = SIS 09 18 50, Rz 40 ff.; Eon Aset
Menidjmunt vom 16.02.2012 - C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230 =
SIS 12 04 44, Rz 53 ff.; Medicom und Maison Patrice Alard vom
18.07.2013 - C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479, UR 2014, 404 = SIS 13 27 59, Rz 21 f.; Trgovina Prizma vom 09.07.2015 - C-331/14,
EU:C:2015:456, UR 2015, 621 = SIS 15 15 59, Rz 20; BFH-Urteile vom
07.07.2011 - V R 21/10, Sammlung der Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs - BFHE - 234, 531, BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 22; vom 07.07.2011 - V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II
2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz 21; vom 19.07.2011 - XI R 29/09, BFHE
234, 556, BStBl II 2012, 430 = SIS 11 36 19, Rz 22 f.; vom
18.04.2012 - XI R 14/10 = SIS 12 27 60, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV
- 2012, 1828, Rz 25; vom 11.07.2012 - XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266
= SIS 13 01 92, Rz 35; vom 20.03.2014 - V R 27/12, BFH/NV 2014,
1097 = SIS 14 16 20, Rz 11; BFH-Beschluss vom 25.02.2014 - V B
75/13, BFH/NV 2014, 914 = SIS 14 13 70, Rz 3).
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III. Beurteilung des Falls nach nationaler
Rechtsprechung
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20
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Nach den zur Zuordnungsentscheidung von der
Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien wäre die
Revision unbegründet, da die Klage, entsprechend den
Ausführungen in der Vorentscheidung, mangels rechtzeitig
gegenüber dem FA dokumentierter Zuordnung der
Photovoltaikanlage zum Unternehmen abzuweisen war.
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21
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1. Die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch
Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des
Unternehmers (ständige Rechtsprechung, zum Beispiel - z.B. -
BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz
23; vom 15.12.2011 - V R 48/10, BFH/NV 2012, 808 = SIS 12 10 81, Rz
16; in BFH/NV 2012, 1828, Rz 26 ff.; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 36; BFH-Beschluss vom 14.03.2017 - V B 109/16, BFH/NV
2017, 922 = SIS 17 10 49, Rz 5).
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22
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a) Dabei ist die Geltendmachung des
Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz
für, hingegen die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso
gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche
Behandlung kann gegebenenfalls ein Indiz für die
umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vergleiche - vgl. -
BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz
23; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 37; BFH-Beschluss vom
20.09.2012 - V B 109/11, BFH/NV 2013, 98 = SIS 12 33 36, Rz 3,
jeweils mit weiteren Nachweisen - m.w.N. - ).
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23
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b) Gibt es keine Beweisanzeichen für eine
Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531,
BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 23; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 37; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2013, 98 = SIS 12 33 36, Rz 3; vom 18.07.2014 - XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779 = SIS 14 27 42, Rz 15, jeweils m.w.N.).
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24
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Dies gilt auch bei beabsichtigter oder
tatsächlicher unternehmerischer Nutzung (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz 42;
BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914 = SIS 14 13 70, Rz 5; vom
14.02.2017 - V B 154/16, BFH/NV 2017, 767 = SIS 17 08 08, Rz 11),
denn in einem solchen Fall steht es dem Unternehmer gleichwohl
frei, den Gegenstand in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen
Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 53;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 914 = SIS 14 13 70, Rz 3 f., jeweils
m.w.N.; siehe auch EuGH-Urteil Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632
= SIS 01 06 82, Rz 32 ff.).
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25
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2. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der
Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei
Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 519,
BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz 23; in BFH/NV 2012, 808 = SIS 12 10 81, Rz 18; in BFH/NV 2012, 1828, Rz 28 ff.; in BFH/NV 2013,
266 = SIS 13 01 92, Rz 38).
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26
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a) Aus Gründen der Praktikabilität
kann nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl die
Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger
Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten
Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) für das
Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen
dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II
2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz 24 ff., 34; in BFHE 234, 531, BStBl II
2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 24 ff.; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 40 f.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922 = SIS 17 10 49, Rz
5, jeweils m.w.N.).
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27
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b) Den Zeitpunkt der
„zeitnah“ zu treffenden Zuordnungsentscheidung
hat der BFH durch Bezugnahme auf den Ablauf der gesetzlichen
Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz
1 AO; im Streitjahr: 31. Mai des Folgejahres, jetzt: 31. Juli des
Folgejahres) konkretisiert (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz
33 ff.; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 40 f.; in BFH/NV
2014, 1097 = SIS 14 16 20, Rz 14; BFH-Beschlüsse in BFH/NV
2014, 914 = SIS 14 13 70, Rz 6; in BFH/NV 2017, 922 = SIS 17 10 49,
Rz 5).
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28
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Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung
stellt keine Steuererklärung i.S. von § 149 Abs. 1 AO
dar, so dass für die Abgabe von Steuererklärungen
gewährte Fristverlängerungen - zumindest nach dem bis
31.12.2016 geltenden Recht - nicht zur Folge haben, dass auch die
Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert
wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 36 f.; in BFH/NV 2012, 808 = SIS 12 10 81, Rz 18).
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29
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3. Im vorliegenden Fall hat der Kläger,
der bisher für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht erfasst
war, weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung bis zum
31. Mai des Folgejahres abgegeben. Auch anderweitig wurde
gegenüber dem FA keine Zuordnung der erworbenen
Photovoltaikanlage zur Kenntnis gebracht. Damit lagen zeitnah zum
Erwerbszeitpunkt keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu
unternehmerischen Zwecken vor, so dass nach den oben genannten
Grundsätzen von einer Zuordnung zu privaten Zwecken auszugehen
und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
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30
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Dies gilt unabhängig davon, dass
innerhalb der verlängerten Abgabefrist die
Umsatzsteuer-Jahreserklärung (vgl. zu der Fristfrage
gleichlautende Ländererlasse vom 02.01.2015, BStBl I 2015, 41
= SIS 15 00 00, unter II.) eingereicht und darin der Vorsteuerabzug
geltend gemacht wurde, da dies nach der Rechtsprechung nicht
ausreicht. Auch der Abschluss des Einspeisevertrags mit einem
Dritten kann nach der Rechtsprechung nicht als Beweisanzeichen
für eine Zuordnung gelten, da dieser Umstand weder dem FA
innerhalb der Zuordnungsfrist zur Kenntnis gebracht wurde, noch aus
der (teilweisen) unternehmerischen Nutzung gefolgert werden kann,
dass und in welchem Umfang der Kläger sein Zuordnungswahlrecht
ausgeübt hat.
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31
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IV. Zur Anrufung des EuGH
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32
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Es ist - insbesondere im Hinblick auf die
Entscheidung des EuGH Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 =
SIS 18 11 97) - zweifelhaft i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV geworden,
ob die bislang von der Rechtsprechung entwickelten und angewendeten
Kriterien zur Ausübung des Zuordnungswahlrechts mit
Unionsrecht vereinbar sind.
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33
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1. Zur ersten Vorlagefrage
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34
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a) Die erste Vorlagefrage soll klären, ob
ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum
Unternehmensvermögen vorsehen darf. Zwar geht das Unionsrecht
ausdrücklich von einer „Zuordnung“ von
Gegenständen aus (vgl. Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG). Es enthält jedoch keine Regelungen hinsichtlich
der Art und des Zeitpunkts der Dokumentation der
„Zuordnungsentscheidung“ i.S. der
BFH-Rechtsprechung bzw. des hier synonym verstandenen
„Handelns als Steuerpflichtiger“, auf das der
EuGH abstellt. Der EuGH hatte bislang nicht über
Konstellationen zu entscheiden, in denen ein Unternehmer bei
Leistungsbezug aufgrund seiner konkreten Verwendungsabsicht ein
Zuordnungswahlrecht zwar hat, dieses jedoch nicht (rechtzeitig)
ausübt.
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35
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b) Das Grundprinzip der
Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug
gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen
erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten
formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die
Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die
für die Feststellung des Vorliegens der materiellen
Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des
Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen
Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts
vereiteln können (EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016 -
C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800 = SIS 16 19 41, Rz 38; Barlis
06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos
vom 15.09.2016 - C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795 = SIS 16 19 40, Rz 37, 42; Vadan vom 21.11.2018 - C-664/16, EU:C:2018:933, HFR
2019, 65 = SIS 18 19 00, Rz 41).
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36
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c) Allerdings können die Mitgliedstaaten
nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG vom
Steuerpflichtigen verlangen, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug
während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist
(EuGH-Urteil EMS-Bulgaria Transport vom 12.07.2012 - C-284/11,
EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022 = SIS 12 19 44, Rz 53; BFH-Urteil in
BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 47). Und aus Art. 250 Abs. 1
der Richtlinie 2006/112/EG folgt, dass in der abzugebenden
Steuererklärung alle für die vorzunehmenden
Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthalten sein
müssen. Dazu gehört auch die Dokumentation der bei
Anschaffung oder Herstellung eines Gegenstands getroffenen
Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den
Vorsteuerabzug ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76
= SIS 11 31 06, Rz 32).
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Abgesehen von Art. 252 der Richtlinie
2006/112/EG, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit
eröffnet, für diese Steuererklärung Fristen
festzulegen, haben die Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Richtlinie
2006/112/EG allgemein die Möglichkeit, Maßnahmen zu
erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um
Steuerhinterziehung zu vermeiden. Insbesondere können die
Mitgliedstaaten mangels einschlägiger unionsrechtlicher
Vorschriften bei Nichtbeachtung der in der Unionsrechtsordnung
für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorgesehenen
Voraussetzungen die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht
erscheinen (vgl. EuGH-Urteile Farkas vom 26.04.2017 - C-564/15,
EU:C:2017:302, UR 2017, 438 = SIS 17 08 36, Rz 59; EN.SA. vom
08.05.2019 - C-712/17, EU:C:2019:374, HFR 2019, 634 = SIS 19 08 37,
Rz 38, m.w.N.). Sie sind jedoch verpflichtet, bei der Ausübung
dieser Befugnis das Unionsrecht und seine Grundsätze,
insbesondere die Grundsätze der
Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der
Mehrwertsteuer, zu beachten (vgl. EuGH-Urteile Astone vom
28.07.2016 - C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457 = SIS 16 17 43,
Rz 49; EN.SA., EU:C:2019:374, HFR 2019, 634 = SIS 19 08 37, Rz
39).
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d) Für eine Vereinbarkeit des
Erfordernisses einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung mit dem
Unionsrecht spricht, dass die Ausübung des
Zuordnungswahlrechts im Zeitpunkt des Leistungsbezugs eine
materielle Voraussetzung darstellt. Denn eine Leistung wird
für das Unternehmen nur dann bezogen bzw. der Unternehmer
handelt im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur dann als
Steuerpflichtiger, wenn die Leistung zum Zeitpunkt des Erwerbs zur
(beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und
gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird
(EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz 15; Eon
Aset Menidjmunt, EU:C:2012:97, UR 2012, 230 = SIS 12 04 44, Rz 57;
Klub vom 22.03.2012 - C-153/11, EU:C:2012:163, HFR 2012, 559 = SIS 12 11 59, Rz 39; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz
46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922 = SIS 17 10 49, Rz 8 und 10,
m.w.N.).
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Dass die Zuordnungsentscheidung nach
außen dokumentiert werden muss, liegt in ihrer Eigenschaft
als innere Tatsache begründet, und macht die
Zuordnungsentscheidung des-halb nicht zu einer formellen
Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017,
922 = SIS 17 10 49, Rz 11). Insofern betont auch der EuGH, dass die
Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, durch
objektive Anhaltspunkte belegt sein muss (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo,
EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 39).
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e) Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelte
Dokumentationsfrist kann unionsrechtlich auf die Regelungsbefugnis
für die formellen Anforderungen zur Ausübung des
Vorsteuerabzugs in Titel XI der Richtlinie 2006/112/EG
gestützt werden (vgl. EuGH-Urteil Astone, EU:C:2016:614, HFR
2017, 457 = SIS 16 17 43, Rz 47 ff.). Dafür spricht -
abgesehen von den oben genannten Regelungsbefugnissen - die
Regelungslücke in Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art.
167 der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich der Ausübung des
Zuordnungswahlrechts.
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aa) So hat der EuGH bereits entschieden, dass
die Festlegung der Methoden und der Kriterien für die
Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und
nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten in Ermangelung einer hierzu
in der Richtlinie 2006/112/EG getroffenen Regelung im Ermessen der
Mitgliedstaaten steht (EuGH-Urteil Zwiazek Gmin Zaglebia
Miedziowego vom 08.05.2019 - C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424
= SIS 19 06 08, Rz 29). Ebenso ist den Mitgliedstaaten in Bezug auf
die Mittel zur Erreichung der in Art. 273 der Richtlinie
2006/112/EG genannten Ziele ein Ermessen eingeräumt
(EuGH-Urteil Fontana vom 21.11.2018 - C-648/16, EU:C:2018:932, HFR
2019, 67 = SIS 18 18 99, Rz 35, m.w.N.).
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bb) Zu der durch Art. 252 der Richtlinie
2006/112/EG eröffneten Möglichkeit für
Fristenregelungen hat der EuGH außerdem bereits entschieden,
dass Regelungen nicht zu beanstanden sind, wonach für die
Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Ausschlussfrist von zwei
Jahren vorgesehen war (EuGH-Urteile Ecotrade vom 08.05.2008 -
C-95/07, C-96/07, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879 = SIS 08 25 48, Rz
45 ff.; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457 = SIS 16 17 43, Rz 36
ff.). Dies muss auch für eine Dokumentationsfrist für die
Zuordnungsentscheidung gelten (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15 Rz 283).
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cc) Für die Unionsrechtskonformität
der Zuordnungsfrist spricht zudem, dass die Möglichkeit, das
Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem
Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider liefe. Denn dieser Grundsatz
verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in
Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der
Finanzbehörde nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (vgl.
EuGH-Urteile Ecotrade, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879 = SIS 08 25 48,
Rz 44; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022 = SIS 12 19 44, Rz 48; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457 = SIS 16 17 43, Rz 33; vgl. auch Widmann, UR 2018, 666, 667 f.).
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f) Allerdings führt der EuGH in der
Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 38 ff.) verschiedene Indizien für das
vorsteuerabzugsbegründende Handeln als Steuerpflichtiger an,
die nicht zwingend den Finanzbehörden zeitnah zur Kenntnis
gelangen. Außerdem wird betont, dass das Fehlen einer
ausdrücklichen Zuordnungserklärung einen späteren
Vorsteuerabzug nicht ausschließe (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo,
EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 47), so dass Zweifel
am Erfordernis einer (befristeten) Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung bestehen (vgl. Widmann, UR 2018, 666, 669;
Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -
MwStR - 2019, 308; Meurer, MwStR 2018, 859, 865; Hummel, DStZ 2018,
932, 940; Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater - UStB - 2018, 295,
299, bzw. Sterzinger, UR 2018, 687, 694; vgl. auch Wäger, UR
2019, 41; Heuermann, MwStR 2018, 1000).
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aa) Zwar ist zu beachten, dass es bei der
Entscheidung des EuGH einerseits nicht um das Entstehen eines
Vorsteuerabzugsrechts, sondern um eine Vorsteuerabzugsberichtigung
ging (vgl. Wäger, UR 2019, 41, 42; Wäger in
Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch,
Aktuell Berichtszeitraum III. Quartal 2018, Rz 88). Allerdings
prüft der EuGH das „Handeln als
Steuerpflichtiger“, das insoweit für die Zuordnung
zum Unternehmensvermögen maßgeblich ist (vgl. z.B.
EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz 14, 19;
Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392 = SIS 96 01 22, Rz 16
f.; Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632 = SIS 01 06 82, Rz 24 ff.;
Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 34).
Dessen bedarf es gleichermaßen für den
Vorsteuerabzug.
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bb) Zudem ist fraglich, ob die in der
Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) getroffenen Aussagen auch für den Fall eines
privatrechtlichen Unternehmers, der ein Zuordnungswahlrecht hat,
gelten, während ein solches Zuordnungswahlrecht bei nicht
wirtschaftlicher Tätigkeit nicht besteht. So hat der BFH
jedenfalls bisher die Ausführungen in Rz 35 ff. des
EuGH-Urteils Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie
vom 12.02.2009 - C-517/07 (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) verstanden
(vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017 - V R 62/16, BFHE 259, 380 = SIS 17 21 50, Rz 18).
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Diese Unterschiede könnten gegen die
Übertragbarkeit der in der Entscheidung Gmina Ryjewo
(EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) gefundenen
Maßstäbe sprechen (vgl. Kessens, MwStR 2019, 308;
Heuermann, MwStR 2018, 1000, 1002, 1005), auch wenn ein
wesentliches Argument des EuGH das Auftreten der Einrichtung des
öffentlichen Rechts unter den gleichen Bedingungen wie bei
einer Privatperson gewesen ist (Meurer, MwStR 2018, 859, 865).
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cc) Allerdings könnte ein Festhalten am
Erfordernis einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung gegen den
Neutralitätsgrundsatz verstoßen. Denn wenn bei der
öffentlichen Hand nur eine negative Zuordnungsentscheidung
schädlich ist, kann es beim privaten Einzelunternehmer nicht
auf eine zeitnahe Zuordnung ankommen, jedenfalls soweit keine
Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von
Einzelunternehmern und der öffentlichen Hand ersichtlich sind
(vgl. Küffner/Kirchinger, UR 2018, 687, 693; Widmann, UR 2018,
666, 669; Sterzinger, UStB 2018, 295, 303; Hummel, DStZ 2018, 932,
940). Der öffentlichen Hand stünde ein Vorsteuerabzug
bzw. eine Vorsteuerberichtigung zu und dem privaten Unternehmer
nicht.
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2. Zur zweiten Vorlagefrage
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Die zweite Vorlagefrage betrifft die
Rechtsfolge, die eine Versäumung der Frist hat.
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a) Der EuGH formuliert in Rz 47 des
EuGH-Urteils Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97): „Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche
Bekundung der Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer
wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein kann, um
den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem
handelnden Steuerpflichtigen erworben wurde, schließt doch
das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese
Absicht implizit zum Ausdruck kommen kann.“ Insofern ist
fraglich, ob dies mit den unter III.1.b dargestellten
Rechtsprechungsgrundsätzen vereinbar ist, wonach eine
Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden kann, wenn es
dafür keine (für die Finanzbehörden erkennbaren)
Beweisanzeichen gibt.
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52
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b) Nach Auffassung des EuGH ist für die
Beurteilung, ob ein Handeln als Steuerpflichtiger vorliegt, ein
weites Verständnis zugrunde zu legen und sind in jedem
Einzelfall verschiedene Indizien zu beachten (EuGH-Urteil Gmina
Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 47 ff.).
Insbesondere vor dem Hintergrund der Schlussanträge der
Generalanwältin, auf die der EuGH in diesem Zusammenhang
verwiesen hat (Rz 54), kann dies dahingehend zu verstehen sein,
dass eine Vermutung für einen „Erwerb als
Steuerpflichtiger“ besteht, wenn ein Unternehmer einen
Gegenstand erwirbt, der seiner Art nach grundsätzlich auch
unternehmerisch genutzt werden kann, und keine
ausschließliche gegenteilige Zuordnung erfolgt ist, zumal
sich aus der bewussten Nichtentscheidung der Zuordnungsfrage keine
Nachteile ergeben sollen (Sterzinger, UStB 2018, 295, 299; Widmann,
UR 2018, 666, 667).
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53
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c) Fraglich ist, ob dies auch in einem Fall
wie dem vorliegenden gilt, in dem eine Person mit dem erworbenen
Gegenstand erstmalig wirtschaftlich tätig wurde und nicht
bereits aus anderen Gründen als mehrwertsteuerpflichtig
registriert war (vgl. EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR
2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 43 und 50; vgl. hierzu Sterzinger,
UStB 2018, 295, 302 und UR 2018, 687, 694).
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aa) Für eine grundsätzlich vermutete
Zuordnung zum Unternehmensvermögen könnte der Zweck des
Zuordnungswahlrechts sprechen. Denn mit dem Zuordnungswahlrecht
soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität
verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten,
später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines
Gegenstands eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der
Herstellung des Gegenstands verbleibt (EuGH-Urteil Puffer,
EU:C:2009:254, UR 2009, 410 = SIS 09 18 50, Rz 47; BFH-Urteile vom
14.10.2015 - V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717 = SIS 15 28 20, Rz 19; vom 03.08.2017 - V R 59/16, BFHE 258, 553, BStBl II
2017, 1209 = SIS 17 16 20, Rz 28).
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bb) In jedem Fall könnte ein derart
weites Verständnis eine Grundvermutung, dass ein nicht
zugeordneter Gegenstand dem privaten Bereich zuzuweisen ist,
jedenfalls ausschließen (Hummel, DStZ 2018, 932, 938;
Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2018, Anmerkung
6).
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cc) Andererseits spricht gegen eine
unterstellte Zuordnung zum unternehmerischen Bereich beim Fehlen
von Beweisanzeichen, dass die Zuordnung ein Wahlrecht des
Steuerpflichtigen ist, das er ausüben muss, so dass ein
Handeln in irgendeiner Form erforderlich ist (vgl. Oelmaier, MwStR
2018, 968, 973; Meurer, MwStR 2018, 859, 864).
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dd) Soweit es um einen Fall geht, in dem ein
Unternehmen gegründet wird, spricht für eine
Gleichbehandlung mit der im Vorlageverfahren XI R 3/19
(BFH-Beschluss vom 18.09.2019) vorliegenden Konstellation, dass
nach der Rechtsprechung des EuGH eine Person, die Gegenstände
für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erwirkt, dies
als Steuerpflichtiger tut (EuGH-Urteil Faxworld vom 29.04.2004 -
C-137/02, EU:C:2004:267, UR 2004, 362 = SIS 04 23 35, Rz 28 f.) und
vorbereitende Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen
Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. EuGH-Urteile Rompelman vom
14.02.1985 - C-268/83, EU:C:1985:74, Rz 23; Polski Trawertyn vom
01.03.2012 - C-280/10, EU:C:2012:107, UR 2012, 366 = SIS 12 11 54,
Rz 28). Daher muss jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte
belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit
auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese
Zwecke tätigt, als Steuerpflichtiger gelten (vgl. EuGH-Urteile
Breitsohl vom 08.06.2000 - C-400/98, EU:C:2000:304, BStBl II 2003,
452 = SIS 00 09 86, Rz 34; Ryanair vom 17.10.2018 - C-249/17,
EU:C:2018, 834, HFR 2018, 994 = SIS 18 17 23, Rz 18, m.w.N.). Zwar
darf die Finanzverwaltung hierfür objektive Belege verlangen
(vgl. EuGH-Urteil Rompelmann, EU:C:1985:74, Rz 24). Diese liegen im
Streitfall jedoch in Gestalt des Einspeisevertrags, der im
Streitjahr abgeschlossen wurde, vor. Daneben ist ein teilweiser
Selbstverbrauch des erzeugten Stroms für private Zwecke
vorgesehen (vgl. zur wirtschaftlichen Tätigkeit bei
Stromerzeugung EuGH-Urteil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom
20.06.2013 - C-219/12, EU:C:2013:413, HFR 2013, 752 = SIS 13 17 61).
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3. Zur Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefragen
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Soweit die vom EuGH in der Entscheidung Gmina
Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) formulierten
Grundsätze auf den vorliegenden Fall übertragbar sind,
könnten die Steuererklärung vom 29.02.2016, die
unternehmerische Nutzung der Photovoltaikanlage oder der Abschluss
des Einspeisevertrags als ausreichende Indizien für eine
unternehmerische Zuordnung beurteilt werden.
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