Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 17.9.2014 3 K 1122/14 =
SIS 14 30 99 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob die auf die Herstellung
eines Gebäudes entfallende Umsatzsteuer insgesamt als
Vorsteuer abgezogen werden kann, wenn das Gebäude vom
Gesellschafter-Geschäftsführer und dessen Familie teils
zu privaten Wohnzwecken genutzt wird.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH - erbrachte im
Streitjahr (2003) steuerpflichtige EDV-Dienstleistungen. Im
Streitjahr begann sie ein Einfamilienhaus zu errichten, das ab dem
1.5.2004 vom Gesellschafter-Geschäftsführer (im
Folgenden: Geschäftsführer) und dessen Familie teilweise
zu Wohnzwecken und ab Juni 2004 auch für die unternehmerische
Tätigkeit der Klägerin genutzt wurde. Zur privaten
Nutzung war der Geschäftsführer aufgrund einer
Ergänzung vom 1.5.2004 zu seinem Anstellungsvertrag mit der
Klägerin berechtigt. Diese Ergänzung lautet wie
folgt:
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“Der Geschäftsführer hat die
Möglichkeit, die momentan nicht durch die [Klägerin]
genutzten Räumlichkeiten, bis auf weiteres unentgeltlich zu
privaten Wohnzwecken zu nutzen.“
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In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung
sowie in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2003 zog die
Klägerin die auf die Herstellung des Gebäudes
entfallenden Vorsteuerbeträge insgesamt ab.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) der Jahreserklärung zunächst
zugestimmt hatte, versagte er im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung den auf die private
Gebäudenutzung (55,1 %) entfallenden anteiligen
Vorsteuerbetrag von 23.939,82 EUR und erließ am 3.8.2005
einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003.
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Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage (Az.
3 K 1502/11) im ersten Rechtsgang durch das in EFG 2013, 985
veröffentlichte Urteil ab.
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Der Bundesfinanzhof (BFH) hob die
Vorentscheidung durch Urteil vom 20.3.2014 V R 27/12 (BFH/NV 2014,
1097 = SIS 14 16 20) auf und verwies die Sache zur anderweitigen
Entscheidung an das FG zurück. Dieses habe keine
Feststellungen zur Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung
hinsichtlich des Wohnteils zum Unternehmen getroffen. Fehle es an
einer rechtzeitigen Zuordnungsentscheidung, komme es auf die Frage,
ob die Klägerin das Gebäude teilweise steuerbefreit an
den Geschäftsführer vermietet habe, nicht mehr
an.
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Das FG wies die Klage (Az. 3 K 1122/14)
auch im zweiten Rechtsgang aus den in EFG 2014, 2183 = SIS 14 30 99
veröffentlichten Gründen ab. Zwar habe die Klägerin
den vollen Vorsteuerabzug bereits in den
Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das Streitjahr geltend gemacht
und damit die Zuordnungsentscheidung des privat genutzten
Gebäudeteils zum Unternehmen rechtzeitig dokumentiert. Die
Vorsteuerbeträge seien gleichwohl nicht abziehbar, soweit sie
auf den zu privaten Wohnzwecken überlassenen Gebäudeteil
entfielen. Insoweit sei eine den Vorsteuerabzug
ausschließende (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz
1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 - UStG - ) steuerfreie Vermietung
des Grundstücks (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) durch
die Klägerin an den Geschäftsführer bereits im
Streitjahr beabsichtigt gewesen. Denn die Nutzungsüberlassung
des Gebäudes erfolge im unmittelbaren Zusammenhang zur
geschuldeten Arbeitsleistung des Geschäftsführers und
damit entgeltlich.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG
gehe rechtsfehlerhaft von einer Vermietungsleistung aus.
Insbesondere lasse die Vereinbarung der Nutzungsüberlassung im
Anstellungsvertrag weder den Schluss auf eine unentgeltliche
Zuwendung noch auf eine entgeltliche Sachleistung für eine zu
erbringende Arbeitsleistung zu. Zu berücksichtigen sei
vielmehr der Wille der Vertragsparteien, eine unentgeltliche
Nutzungsüberlassung herbeizuführen. Dieser komme im
Anstellungsvertrag zum Ausdruck. Verfahrensfehlerhaft habe das FG
den Grundsatz rechtlichen Gehörs verletzt, weil es in seinen
Gründen nicht berücksichtigt habe, dass laut
Anstellungsvertrag die Wohnung „unentgeltlich“ und
nicht aufgrund eines Mietvertrages überlassen worden sei. Die
Gesamtwürdigung, dass sie, die Klägerin, dem
Geschäftsführer die Wohnung als eine in einer
Sachleistung bestehende Gehaltserhöhung - und damit
entgeltlich - überlassen habe, widerspreche zudem dem klaren
Inhalt der Akten, weil dazu keine ausreichenden Feststellungen
getroffen worden seien.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG München vom 17.9.2014 3 K 1122/14 und die
Einspruchsentscheidung vom 22.2.2006 aufzuheben und die
Umsatzsteuer für 2003 unter Abänderung des
Umsatzsteuerbescheids 2003 vom 3.8.2005 um 23.939,82 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Wohnraumüberlassung stehe im
Zusammenhang mit dem Anstellungsvertrag. Deshalb erfolge die
Überlassung des Wohnteils - ungeachtet der ausdrücklichen
Vereinbarung als „unentgeltlich“ - als Gegenleistung
für die Arbeitsleistung des
Geschäftsführers.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Klägerin die auf die Herstellungskosten des privat genutzten
Wohnteils entfallende Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen
kann. Die Einordnung der Überlassung des Wohnteils an den
Geschäftsführer als steuerfreie Vermietung ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in
der im Streitjahr geltenden Fassung kann der Unternehmer die in
Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer
für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer
für steuerfreie Umsätze verwendet (zur
richtlinienkonformen Auslegung dieser auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a
der Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG - beruhenden Vorschriften, z.B.
BFH-Urteil vom 9.2.2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012,
844 = SIS 12 06 37, Rz 19 f., m.w.N. zur Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - ).
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Der Unternehmer ist danach zum Vorsteuerabzug
berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§
2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für
seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung
entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1
der Richtlinie 77/388/EWG) zu verwenden beabsichtigt (BFH-Urteil in
BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844 = SIS 12 06 37, unter Rz 21,
m.w.N. auch zur EuGH-Rechtsprechung).
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2. Ausgehend davon ist die Klägerin im
Streitjahr nur dann zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie
das Gebäude insgesamt für steuerpflichtige
Ausgangsumsätze zu verwenden beabsichtigt. Das ist indes nicht
der Fall: Die Klägerin erbringt steuerbefreite
Vermietungsleistungen, indem sie dem Geschäftsführer
einen Teil des Gebäudes entgeltlich zur Nutzung
(Vermietungsleistung) überlässt.
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a) Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist
u.a. „die Vermietung und die Verpachtung von
Grundstücken“ steuerfrei. Diese Vorschrift beruht
unionsrechtlich auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG.
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Eine Vermietung i.S. des Art. 13 Teil B
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG liegt vor, wenn dem Mieter vom
Vermieter gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird,
das Grundstück auf bestimmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede
andere Person von diesem Recht auszuschließen (BFH-Urteil vom
7.7.2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73 = SIS 11 31 05, Rz 19 und Rz 22, m.w.N., und EuGH-Urteil Medicom und MPA vom
18.7.2013 C-210/11 und C-211/11, EU:C:2013:479 = SIS 13 27 59, Rz
26, m.w.N.). Für die Beurteilung, ob eine bestimmte
Vereinbarung dem entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie
die Umstände zu berücksichtigen. Maßgebend ist der
objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung,
die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteil Mac Donald Resorts
vom 16.12.2010 C-270/09, EU:C:2010:780 = SIS 11 00 41, Rz 46,
m.w.N.). Dabei ist es Sache der nationalen Gerichte zu prüfen,
ob die Voraussetzungen für eine Grundstücksvermietung
i.S. der Bestimmung vorliegen (EuGH-Urteile BML vom 29.3.2012
C-436/10, EU:C:2012:185 = SIS 12 11 60, Rz 32, und Medicom und MPA,
EU:C:2013:479 = SIS 13 27 59, Rz 33, m.w.N.).
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Es ist deshalb eine Frage der konkreten
Umstände des Einzelfalls, ob das Grundstück gegen eine
Vergütung oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird
und ob dem Mieter vom Vermieter das Recht eingeräumt wird, es
auf bestimmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Person von
diesem Recht auszuschließen. Die Würdigung obliegt dem
FG als Tatsacheninstanz. Sie ist für das Revisionsgericht nur
dann nicht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit keine
Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze
oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (vgl. u.a.
BFH-Urteil vom 6.2.2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014,
465 = SIS 14 08 52, Rz 31).
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b) Im Streitfall geht das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon aus, die
Klägerin habe das teils zu Wohnzwecken überlassene
Gebäude ihrem Geschäftsführer (steuerfrei)
vermietet.
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aa) Die Klägerin hat den Wohnteil des
Grundstücks an ihren Geschäftsführer gegen eine
Vergütung überlassen.
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(1) Nach der EuGH-Rechtsprechung ist die
private Nutzung eines Gebäudes durch den Unternehmer keine
(steuerfreie) Vermietung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG, weil es u.a. an einer Mietzahlung fehlt
(EuGH-Urteil Seeling vom 8.5.2003 C-269/00, EU:C:2003:254, BStBl II
2004, 378 = SIS 03 27 13, Rz 51 f.). Demgegenüber kann eine
juristische Person (Unternehmerin) - anders als eine
natürliche Person, die keine Verträge mit sich
schließen kann - einen ihr gehörenden Gegenstand (z.B.
Gebäude) einem ihrer Gesellschafter oder einem
Vertretungsorgan auf vertraglicher Grundlage entgeltlich oder
unentgeltlich überlassen (BFH-Urteile vom 1.9.2010 V R 6/10,
BFH/NV 2011, 80 = SIS 10 40 03, unter II.3.b, m.w.N., und vom
12.1.2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58 = SIS 11 06 52, Rz 17 f., Rz 25).
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Die Vergütung für eine
Nutzungsüberlassung kann in einer Geldzahlung sowie in einer
Sach- oder Dienstleistung - tauschähnlicher Umsatz -
(EuGH-Urteile Mac Donald Resorts, EU:C:2010:780 = SIS 11 00 41, Rz
52, und Serebryannay vek EOOD vom 26.9.2013 C-283/12, EU:C:2013:599
= SIS 13 30 49, Rz 39 f.) und damit auch in einer Arbeitsleistung
bestehen (BFH-Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58 = SIS 11 06 52, Rz 20 ff.). Voraussetzung ist, dass zwischen der Leistung
(z.B. Nutzungsüberlassung) und der Gegenleistung (z.B.
Vergütungsleistung in Form einer Arbeitsleistung) ein
unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH-Urteile Serebryannay vek
EOOD, EU:C:2013:599 = SIS 13 30 49, Rz 40; Medicom und MPA,
EU:C:2013:479 = SIS 13 27 59, Rz 28, und Astra Zeneca UK vom
29.7.2010 C-40/09, EU:C:2010:450 = SIS 10 26 22, Rz 27, m.w.N.).
Ein solcher Zusammenhang besteht regelmäßig, wenn die
unternehmerisch tätige juristische Person mit ihrem
Vertretungsorgan einen Mietvertrag geschlossen oder die
Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Anstellungsvertrags
vereinbart haben (BFH-Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58 =
SIS 11 06 52, Rz 18 f.).
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(2) Nach diesen Maßstäben ist die
tatsächliche Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, wonach die Wohnung entgeltlich gegen eine
Vergütung (Arbeitsleistung des Geschäftsführers)
überlassen ist.
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(a) Die Vorentscheidung geht zu Recht davon
aus, dass eine - wie im Streitfall - im Anstellungsvertrag
vereinbarte Wohnungsüberlassung durch einen Arbeitgeber an
seinen Arbeitnehmer in der Regel als Gegenleistung für die
Arbeitsleistung erbracht wird und damit gegen eine Vergütung
erfolgt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58 = SIS 11 06 52, Rz 21 f.). Dem steht im Streitfall die Vertragsbestimmung
im Anstellungsvertrag nicht entgegen, wonach der
Geschäftsführer die Räumlichkeiten
„unentgeltlich“ nutzen darf. Das FG hat dem die
mögliche Bedeutung beigemessen, dass der
Geschäftsführer neben seiner Arbeitsleistung kein
weiteres Entgelt schulde. Diese nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffene und nicht gegen
die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßende
Auslegung bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Weil eine
Arbeitsleistung im Wirtschaftsleben stets vergütet wird,
durfte das FG davon ausgehen, dass auch die
Wohnungsüberlassung - wie üblich (EuGH-Urteil Newey vom
20.6.2013 C-653/11, EU:C:2013:409 = SIS 13 22 75, Rz 42 f.) - das
Geschäftsführergehalt erhöht hat und folglich die
Nutzungsüberlassung in unmittelbarem Zusammenhang mit der
geschuldeten Arbeitsleistung steht.
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(b) Das EuGH-Urteil Medicom und MPA
(EU:C:2013:479 = SIS 13 27 59) steht der Annahme einer
Nutzungsüberlassung gegen eine Vergütung in Form der
Arbeitsleistung nicht entgegen. Dies ergibt sich aus Rz 30 dieses
Urteils, wonach - anders als im Streitfall - in den dortigen
Ausgangsverfahren nur nicht festgestellt worden sei, „dass
ein Teil der von den Geschäftsführern geleisteten Arbeit
als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des
Gebäudes angesehen werden könnte“. In diesem
Zusammenhang hat das FG zutreffend berücksichtigt, dass eine -
nur sonst - nicht feststellbare Vergütung (Gegenleistung)
nicht durch den Umstand aufgewogen werden darf, dass die
Nutzungsüberlassung ertragsteuerlich als geldwerter Vorteil zu
qualifizieren ist (EuGH-Urteil Medicom und MPA, EU:C:2013:479 = SIS 13 27 59, Rz 28).
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(c) Nachdem die Nutzungsüberlassung
zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer im
(ergänzenden) Anstellungsvertrag geregelt wurde, kommt eine
unentgeltliche Überlassung aufgrund des
Gesellschaftsverhältnisses zwischen der Klägerin und
ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine
anderweitige oder eine fehlende Vereinbarung nicht in Betracht
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58 = SIS 11 06 52, Rz 25).
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Die Vorentscheidung geht auch zu Recht davon
aus, dass die Klägerin dem Geschäftsführer das Recht
eingeräumt hat, das Grundstück auf bestimmte Zeit in
Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht
auszuschließen. Dem steht der Einwand nicht entgegen, dass
die Nutzungsmöglichkeit zeitlich nur vorübergehend
eingeräumt werden sollte und räumlich nicht begrenzt
wurde. Letzteres widerspricht dem Vertragsinhalt bereits deshalb,
weil der Geschäftsführer auf die nicht von der
Klägerin genutzten Räumlichkeiten beschränkt ist und
damit eine bestimmbare Nutzungsüberlassung vorliegt. Zudem ist
es nicht zwingend, dass die Nutzung von vornherein auf eine
bestimmte Dauer festgelegt ist oder langfristig erfolgen muss
(EuGH-Urteil Temco vom 18.11.2004 C-284/03, EU:C:2004:730 = SIS 05 07 23, Rz 21 ff.).
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(d) Die Vorentscheidung weicht auch nicht
deshalb von dem Senatsurteil vom 7.7.2011 V R 42/09 (BFHE 234, 519,
BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06) ab, weil dort - trotz der
privaten Nutzungsüberlassung an den Unternehmer - nicht von
einem steuerbefreiten Vermietungsumsatz ausgegangen wurde.
Während die Überlassung eines Gegenstands durch eine
juristische Person an ihr Personal sowohl unentgeltlich als auch -
wie hier - entgeltlich erfolgen kann, kann die private Nutzung
eines Gegenstands durch den Unternehmer nicht zu einer
entgeltlichen Leistung (z.B. Vermietung) führen. Die private
Nutzung ist deshalb - anders als im Streitfall - nach Maßgabe
des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu besteuern.
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(e) Nachdem im Streitfall eine steuerfreie
Vermietung der Klägerin an den Geschäftsführer
vorliegt, sind die auf die Herstellung des Gebäudes
entfallenden Vorsteuerbeträge nur insoweit abziehbar, soweit
sie mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen in Zusammenhang
stehen (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der auf die private
Gebäudenutzung (55,1 %) entfallende anteilige nichtabziehbare
Vorsteuerbetrag ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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3. Die geltend gemachten Verfahrensmängel
liegen nicht vor. Soweit das FG - vermeintlich -
unberücksichtigt gelassen habe, dass die Wohnung im
Anstellungsvertrag „unentgeltlich“ und nicht
aufgrund eines Mietvertrages überlassen worden sei, beruht
dies auf einer zutreffenden rechtlichen Würdigung des
unstreitigen Sachverhalts. Von einer weiteren Begründung wird
gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO abgesehen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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