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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Sparkasse, vergab im
Zusammenhang mit einem Kontokorrentverhältnis ein Darlehen an
eine GmbH. Die GmbH musste ihren Geschäftsbetrieb aufgeben und
veräußerte Anfang 2010 ihren Fuhrpark zu einem Kaufpreis
von 980.000 EUR zzgl. 186.200 EUR Umsatzsteuer.
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Die GmbH hatte aufgrund einer mit der
Klägerin am 11.2.2010 abgeschlossenen Abtretungsvereinbarung
den Anspruch auf den Kaufpreis aus dem Verkauf der Fahrzeuge in
voller Höhe (1.166.200 EUR) an die Klägerin zur
Rückführung des Kontokorrentkredites abgetreten.
Entsprechend der Abtretungsvereinbarung wurde der Bruttokaufpreis
aus der Veräußerung der Fahrzeuge am 3.4.2010 dem bei
der Klägerin geführten Kontokorrentkonto der GmbH
gutgeschrieben und vollständig mit Kredit- und Zinsforderungen
verrechnet.
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Die GmbH meldete die Umsatzsteuer aus der
Fahrzeugveräußerung in ihrer am 12.4.2010 eingereichten
Umsatzsteuervoranmeldung I/2010 an, ohne aber die nach der
Voranmeldung geschuldete Umsatzsteuer in Höhe von 182.051,37
EUR zu entrichten. Auf Antrag vom 30.4.2010 wurde am 8.2.2011
über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren
eröffnet. Der Insolvenzverwalter erklärte mit Schreiben
vom 8.3.2011 die Anfechtung der Abtretungsvereinbarung
gemäß § 131 der Insolvenzordnung (InsO).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom
8.6.2011 nach § 13c des Umsatzsteuergesetzes in der für
das Streitjahr gültigen Fassung (UStG) für die von der
GmbH geschuldete Umsatzsteuer I/2010 aus der Fahrzeuglieferung in
Höhe von 182.051,37 EUR als Haftungsschuldner in Anspruch. Die
Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid Einspruch
ein.
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Am 29.6.2011 schlossen die Klägerin
und der Insolvenzverwalter einen Vergleich, mit dem die
Klägerin den insolvenzrechtlichen Anfechtungsanspruch im
Zusammenhang mit der Abtretungsvereinbarung vom 11.2.2010
anerkannte. Die Klägerin verpflichtete sich zur Zahlung von
300.000 EUR in die Insolvenzmasse und zum Verzicht auf die
Anmeldung weiterer Ansprüche zur Insolvenztabelle. Im Gegenzug
verzichtete der Insolvenzverwalter auf die Geltendmachung
weitergehender Ansprüche. Der Insolvenzverwalter stellte die
Klägerin im Innenverhältnis von sämtlichen
Ansprüchen der Finanzverwaltung aus dem Haftungsbescheid frei.
Die Zahlung zur Insolvenzmasse erfolgte am 12.7.2011.
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Die Klägerin erhob am 22.8.2011 Klage
zum Finanzgericht (FG). Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.4.2012 den
Einspruch als unbegründet zurück.
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Das FG gab mit seinem in EFG 2012, 2169 =
SIS 12 28 59 veröffentlichten Urteil der Klage teilweise
statt. Der Rechtmäßigkeit des gemäß §
13c UStG i.V.m. § 191 der Abgabenordnung (AO) erlassenen
Haftungsbescheides stehe nicht entgegen, dass die
Forderungsabtretung vom Insolvenzverwalter des Zedenten
gemäß § 129 InsO angefochten worden sei. Trotz
Anfechtung habe die Klägerin den an sie abgetretenen
Forderungsbetrag vereinnahmt. Soweit der infolge der Abtretung
vereinnahmte Betrag aber von der Klägerin an den
Insolvenzverwalter zurückerstattet worden sei, sei aus
Gründen der Verhältnismäßigkeit von einer
Haftung gemäß § 13c UStG abzusehen. Im Umfang der
Rückzahlung zur Insolvenzmasse sei der Haftungsbescheid daher
zu Unrecht ergangen.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter sei wirksam. Der
Vergleich habe der Vermeidung einer wirtschaftlich unsinnigen Hin-
und Herzahlung gedient. Sie habe sich bereit erklärt, zur
Abgeltung aller Ansprüche an die Insolvenzmasse 300.000 EUR zu
zahlen. Zugleich habe sie auf die Anmeldung von Forderungen zur
Insolvenztabelle und damit auf eine erhebliche Quote verzichtet.
Sie stehe wirtschaftlich damit so, als ob sie den Abtretungsbetrag
vollständig an den Insolvenzverwalter zurückgezahlt,
diesen Betrag vollständig zur Insolvenztabelle angemeldet
hätte und quotal befriedigt worden wäre. Einen Zufluss
habe sie nicht aufgrund der Abtretung, sondern wegen des ihr
originär zustehenden Anspruchs auf Darlehensrückzahlung
erzielt, der nach der Anfechtung der Abtretung gemäß
§ 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebt sei. Eine wirtschaftliche
Betrachtung führe dazu, dass sie dem Anfechtungsanspruch
vollständig nachgekommen sei und unter Verzicht auf ihren
Anspruch aus § 144 Abs. 1 InsO auf Anmeldung ihrer Forderung
zur Insolvenztabelle 300.000 EUR an die Insolvenzmasse ausgekehrt
habe. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne der
Zessionar nicht über einen vom Zedenten stammenden Geldbetrag
in Höhe der abgetretenen Forderung verfügen, sondern habe
vorab eine Quotenausschüttung vom Insolvenzverwalter erhalten.
Es laufe dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung zuwider,
diesen Umstand nicht zu berücksichtigen, da es sich bei der
fraglichen Umsatzsteuer um eine Insolvenzforderung gehandelt habe,
die ohne Haftung nach § 13c UStG nur quotal zu befriedigen
gewesen sei. Der von ihr als Quotenausschüttung einbehaltene
Betrag habe keine Umsatzsteuer enthalten, da es sich um eine
Zahlung auf ihre Insolvenzforderung aus Darlehensgewährung
gehandelt habe. Das FA werde im Zuge der Quotenausschüttung
auf die seinerzeit zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung von
182.051,37 EUR eine entsprechende Quotenzahlung erhalten. Der
Haftungsbescheid entspreche nicht dem Normzweck von § 13c
UStG. Die Verhältnismäßigkeit müsse gewahrt
werden. Zu ihren, der Klägerin, Lasten bestehe eine
unzulässige Garantiehaftung, die eine Vorlage an den
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) erforderlich mache.
Zudem habe sie keinen Vergleich über einen
Anfechtungsanspruch, sondern einen Vergleich über die sich
hieraus ergebenden Rechtsfolgen geschlossen. Der Vergleich habe als
Erfüllungssurrogat einen Verzicht auf eine Tabellenanmeldung
enthalten.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG und die Einspruchsentscheidung vom 18.4.2012 aufzuheben und die
Haftung für die Umsatzsteuer 2010 unter Abänderung des
Haftungsbescheides vom 8.6.2011 auf 0 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Aufgrund des Vergleichs habe die
Klägerin einen höheren Betrag behalten, als sie bei einer
vollen Rückzahlung mit voller Forderungsanmeldung zur
Insolvenztabelle und unter Berücksichtigung der Insolvenzquote
erhalten hätte. Es liege kein abgekürzter Zahlungsweg
vor. Die Belastung des vereinnahmten Forderungsanspruchs mit einem
Rückgewähranspruch zugunsten der Insolvenzmasse
führe nicht dazu, dass es an einer Forderungsvereinnahmung
nach § 13c UStG fehle, da die Insolvenzanfechtung nicht zur
Nichtigkeit des angefochtenen Rechtsgeschäfts geführt
habe. Im Interesse einer praktikablen Gesetzesanwendung sei auf den
Erhalt des Betrags abzustellen. § 13c UStG sei im
Insolvenzverfahren nicht restriktiv auszulegen. Die
Finanzverwaltung werde durch diese Vorschrift im Insolvenzverfahren
nicht privilegiert, wie sich bereits daraus ergebe, dass § 13c
UStG tatbestandlich nicht erfüllt sei, wenn die
Inanspruchnahme nach dieser Vorschrift zu einem Zeitpunkt erfolge,
zu dem die insolvenzrechtliche Anfechtung erklärt und der
Forderungsbetrag an die Masse zurückgewährt worden sei,
da es dann an einer Vereinnahmung fehle. Für den Fall, dass
die Inanspruchnahme nach § 13c UStG der insolvenzrechtlichen
Anfechtung vorausgehe, sei der Haftungsbescheid nachträglich
anzupassen, wenn der abgetretene Betrag an den Insolvenzverwalter
zurückgewährt werde. Aufgrund der Vereinbarung habe die
Klägerin einen höheren Betrag aus der Abtretung behalten,
als ihr bei einer Tabellenanmeldung zugestanden hätte.
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II. Die Revision der Klägerin ist aus
anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG zutreffend
entschieden, dass die Klage auch aufgrund einer während des
FG-Verfahrens ergangenen Einspruchsentscheidung zulässig ist
(vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.3.2001 III R
1/99, BFHE 194, 331, BStBl II 2001, 432 = SIS 01 08 12, unter
II.1.). Das Urteil des FG ist aber gleichwohl aufzuheben, da es die
Haftung nach § 13c UStG auf der Grundlage des
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 bejaht, ohne zu
prüfen, ob sich dieser Bescheid durch den Erlass eines
Umsatzsteuerjahresbescheides, durch eine dem gleichzustellende
Eintragung des Umsatzsteueranspruchs 2010 in die Insolvenztabelle
oder durch den Erlass eines Feststellungsbescheides hierzu erledigt
hat.
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1. § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG ordnet eine
Haftung des Zessionars für eine Steuerschuld des Zedenten
an.
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a) § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG hat folgenden
Wortlaut: „Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch
auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 an einen anderen Unternehmer
abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser
Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht
oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der
Abtretungsempfänger nach Maßgabe des Absatzes 2 für
die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im
vereinnahmten Betrag enthalten ist.“
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b) Grundlage für § 13c UStG ist im
Unionsrecht Art. 205 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL). Diese Bestimmung ist an die Stelle von Art. 21 Abs. 3
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) getreten. Nach
Art. 205 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten in den in den
Art. 193 bis 200 MwStSystRL sowie in den in den Art. 202 bis 204
MwStSystRL genannten Fällen bestimmen, dass eine andere Person
als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu
entrichten hat. Die Mitgliedstaaten dürfen danach eine
gesamtschuldnerische Haftung auch im Anwendungsbereich des Art. 193
MwStSystRL und damit für den Regelfall anordnen, dass der
Steuerpflichtige (Unternehmer) Steuerschuldner für eine
steuerpflichtige Leistung ist. Wie der EuGH mit Urteil vom
11.5.2006 C-384/04 Federation of Technological Industries (Slg.
2006, I-4191 = SIS 06 24 65 Rdnr. 29) zu Art. 21 Abs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG entschieden hat, muss der Mitgliedstaat, der
die Ermächtigung zur Schaffung einer gesamtschuldnerischen
Haftung ausüben will, die allgemeinen Rechtsgrundsätze
des Unionsrechts und dabei insbesondere die Grundsätze der
Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit
beachten (EuGH-Urteil Federation of Technological Industries in
Slg. 2006, I-4191 Rdnr. 29).
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c) Nach dem Urteil des XI. Senats des BFH vom
20.3.2013 XI R 11/12 (BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361 = SIS 13 17 70) verstößt die Haftung nach § 13c UStG weder
gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine
Rechtsgrundsätze; die Vorschrift entspricht dem Unionsrecht
und ist nach diesem Urteil auch im Fall der stillen Zession
anzuwenden. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Eine
von der Klägerin befürwortete Vorlage an den EuGH ist
nicht erforderlich. Zwar kommt § 13c UStG somit der Charakter
einer „Garantiehaftung“ für die
Durchsetzbarkeit fremder Steuerschulden zu, wie die Klägerin
zutreffend geltend macht. Diese beschränkt sich aber auf den
vom Zessionar im vereinnahmten Abtretungsbetrag enthaltenen
Umsatzsteueranteil und ist insoweit im Hinblick auf das mit der
Haftung verfolgte Gesetzesziel, der „Vermeidung von
Umsatzsteuerausfällen“ (BTDrucks 15/1562, S. 46),
nicht zu beanstanden.
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d) Auch unter Berücksichtigung des mit
§ 13c UStG verfolgten Normzwecks besteht die Haftung nur
insoweit, als „Umsatzsteuer ... im vereinnahmten Betrag
enthalten ist“. Bleibt die Vereinnahmung daher nicht
bestehen, sondern erfolgt eine Rückzahlung wie im Streitfall
aufgrund des zwischen der Klägerin und dem Insolvenzverwalter
geschlossenen Vergleichs, scheidet eine Haftung aus. Das FG hat
daher insoweit im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die
Vereinnahmung durch die Klägerin im Umfang der
Rückzahlung in die Insolvenzmasse entfallen ist. Eine Haftung
der Klägerin kommt daher nur insoweit in Betracht, als
Umsatzsteuer in dem der Klägerin verbliebenen Betrag enthalten
ist.
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2. Die für die Haftung nach § 13c
UStG erforderliche Steuerfestsetzung kann sich aus einem
Vorauszahlungsbescheid ergeben. Der spätere Erlass eines
Jahresbescheides sowie im Insolvenzfall die Eintragung in die
Insolvenztabelle oder der Erlass eines Feststellungsbescheides
erledigen aber den Vorauszahlungsbescheid und treten für die
Berechnung der Haftungsschuld an dessen Stelle.
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a) Die festgesetzte Steuer i.S. von § 13c
Abs. 1 Satz 1 UStG kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid
(§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) ergeben. Dieser
hat im Verhältnis zur Steuerberechnung für das
Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) und zur
Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 Satz
1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) nur „vorläufigen
Charakter“ (BFH-Urteil vom 7.7.2011 V R 42/09, BFHE 234,
519, BFH/NV 2011, 1980 = SIS 11 31 06, unter II.3.a aa). Denn nach
ständiger Rechtsprechung des BFH ist der
Umsatzsteuerjahresbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an
alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf
die mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entstandene Steuer sowie
für den Einbehalt der als Vorauszahlung für den
Besteuerungszeitraum entrichteten Beträge. Das materielle
Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen
Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich durch
den Umsatzsteuerjahresbescheid festgelegt. Damit erledigen sich die
für den Besteuerungszeitraum ergangenen
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 AO
auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit (BFH-Urteile vom
15.6.1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 = SIS 99 20 76, unter 2.b bb bbb, und vom 25.7.2012 VII R 44/10, BFHE 238, 302,
BStBl II 2013, 33 = SIS 12 28 20, unter II.). Infolgedessen kann
der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid nach Ergehen des
Jahresbescheides nicht mehr Grundlage für die Haftung nach
§ 13c UStG sein.
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b) Können nach § 251 Abs. 2 Satz 1
AO i.V.m. § 87 InsO Steuerbescheide, aus denen sich eine
„Zahllast“ ergibt, nicht mehr ergehen
(BFH-Urteil vom 13.5.2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010,
11 = SIS 09 25 61, unter II.2.a aa), erledigt sich der
Vorauszahlungsbescheid auch durch die Eintragung in die
Insolvenztabelle oder den Erlass eines Feststellungbescheides.
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aa) Am Erfordernis einer für das
Kalenderjahr vorzunehmenden Steuerberechnung ändert sich durch
die Insolvenzeröffnung nichts (BFH-Urteil vom 24.11.2011 V R
13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, unter
II.2.). Das FA hat den sich für das Kalenderjahr ergebenden
Steueranspruch nach den allgemeinen Grundsätzen der
§§ 16 ff. UStG zu berechnen und ihn, soweit es sich um
eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) handelt, gemäß
§§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden
(BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41,
unter II.2.).
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bb) Kann die Steuerberechnung nach
§§ 16 ff. UStG aufgrund der Insolvenzeröffnung nicht
mehr durch Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides erfolgen,
verwirklicht sich die Berechnung der Jahressteuer
„gleichsam automatisch“ und gehen „die
Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die
Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres materiell-rechtlich
im Anspruch auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende
Steuer“ auf. Im Fall der Aufrechnung mit und gegen
Forderungen aus Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden desselben
Kalenderjahres „erledigt“ sich dann die Frage
der Wirksamkeit der Aufrechnung und wird
„gegenstandslos“ (BFH-Urteil in BFHE 238, 302,
BStBl II 2013, 33 = SIS 12 28 20, unter II.).
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cc) Im Hinblick auf diese Rechtswirkungen
erledigt sich - für Zwecke der hier streitigen Haftung nach
§ 13c UStG - der Vorauszahlungsbescheid durch die Eintragung
des sich für das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruchs als
Insolvenzforderung in die Insolvenztabelle (§ 178 InsO) oder
durch den im Fall des Bestreitens (§ 179 InsO)
gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu
erlassenden Feststellungsbescheid. Dieser Eintragung, die sich
gemäß § 174 Abs. 2 InsO auf eine nach
„Grund und Betrag“ angemeldete Forderung
bezieht, ist ebenso wie der im Bestreitensfall vorzunehmenden
Feststellung eine Berechnung der Jahressteuerschuld zugrunde zu
legen, ohne die der Umfang des nicht getilgten Steueranspruchs
nicht berechnet werden kann. Damit ist gewährleistet, dass
eine niedrigere Umsatzsteuerjahresschuld als im
Vorauszahlungsbescheid festgesetzt auch dann für die Haftung
nach § 13c UStG zu beachten ist, wenn aufgrund der
Insolvenzeröffnung kein Jahresbescheid mehr ergehen kann.
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c) Für die Berücksichtigung von
Tabelleneintragung und Feststellungsbescheid als erledigende
Ereignisse spricht auch das Gesamtschuldverhältnis, das nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zwischen
Steuerschuldner und Haftenden besteht.
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aa) Nach dem BGH-Urteil vom 17.1.2007 VIII ZR
171/06 (BGHZ 170, 311 = SIS 07 23 36, unter II.6.) begründet
die Festsetzung der Haftungsschuld nach § 13c UStG ein
Gesamtschuldverhältnis zwischen Zessionar und Zedent, da diese
dann gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO nebeneinander
dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden
(Zedent) oder für sie haften (Zessionar). Begleicht der
Zessionar die Umsatzsteuerschuld des Zedenten, kann er von diesem
nach § 426 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs vollen Ausgleich verlangen, da der Zedent als
Steuerschuldner im Verhältnis zum Zessionar als bloßem
Haftungsschuldner die Steuer alleine zu tragen hat.
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bb) Insolvenzrechtlich steht die Gesamtschuld
einer Tabellenanmeldung des gesamten Steueranspruchs nach
§§ 174 ff. InsO durch das FA nicht entgegen, soweit der
Steueranspruch trotz Haftung einer anderen Person nicht getilgt ist
(vgl. allgemein z.B. Bitter, in Münchener Kommentar zur
Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2013, § 43 Rz 35, § 44, Rz 1
und Rz 23, und Knof, in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl.
2010, § 43 Rz 23: „Grundsatz der
Doppelberücksichtigung“). Der volle Steueranspruch,
der somit zur Insolvenztabelle angemeldet werden kann, beläuft
sich im Streitfall auf 182.051,37 EUR, wenn der
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010 mangels anderweitiger
Erledigung weiter Bestand hat.
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Das FA kann aber aus der Tabellenanmeldung
eine Befriedigung nur bis zu dem Betrag erlangen, der unter
Berücksichtigung der Haftung der Klägerin nach § 13c
UStG noch nicht getilgt ist. Da die Klägerin unter
Berücksichtigung der Rückzahlung in die Masse (s. oben
II.1.d) nur 866.200 EUR vereinnahmt hat, beträgt die hierin
enthaltene Umsatzsteuer 138.300,84 EUR. Danach ergäbe sich
für das FA ein nicht getilgter Steueranspruch von lediglich
43.750,53 EUR.
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Sollte die Insolvenzquote auf die
Forderungsanmeldung von 182.051,37 EUR zur Tabelle 24 %
übersteigen, wäre ein sich hieraus ergebender
Übererlös aber nicht an das FA auszuzahlen (vgl.
allgemein z.B. Bitter, a.a.O., § 43 Rz 36, und Knof, a.a.O.,
§ 43 Rz 24). Vielmehr kann dann die Klägerin im Umfang
ihres Regressanspruchs als Gesamtschuldnerin (s. oben II.2.c aa)
ohne Neuanmeldung in die Position des FA eintreten und den nicht an
das FA auszuschüttenden Restbetrag der sog. Dividende für
sich beanspruchen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O, § 43 Rz
37 und § 44 Rz 21, sowie Knof, a.a.O., § 43 Rz 9). Im
Hinblick hierauf kommt es nicht zu der von der Klägerin
befürchteten Überbefriedigung des FA durch Kumulation von
Haftungsanspruch und insolvenzrechtlicher Geltendmachung des
Steueranspruchs. Die Haftung nach § 13c UStG bewirkt vielmehr
- entsprechend dem mit dieser Vorschrift verfolgten Normzweck (s.
oben II.1.c) - einen Übergang des Insolvenzrisikos vom FA auf
den Zessionar, der sich aber auf den Umsatzsteueranteil
beschränkt, der in dem vom Zessionar vereinnahmten
Abtretungsbetrag enthalten ist.
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cc) Unterlässt es das FA, den
Steueranspruch im Insolvenzverfahren geltend zu machen, ist die
Klägerin berechtigt, als Gesamtschuldnerin die Forderung, die
sie durch eine Befriedigung des FA künftig gegen den
Insolvenzschuldner erwerben könnte, im Insolvenzverfahren
gemäß § 44 InsO geltend zu machen. Auch eine
derartige Anmeldung, der der Insolvenzverwalter widersprechen wird,
wenn die Jahressteuer niedriger ist als im Vorauszahlungsbescheid
festgesetzt, kann zu einer Herabsetzung des Haftungsanspruchs durch
Erlass eines entsprechenden Feststellungsbescheides nach § 185
InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO führen.
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d) Der erkennende Senat weicht mit seiner
Entscheidung nicht vom Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 241,
89, BFH/NV 2013, 1361 = SIS 13 17 70 ab, da dieser in dem von ihm
entschiedenen Streitfall vom Vorliegen der erforderlichen
Steuerfestsetzung ausgegangen ist (BFH-Urteil in BFHE 241, 89,
BFH/NV 2013, 1361 = SIS 13 17 70, unter II.3.).
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3. Im Streitfall hat das FG - ausgehend von
seinem Rechtsstandpunkt - keine Feststellungen zu der Frage
getroffen, ob sich der der Haftung zugrunde liegende
Vorauszahlungsbescheid durch einen Umsatzsteuerjahresbescheid,
einen Tabelleneintrag oder einen Feststellungsbescheid erledigt hat
und ob sich hieraus ein abweichender Umfang der
haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt. Das Urteil des FG
ist daher aufzuheben.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Im zweiten Rechtsgang ist aufzuklären,
ob bis zur Insolvenzeröffnung am 8.2.2011 ein
Umsatzsteuerjahresbescheid zur Umsatzsteuer 2010 ergangen ist, der
zu einer Erledigung des zunächst haftungsbegründenden
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 geführt hat und
ob sich aus einem derartigen Jahresbescheid eine Minderung der
haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt.
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Darüber hinaus ist festzustellen, ob und
mit welchem Inhalt der Anspruch Umsatzsteuer 2010 bis zum
maßgeblichen Zeitpunkt des Ergehens der
Einspruchsentscheidung am 18.4.2012 in die Insolvenztabelle
eingetragen wurde (§ 178 Abs. 3 InsO) oder ob hierzu ein
Feststellungsbescheid (§ 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO)
ergangen ist. Nur wenn keines dieser erledigenden Ereignisse
vorliegt, richtet sich die Haftungsinanspruchnahme im Streitfall
weiter nach dem Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010. Sollte
der Steueranspruch erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung in
die Insolvenztabelle eingetragen oder ein Feststellungsbescheid
hierzu erlassen worden sein, wäre dies erst in einem
gesonderten Widerrufsverfahren (§ 131 AO) zu prüfen und
damit für den Streitfall ohne Bedeutung.
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b) Für das weitere Verfahren weist der
Senat vorsorglich darauf hin, dass die durch den Insolvenzverwalter
erklärte Insolvenzanfechtung unerheblich ist. Auch wenn sich
die vom Insolvenzverwalter angefochtene Rechtshandlung
gemäß §§ 129 ff. InsO als unwirksam erweist,
ist die Rechtshandlung gleichwohl nach § 41 Abs. 1 AO der
Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Beteiligten das
wirtschaftliche Ergebnis der Rechtshandlung bestehen lassen. Die
Insolvenzanfechtung ist daher steuerrechtlich nur zu
berücksichtigen, soweit gemäß § 143 Abs. 1
InsO eine Rückgewähr zur Insolvenzmasse erfolgt. Die
bloße Insolvenzanfechtung ohne Rückgängigmachung
der Vereinnahmung ist daher für die Haftung nach § 13c
UStG unbeachtlich.
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c) Ohne Erfolg macht die Klägerin
schließlich geltend, dass die von ihr mit dem
Insolvenzverwalter getroffene Vereinbarung dazu gedient habe, sie
so zu stellen, als ob sie den von ihr vereinnahmten Betrag voll
zurückgezahlt und im Rahmen der Verteilung (§§ 187
ff. InsO) eine „Quotenausschüttung“
erhalten hätte und daher nur eine wirtschaftlich unsinnige
Hin- und Rückzahlung vermieden werden sollte. Denn wie das FA
in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen hat,
besteht zumindest die Möglichkeit, wenn nicht sogar eine
gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Klägerin
aufgrund der mit dem Insolvenzverwalter getroffenen Vereinbarung
einen höheren Geldbetrag behalten hat, als er ihr bei einer
vollständigen Rückzahlung in die Masse mit Geltendmachung
ihres Darlehensanspruchs als Insolvenzforderung zustünde. Im
Hinblick auf diese Möglichkeit kommt es auf eine konkrete
Vergleichsrechnung, welche Befriedigung die Klägerin bei einer
vollen Rückzahlung der Masse, die dann auch zu einem
vollständigen Entfallen ihrer Haftung geführt hätte
(s. oben II.1.d) und einer Tabellenanmeldung ihres
Darlehensanspruchs erhalten hätte, nicht an.
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