1
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A. Sachverhalt des
Ausgangsverfahrens
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt einen Gerüstbaubetrieb. Im Jahr 2014
plante er die Errichtung eines Einfamilienhauses, in dem
entsprechend dem vom Planungsbüro erstellten Grundriss vom
29.07.2014 im Erdgeschoss ein Zimmer „Arbeiten“ mit
16,57 qm errichtet werden sollte. Die Gesamtnutzfläche des
ansonsten privat genutzten Hauses sollte 149,75 qm unter
Berücksichtigung von Dachschrägen und abzüglich der
Verkehrsflächen (wie Treppenhaus, Treppe und Diele) betragen.
In der am 28.9.2016 beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung
für 2015, nicht aber in den zuvor eingereichten
Voranmeldungen, machte der Kläger für die Errichtung
dieses Zimmers anteilig Vorsteuer geltend.
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Entsprechend den Feststellungen einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzte das FA mit Bescheid vom
05.04.2017 die Umsatzsteuer für 2015 fest, ohne den Abzug der
laut Kläger auf das Zimmer entfallenden Vorsteuer in Höhe
von ... EUR zuzulassen. Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 17.01.2018 als unbegründet
zurück. Die hiergegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das
Sächsische Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil vom
19.03.2018 - 5 K 249/18 (abgedruckt in EFG 2019, 1861 = SIS 19 19 62) aus, dass der begehrte Vorsteuerabzug wegen der nicht
rechtzeitigen (bis zum 31. Mai des Folgejahres) Zuordnung des
Gegenstandes zum Unternehmensvermögen nicht in Betracht
komme.
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Der Kläger rügt mit seiner
Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere komme es
auf die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung durch die
Umsatzsteuererklärung nicht an, da mit der Bauzeichnung und
der tatsächlich ausschließlich unternehmerischen Nutzung
ausreichende Anhaltspunkte für eine Zuordnung der bezogenen
Leistungen zum Unternehmen vorlägen.
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5
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B. Der Senat setzt das Verfahren
gemäß §§ 74, 121 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung aus und legt dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen
gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die
Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur
Vorabentscheidung vor.
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I. Die maßgeblichen Vorschriften und
Bestimmungen
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1. Nationales Recht
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Die maßgeblichen Rechtsvorschriften
des nationalen Rechts lauten:
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§ 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
Vorsteuerabzug
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“(1) Der Unternehmer kann die
folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
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1.
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die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
…
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2.
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...
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Nicht als für das Unternehmen
ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der
innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der
Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen
nutzt.
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(1a) …
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(1b) Verwendet der Unternehmer ein
Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch
für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder
für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer
für die Lieferungen, die Einfuhr und den
innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen
Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung
des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens
entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften
des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und
bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1
entsprechend anzuwenden. …“
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§ 18 UStG
Besteuerungsverfahren
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„(3) Der Unternehmer hat für das
Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum
eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz
durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der
Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in
der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der
sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und
§ 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den
Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung
binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren
Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das
Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine
elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der
Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem
Vordruck abzugeben und eigenhändig zu
unterschreiben.“
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10
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§ 149 der Abgabenordnung in der bis
zum 31.12.2016 geltenden Fassung (AO) Abgabe der
Steuererklärungen
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„(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer
zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe
einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von
der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann
durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung
zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen,
wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen
geschätzt hat (§ 162).
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(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes
bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein
Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen,
spätestens fünf Monate danach abzugeben. Bei
Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft
nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln,
endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf
den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs
folgt.“
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2. Unionsrecht
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12
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Unionsrechtlich sind die folgenden
Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie
2006/112/EG), geändert durch die Richtlinie 2009/162/EU des
Rates vom 22.12.2009 zur Änderung verschiedener Bestimmungen
der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem, von Bedeutung:
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Art. 167:
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„Das Recht auf Vorsteuerabzug
entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer
entsteht.“
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Art. 168:
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„Soweit die Gegenstände und
Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten
Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt,
in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom
Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge
abzuziehen:
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a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete
oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und
Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen
geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; ...“
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Art. 168a:
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„(1) Soweit ein dem Unternehmen
zugeordnetes Grundstück vom Steuerpflichtigen sowohl für
unternehmerische Zwecke als auch für seinen privaten Bedarf
oder den seines Personals oder allgemein für
unternehmensfremde Zwecke verwendet wird, darf bei Ausgaben im
Zusammenhang mit diesem Grundstück höchstens der Teil der
Mehrwertsteuer nach den Grundsätzen der Artikel 167, 168, 169
und 173 abgezogen werden, der auf die Verwendung des
Grundstücks für unternehmerische Zwecke des
Steuerpflichtigen entfällt. …“
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Art. 250:
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„(1) Jeder Steuerpflichtige hat eine
Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die
Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden
Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält,
gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für
diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie
des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die
Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist.
…“
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Art. 252:
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„(1) Die Mehrwertsteuererklärung
ist innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten
festzulegenden Zeitraums abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei
Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht
überschreiten.
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(2) Der Steuerzeitraum kann von den
Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt
werden.
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Die Mitgliedstaaten können jedoch
andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht
überschreiten.“
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Art. 261:
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„(1) Die Mitgliedstaaten können
von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung
über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres
mit allen in den Artikeln 250 und 251 genannten Angaben abgibt.
Diese Erklärung muss alle Angaben enthalten, die für
etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind. ...“
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Art. 273:
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„Die Mitgliedstaaten können
vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen
bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen
Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für
erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer
sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern
diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten
nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt
führen.
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Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf
nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3
genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die
Rechnungsstellung festzulegen.“
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II. Vorbemerkungen
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge
sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie
fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).
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22
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Entsprechend bestimmt Art. 168 Buchst. a der
Richtlinie 2006/112/EG, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist,
die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder
werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.
Gemäß Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG entsteht das
Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare
Steuer entsteht, das heißt die in Art. 168 Buchst. a der
Richtlinie 2006/112/EG genannten materiellen Voraussetzungen
erfüllt sind.
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23
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2. Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands,
der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke,
verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) und des EuGH dem Unternehmer ein
Zuordnungswahlrecht zu. Er kann das Grundstück in vollem
Umfang in seinem Privatvermögen belassen, insgesamt seinem
Unternehmen zuordnen, oder entsprechend dem unternehmerischen
Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen (EuGH-Urteile Lennartz
vom 11.07.1991 - C-97/90, EU:C:1991:315, Europäische
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - EuZW - 1991, 539; Armbrecht
vom 4.10.1995 - C-291/92, EU:C:1995:304, Bundessteuerblatt - BStBl
- II 1996, 392, Rz 19 ff.; Bakcsi vom 08.03.2001 - C-415/98,
EU:C:2001:136, HFR 2001, 632 = SIS 01 06 82, Rz 25 ff.; HE vom
21.04.2005 - C-25/03, EU:C:2005:241, BStBl II 2007, 24 = SIS 05 19 06, Rz 46; Puffer vom 23.4.2009 - C-460/07, EU:C:2009:254, UR 2009,
410 = SIS 09 18 50, Rz 40 ff.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 -
C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230 = SIS 12 04 44, Rz 53 ff.;
Medicom und Maison Patrice Alard vom 18.07.2013 - C-210/11,
C-211/11, EU:C:2013:479, UR 2014, 404 = SIS 13 27 59, Rz 21 f.;
Trgovina Prizma vom 9.7.2015 - C-331/14, EU:C:2015:456, UR 2015,
621 = SIS 15 15 59, Rz 20; BFH-Urteile vom 7.7.2011 - V R 21/10,
Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 234, 531,
BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 22; vom 7.7.2011 - V R 42/09,
BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz 21; vom
19.7.2011 - XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430 = SIS 11 36 19, Rz 22 f.; vom 18.4.2012 - XI R 14/10 = SIS 12 27 60,
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2012, 1828, Rz 25; vom 11.7.2012 - XI R
17/09, BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 35; vom 20.3.2014 - V R
27/12, BFH/NV 2014, 1097 = SIS 14 16 20, Rz 11; BFH-Beschluss vom
25.02.2014 - V B 75/13, BFH/NV 2014, 914 = SIS 14 13 70, Rz 3).
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24
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III. Beurteilung des Falls nach nationaler
Rechtsprechung
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25
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Nach den zur Zuordnungsentscheidung von der
Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien wäre die
Revision unbegründet, da die Klage, entsprechend den
Ausführungen in der Vorentscheidung, mangels rechtzeitig
gegenüber dem FA dokumentierter Zuordnung des Grundstücks
zum Unternehmen, abzuweisen war.
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26
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1. Die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch
Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des
Unternehmers (ständige Rechtsprechung, zum Beispiel - z.B. -
BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz
23; vom 15.12.2011 - V R 48/10, BFH/NV 2012, 808 = SIS 12 10 81, Rz
16; in BFH/NV 2012, 1828, Rz 26 ff.; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 36; BFH-Beschluss vom 14.03.2017 - V B 109/16, BFH/NV
2017, 922 = SIS 17 10 49, Rz 5).
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27
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a) Dabei ist die Geltendmachung des
Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz
für, hingegen die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso
gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche
Behandlung kann gegebenenfalls ein Indiz für die
umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vergleiche - vgl. -
BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz
23; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 37; BFH-Beschluss vom
20.09.2012 - V B 109/11, BFH/NV 2013, 98 = SIS 12 33 36, Rz 3,
jeweils mit weiteren Nachweisen - m.w.N. - ).
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28
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b) Gibt es keine Beweisanzeichen für eine
Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531,
BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 23; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 37; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2013, 98 = SIS 12 33 36, Rz 3; vom 18.07.2014 - XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779 = SIS 14 27 42, Rz 15, jeweils m.w.N.).
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29
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Dies gilt auch bei beabsichtigter oder
tatsächlicher unternehmerischer Nutzung (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz 42;
BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914 = SIS 14 13 70, Rz 5; vom
14.02.2017 - V B 154/16, BFH/NV 2017, 767 = SIS 17 08 08, Rz 11),
denn in einem solchen Fall steht es dem Unternehmer gleichwohl
frei, den Gegenstand in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen
Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 53;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 914 = SIS 14 13 70, Rz 3 f., jeweils
m.w.N.; siehe auch EuGH-Urteil Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632
= SIS 01 06 82, Rz 32 ff.).
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30
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2. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der
Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei
Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 519,
BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz 23; in BFH/NV 2012, 808 = SIS 12 10 81, Rz 18; in BFH/NV 2012, 1828, Rz 28 ff.; in BFH/NV 2013,
266 = SIS 13 01 92, Rz 38).
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31
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a) Aus Gründen der Praktikabilität
kann nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl die
Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger
Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten
Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) für das
Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen
dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II
2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz 24 ff., 34; in BFHE 234, 531, BStBl II
2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 24 ff.; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 40 f.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922 = SIS 17 10 49, Rz
5, jeweils m.w.N.).
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32
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b) Den Zeitpunkt der
„zeitnah“ zu treffenden Zuordnungsentscheidung
hat der BFH durch Bezugnahme auf den Ablauf der gesetzlichen
Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz
1 AO; im Streitjahr: 31. Mai des Folgejahres, jetzt: 31. Juli des
Folgejahres) konkretisiert (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, Rz
33 ff.; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 40 f.; in BFH/NV
2014, 1097 = SIS 14 16 20, Rz 14; BFH-Beschlüsse in BFH/NV
2014, 914 = SIS 14 13 70, Rz 6; in BFH/NV 2017, 922 = SIS 17 10 49,
Rz 5).
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33
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Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung
stellt keine Steuererklärung im Sinne (i.S.) von § 149
Abs. 1 AO dar, so dass für die Abgabe von
Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen -
zumindest nach dem bis 31.12.2016 geltenden Recht - nicht zur Folge
haben, dass auch die Frist zur Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung verlängert wird (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 36 f.; in
BFH/NV 2012, 808 = SIS 12 10 81, Rz 18).
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34
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3. Im Streitfall ist der Vorsteuerabzug zwar
nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen, da nach den
Feststellungen des FG die Fläche des unternehmerisch genutzten
Zimmers nicht weniger als 10 % der Gesamtnutzungsfläche des
gemischt genutzten Grundstücks beträgt und somit die
unternehmerische Mindestnutzung erfüllt ist. Allerdings hat
der Kläger weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung
bis zum 31. Mai des Folgejahres abgegeben. Auch anderweitig wurde
gegenüber dem FA keine Zuordnungsentscheidung zur Kenntnis
gebracht. Damit lagen zeitnah zum Erwerbszeitpunkt keine
Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu unternehmerischen
Zwecken vor, so dass nach den oben genannten Grundsätzen von
einer Zuordnung zu privaten Zwecken auszugehen und ein
Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
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35
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Dies gilt unabhängig davon, dass
innerhalb der verlängerten Abgabefrist die
Umsatzsteuer-Jahreserklärung (vgl. zu der Fristfrage
gleichlautende Ländererlasse vom 04.01.2016, BStBl I 2016, 38
= SIS 16 00 13) eingereicht und darin der Vorsteuerabzug geltend
gemacht wurde, da dies nach der Rechtsprechung nicht ausreicht.
Auch die Bezeichnung „Arbeiten“ in den
Bauplänen kann nach der Rechtsprechung nicht als
Beweisanzeichen für eine Zuordnung gelten (BFH-Urteil in BFHE
234, 531, BStBl II 2014, 81 = SIS 11 38 66, Rz 41), da diese
Pläne weder dem FA innerhalb der Zuordnungsfrist zur Kenntnis
gebracht wurden noch aus der unternehmerischen Nutzung gefolgert
werden kann, dass und wie der Kläger sein Zuordnungswahlrecht
ausgeübt hat.
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36
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IV. Zur Anrufung des EuGH
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37
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Es ist - insbesondere im Hinblick auf die
Entscheidung des EuGH Gmina Ryjewo vom 25.07.2018 - C-140/17
(EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) - zweifelhaft i.S. des
Art. 267 Abs. 3 AEUV geworden, ob die bislang von der
Rechtsprechung entwickelten und angewendeten Kriterien zur
Ausübung des Zuordnungswahlrechts mit Unionsrecht vereinbar
sind.
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38
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1. Zur ersten Vorlagefrage
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39
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a) Die erste Vorlagefrage soll klären, ob
ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum
Unternehmensvermögen vorsehen darf.
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40
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Zwar geht das Unionsrecht ausdrücklich
von einer „Zuordnung“ von Gegenständen aus
(vgl. Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG). Es enthält
jedoch keine Regelungen hinsichtlich der Art und des Zeitpunkts der
Dokumentation der „Zuordnungsentscheidung“ i.S.
der BFH-Rechtsprechung bzw. des hier synonym verstandenen
„Handelns als Steuerpflichtiger“, auf das der
EuGH abstellt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315; EuZW
1991, 539, Rz 14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392
= SIS 96 01 22, Rz 16 f.; Bakcsi, EU:C:2001:136; HFR 2001, 632 =
SIS 01 06 82, Rz 24 ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687
= SIS 18 11 97, Rz 34). Der EuGH hatte bislang nicht über
Konstellationen zu entscheiden, in denen ein Unternehmer bei
Leistungsbezug für ein gemischt genutztes Grundstück
aufgrund seiner konkreten Verwendungsabsicht ein
Zuordnungswahlrecht zwar hat (in der Literatur teilweise in Abrede
gestellt, siehe Kessens, EFG 2019, 1862, 1863), dieses jedoch nicht
(rechtzeitig) ausübt.
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41
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b) Das Grundprinzip der
Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug
gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen
erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten
formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die
Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die
für die Feststellung des Vorliegens der materiellen
Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des
Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen
Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts
vereiteln können (EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016 -
C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800 = SIS 16 19 41, Rz 38; Barlis
06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos vom
15.09.2016 - C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795 = SIS 16 19 40,
Rz 37, 42; Vadan vom 21.11.2018 - C-664/16, EU:C:2018:933, HFR
2019, 65 = SIS 18 19 00, Rz 41).
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42
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c) Allerdings können die Mitgliedstaaten
nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG vom
Steuerpflichtigen verlangen, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug
während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist
(EuGH-Urteil EMS-Bulgaria Transport vom 12.07.2012 - C-284/11,
EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022 = SIS 12 19 44, Rz 53; BFH-Urteil in
BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 47). Und aus Art. 250 Abs. 1
der Richtlinie 2006/112/EG folgt, dass in der abzugebenden
Steuererklärung alle für die vorzunehmenden
Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthalten sein
müssen. Dazu gehört auch die Dokumentation der bei
Anschaffung oder Herstellung eines Gegenstandes getroffenen
Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den
Vorsteuerabzug ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76
= SIS 11 31 06, Rz 32).
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Abgesehen von Art. 252 der Richtlinie
2006/112/EG, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit
eröffnet, für diese Steuererklärung Fristen
festzulegen, haben die Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Richtlinie
2006/112/EG allgemein die Möglichkeit, Maßnahmen zu
erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um
Steuerhinterziehung zu vermeiden. Insbesondere können die
Mitgliedstaaten mangels einschlägiger unionsrechtlicher
Vorschriften bei Nichtbeachtung der in der Unionsrechtsordnung
für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorgesehenen
Voraussetzungen die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht
erscheinen (vgl. EuGH-Urteile Farkas vom 26.4.2017 - C-564/15,
EU:C:2017:302, UR 2017, 438 = SIS 17 08 36, Rz 59; EN.SA. vom
8.5.2019 - C-712/17, EU:C:2019:374, HFR 2019, 634 = SIS 19 08 37,
Rz 38, m.w.N.). Sie sind jedoch verpflichtet, bei der Ausübung
dieser Befugnis das Unionsrecht und seine Grundsätze,
insbesondere die Grundsätze der
Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der
Mehrwertsteuer zu beachten (vgl. EuGH-Urteile Astone vom 28.7.2016
- C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457 = SIS 16 17 43, Rz 49;
EN.SA., EU:C:2019:374, HFR 2019, 634 = SIS 19 08 37, Rz 39).
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d) Für eine Vereinbarkeit des
Erfordernisses einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung mit dem
Unionsrecht spricht, dass die Ausübung des
Zuordnungswahlrechts im Zeitpunkt des Leistungsbezugs eine
materielle Voraussetzung darstellt. Denn eine Leistung wird
für das Unternehmen nur dann bezogen bzw. der Unternehmer
handelt im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur dann als
Steuerpflichtiger, wenn die Leistung zum Zeitpunkt des Erwerbs zur
(beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und
gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird
(EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz 15; Eon
Aset Menidjmunt, EU:C:2012:97, UR 2012, 230 = SIS 12 04 44, Rz 57;
Klub vom 22.03.2012 - C-153/11, EU:C:2012:163, HFR 2012, 559 = SIS 12 11 59, Rz 39; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz
46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922 = SIS 17 10 49, Rz 8 und 10,
m.w.N.).
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Dass die Zuordnungsentscheidung nach
außen dokumentiert werden muss, liegt in ihrer Eigenschaft
als innere Tatsache begründet und macht die
Zuordnungsentscheidung deshalb nicht zu einer formellen
Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017,
922 = SIS 17 10 49, Rz 11). Insofern betont auch der EuGH, dass die
Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, durch
objektive Anhaltspunkte belegt sein muss (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo,
EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 39).
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e) Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelte
Dokumentationsfrist kann unionsrechtlich auf die Regelungsbefugnis
für die formellen Anforderungen zur Ausübung des
Vorsteuerabzugs in Titel XI der Richtlinie 2006/112/EG
gestützt werden (vgl. EuGH-Urteil Astone, EU:C:2016:614, HFR
2017, 457 = SIS 16 17 43, Rz 47 ff.). Dafür spricht -
abgesehen von den oben genannten Regelungsbefugnissen - die
Regelungslücke in Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art.
167 der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich der Ausübung des
Zuordnungswahlrechts.
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aa) So hat der EuGH bereits entschieden, dass
die Festlegung der Methoden und der Kriterien für die
Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und
nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten in Ermangelung einer hierzu
in der Richtlinie 2006/112/EG getroffenen Regelung im Ermessen der
Mitgliedstaaten steht (EuGH-Urteil Zwiazek Gmin Zaglebia
Miedziowego vom 08.05.2019 - C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424
= SIS 19 06 08, Rz 29). Ebenso ist den Mitgliedstaaten in Bezug auf
die Mittel zur Erreichung der in Art. 273 der Richtlinie
2006/112/EG genannten Ziele ein Ermessen eingeräumt
(EuGH-Urteil Fontana vom 21.11.2018 - C-648/16, EU:C:2018:932, HFR
2019, 67 = SIS 18 18 99, Rz 35, m.w.N.).
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bb) Zu der durch Art. 252 der Richtlinie
2006/112/EG eröffneten Möglichkeit für
Fristenregelungen hat der EuGH außerdem bereits entschieden,
dass Regelungen nicht zu beanstanden sind, wonach für die
Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Ausschlussfrist von zwei
Jahren vorgesehen war (EuGH-Urteile Ecotrade vom 08.05.2008 -
C-95/07, C-96/07, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879 = SIS 08 25 48, Rz
45 ff.; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457 = SIS 16 17 43, Rz 36
ff.). Dies muss auch für eine Dokumentationsfrist für die
Zuordnungsentscheidung gelten (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15 Rz 283).
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cc) Für die Unionsrechtskonformität
der Zuordnungsfrist spricht zudem, dass die Möglichkeit, das
Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem
Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider liefe. Denn dieser Grundsatz
verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in
Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der
Finanzbehörde nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (vgl.
EuGH-Urteile Ecotrade, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879 = SIS 08 25 48,
Rz 44; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022 = SIS 12 19 44, Rz 48; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457 = SIS 16 17 43, Rz 33; vgl. auch Widmann, UR 2018, 666, 667 f.).
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f) Allerdings führt der EuGH in der
Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 38 ff.) verschiedene Indizien für das
vorsteuerabzugsbegründende Handeln als Steuerpflichtiger an,
die nicht zwingend den Finanzbehörden zeitnah zur Kenntnis
gelangen. Außerdem wird betont, dass das Fehlen einer
ausdrücklichen Zuordnungserklärung einen späteren
Vorsteuerabzug nicht ausschließe (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo,
EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 47), so dass Zweifel
am Erfordernis einer (befristeten) Dokumentation der
Zuordnungsentscheidung bestehen (vgl. Widmann, UR 2018, 666, 669;
Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -
MwStR - 2019, 308; Meurer, MwStR 2018, 859, 865; Hummel, DStZ 2018,
932, 940; Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater - UStB - 2018, 295,
299, bzw. Sterzinger, UR 2018, 687, 694; vgl. auch Wäger, UR
2019, 41; Heuermann, MwStR 2018, 1000).
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aa) Zwar ist zu beachten, dass es bei der
Entscheidung des EuGH einerseits nicht um das Entstehen eines
Vorsteuerabzugsrechts, sondern um eine Vorsteuerabzugsberichtigung
ging (vgl. Wäger, UR 2019, 41, 42; Wäger in
Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch,
Aktuell Berichtszeitraum III. Quartal 2018, Rz 88). Allerdings
prüft der EuGH das „Handeln als
Steuerpflichtiger“, das insoweit für die Zuordnung
zum Unternehmensvermögen maßgeblich ist (vgl. z.B.
EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz 14, 19;
Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392 = SIS 96 01 22, Rz 16
f.; Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632 = SIS 01 06 82, Rz 24 ff.;
Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 34).
Dessen bedarf es gleichermaßen für den
Vorsteuerabzug.
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bb) Zudem ist fraglich, ob die in der
Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) getroffenen Aussagen auch für den Fall eines
privatrechtlichen Unternehmers, der ein Zuordnungswahlrecht hat,
gelten, während ein solches Zuordnungswahlrecht bei
nichtwirtschaftlicher Tätigkeit nicht besteht. So hat der BFH
jedenfalls bisher die Ausführung in Rz 35 ff. des EuGH-Urteils
Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009
- C-517/07 (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) verstanden (vgl. BFH-Urteil
vom 03.08.2017 - V R 62/16, BFHE 259, 380 = SIS 17 21 50, Rz 18).
Diese Unterschiede könnten gegen die Übertragbarkeit der
in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) gefundenen Maßstäbe sprechen (vgl. Kessens,
MwStR 2019, 308; Heuermann, MwStR 2018, 1000, 1002, 1005), auch
wenn ein wesentliches Argument des EuGH das Auftreten der
Einrichtung des öffentlichen Rechts unter den gleichen
Bedingungen wie bei einer Privatperson gewesen ist (Meurer, MwStR
2018, 859, 865).
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cc) Allerdings könnte ein Festhalten am
Erfordernis einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung gegen den
Neutralitätsgrundsatz verstoßen. Denn wenn bei der
öffentlichen Hand nur eine negative Zuordnungsentscheidung
schädlich ist, kann es beim privaten Einzelunternehmer nicht
auf eine zeitnahe Zuordnung ankommen, jedenfalls soweit keine
Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von
Einzelunternehmern und der öffentlichen Hand ersichtlich sind
(vgl. Küffner/Kirchinger, UR 2018, 687, 693; Widmann, UR 2018,
666, 669; Sterzinger, UStB 2018, 295, 303; Hummel, DStZ 2018, 932,
940). Der öffentlichen Hand stünde ein Vorsteuerabzug
bzw. eine Vorsteuerberichtigung zu und dem privaten Unternehmer
nicht.
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2. Zur zweiten Vorlagefrage
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a) Die zweite Frage betrifft die Rechtsfolge,
die eine Versäumung der Frist hat.
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Der EuGH formuliert in Rz 47 des EuGH-Urteils
Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97):
„Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche
Bekundung der Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer
wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein kann, um
den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem
handelnden Steuerpflichtigen erworben wurde, schließt doch
das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese
Absicht implizit zum Ausdruck kommen kann.“ Insofern ist
fraglich, ob dies mit den unter III.1.b dargestellten
Rechtsprechungsgrundsätzen vereinbar ist, wonach eine
Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden kann, wenn es
dafür keine (für die Finanzbehörden erkennbaren)
Beweisanzeichen gibt.
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b) Nach Auffassung des EuGH ist für die
Beurteilung, ob ein Handeln als Steuerpflichtiger vorliegt, ein
weites Verständnis zugrunde zu legen und sind in jedem
Einzelfall verschiedene Indizien zu beachten (EuGH-Urteil Gmina
Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97, Rz 47 ff.).
Insbesondere vor dem Hintergrund der Schlussanträge der
Generalanwältin, auf die der EuGH in diesem Zusammenhang
verwiesen hat (Rz 54), kann dies dahingehend zu verstehen sein,
dass eine Vermutung für einen „Erwerb als
Steuerpflichtiger“ besteht, wenn ein Unternehmer einen
Gegenstand erwirbt, der seiner Art nach grundsätzlich auch
unternehmerisch genutzt werden kann, und keine
ausschließliche gegenteilige Zuordnung erfolgt ist, zumal
sich aus der bewussten Nichtentscheidung der Zuordnungsfrage keine
Nachteile ergeben sollen (Sterzinger, UStB 2018, 295, 299; Widmann,
UR 2018, 666, 667).
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c) Dies gilt im Streitfall umso mehr, als zwar
ein Leistungsbezug im laufenden Unternehmen vorliegt, jedoch
für das gemischt genutzte Grundstück nach Art. 168a der
Richtlinie 2006/112/EG der Vorsteuerabzug teilweise ausgeschlossen
ist. Der Steuerpflichtige kann die Zuordnung der Sache nicht durch
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs dokumentieren.
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aa) Für eine grundsätzlich vermutete
Zuordnung zum Unternehmensvermögen könnte der Zweck des
Zuordnungswahlrechts sprechen. Denn mit dem Zuordnungswahlrecht
soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität
verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten,
später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines
Gegenstandes eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der
Herstellung des Gegenstandes verbleibt (EuGH-Urteil Puffer,
EU:C:2009:254, UR 2009, 410 = SIS 09 18 50, Rz 47; BFH-Urteile vom
14.10.2015 - V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717 = SIS 15 28 20, Rz 19; vom 03.08.2017 - V R 59/16, BFHE 258, 553, BStBl II
2017, 1209 = SIS 17 16 20, Rz 28).
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bb) In jedem Fall könnte ein derart
weites Verständnis eine Grundvermutung, dass ein nicht
zugeordneter Gegenstand dem privaten Bereich zuzuweisen ist,
jedenfalls ausschließen (Hummel, DStZ 2018, 932, 938;
Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2018, Anmerkung
6).
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cc) Andererseits spricht gegen eine
unterstellte Zuordnung zum unternehmerischen Bereich beim Fehlen
von Beweisanzeichen, dass die Zuordnung ein Wahlrecht des
Steuerpflichtigen ist, das er ausüben muss, so dass ein
Handeln in irgendeiner Form erforderlich ist (vgl. Oelmaier, MwStR
2018, 968, 973; Meurer, MwStR 2018, 859, 864).
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3. Zur Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefragen
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Soweit die vom EuGH in der Entscheidung Gmina
Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687 = SIS 18 11 97) formulierten
Grundsätze auf den vorliegenden Fall übertragbar sind,
könnten die Steuererklärung vom 28.9.2016 oder eventuelle
Eintragungen in Bauplänen oder eine implizit bestehende
Absicht, die der Steuerpflichtige später geäußert
hat, als ausreichende Indizien für eine unternehmerische
Zuordnung beurteilt werden, wenn diese nicht für das FA
erkennbar sein müssen, dementsprechend keine Zuordnungsfrist
mit ausschließender Wirkung gilt bzw. wenn entgegen der
bisherigen Rechtsprechung bei Fehlen von Beweisanzeichen eine
Vermutung für eine Zuordnung zum Unternehmen besteht.
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