Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform, erstmalige Anwendung des Art. 3 Nr. 1, Rückwirkung, Verfassungsmäßigkeit: 1. § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl 1997 I S. 2590, BStBl 1997 I S. 928) ist gemäß § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl 1997 I S. 3121, BStBl 1998 I S. 7) mit erstmaliger Wirkung für Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5.8.1997 beantragt worden ist. Letzteres ist der Fall, wenn ein Umwandlungsvorgang nach dem 5.8.1997 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet wurde. Dass der Umwandlungsvorgang vor dem 5.8.1997 notariell beurkundet worden ist und dass der Notar in diesem Zusammenhang beauftragt wurde, die Eintragung im Handelsregister anzumelden, ist unbeachtlich. - 2. § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl 1997 I, 3121, BStBl 1998 I S. 7) i.V.m. § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997 ist mit dem Grundgesetz vereinbar und wirkt nicht in unzulässiger Weise zurück. - 3. Art. 3 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997 ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, bleibt aber gültig (Anschluss an BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 2 BvL 12/01, DStR 2008, 556 = SIS 08 16 84). - Urt.; BFH 29.4.2008, I R 103/01; SIS 08 25 76
A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine offene Handelsgesellschaft, ist durch
formwechselnde Umwandlung einer GmbH, der K-GmbH, nach §§
190 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG 1995) entstanden.
Gemäß notariellem Gesellschafterbeschluss vom 26.6.1997
sollte der Formwechsel rückwirkend zum 1.1.1997 als erfolgt
gelten. Der beurkundende Notar war von den Vertragsbeteiligten
unwiderruflich angewiesen, den Vollzug des
Gesellschafterbeschlusses „umgehend und unverzüglich
herbeizuführen“. Die Umwandlung wurde vom Notar am
28.8.1997 beim Registergericht angemeldet. Die Eintragungen
erfolgten für die GmbH am 23. September und für die
Klägerin am 13.10.1997.
Im Rahmen ihrer
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung
1996 (Streitjahr) beantragte die Klägerin, einen
Übernahmeverlust in Höhe von 177.360 DM festzustellen,
der sich aus der Addition des überschuldeten
Betriebsvermögens der GmbH in Höhe von 77.360 DM und des
Stammkapitals von 100.000 DM errechnete. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ließ hiervon
abweichend diesen erklärten negativen Wert des
übernommenen Vermögens der GmbH gemäß
§ 4 Abs. 5 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F.
von Art. 3 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I
1997, 928) - UmwStG 1995 n.F. - außer Ansatz, aktivierte den
verbleibenden Übernahmeverlust von 100.000 DM und
berücksichtigte hiervon im Streitjahr gemäß §
4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. lediglich 1/15.
Die Klägerin war demgegenüber der
Auffassung, § 4 Abs. 5 Satz 1 und Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995
n.F. sei im Streitfall noch nicht anzuwenden, weil die
Registereintragung des Umwandlungsvorganges am 26.6.1997 und damit
vor dem insoweit für die erstmalige Anwendung der
geänderten Regelungsfassung maßgeblichen Stichtag des
5.8.1997 gemäß § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 4 des Gesetzes zur Finanzierung eines
zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen
Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998,
7) beantragt worden sei. Es
komme folglich noch auf die Regelung in § 4 Abs. 5 und 6
UmwStG 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UmwStG 1995 a.F.) an, die
den vollen Abzug des Übernahmeverlustes
ermögliche.
Die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid
1996 gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Hessische Finanzgericht
(FG) gab ihr mit den in EFG 2002, 59 = SIS 02 82 68 wiedergegebenen
Gründen durch Urteil vom 26.7.2001 1 K 1946/98 statt.
Das FA hat dagegen Revision eingelegt. Es
beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das dem Revisionsverfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem FA
angeschlossen, jedoch keine eigenen Anträge gestellt.
B. Das durch Beschluss des Senats vom
17.12.2002 gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung auf
übereinstimmenden Antrag der Beteiligten zum Ruhen gebrachte
Revisionsverfahren ist fortzuführen. Der Ruhensgrund ist
entfallen, nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch
Beschluss vom 15.1.2008 2 BvL 12/01 (DStR 2008, 556 = SIS 08 16 84)
über die ihm vom Senat in einem Parallelverfahren durch
Senatsbeschluss vom 18.7.2001 I R 38/99 (BFHE 196, 232, BStBl II
2002, 27 = SIS 02 01 28) nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) zur Vorabentscheidung vorgelegte Rechtsfrage entschieden
hat.
C. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der vom FG vertretenen
Auffassung, § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 n.F. sei aus Gründen
des Vertrauensschutzes in verfassungskonformer Weise dahin
auszulegen, dass Umwandlungsvorgänge unter den im Streitjahr
vorliegenden Gegebenheiten nach den bis zum 5.8.1997 geltenden
Vorschriften zu behandeln seien, ist nicht beizupflichten.
1. Wird eine
Körperschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und wird
in diesem Zusammenhang das Vermögen der übertragenden
Körperschaft Betriebsvermögen der Personengesellschaft,
können die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen
Schlussbilanz der Körperschaft mit dem Buchwert oder einem
höheren Wert angesetzt werden (§ 3 Satz 1 UmwStG 1995
a.F./n.F.). Die übernehmende Personengesellschaft hat die auf
sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der
steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft
enthaltenen Wert zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 UmwStG 1995
a.F./n.F.). Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich
entweder ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust in
Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert, mit dem die
übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind,
und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden
Körperschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 a.F./n.F.).
Ein etwaiger Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4
Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. jedoch außer Ansatz, soweit er
auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens
beruht. Verbleibt auch hiernach - und nach weiteren, im Streitfall
nicht in Rede stehenden Minderungen gemäß § 4 Abs.
5 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. - noch ein Verlust, so sind
gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG 1995 a.F./n.F. die
Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter in
der Bilanz der Personengesellschaft bis zu den Teilwerten der
Wirtschaftsgüter aufzustocken. Ein darüber hinausgehender
Betrag ist gemäß § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 n.F.
zu aktivieren und auf fünfzehn Jahre gleichmäßig
abzuschreiben, soweit er nicht auf Anschaffungskosten der
übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter zu aktivieren
ist.
Legt man diese
gesetzlichen Vorgaben zugrunde, so ist, wie auch die Klägerin
einräumt, dem FA recht zu geben: Der negative Buchwert des
übergegangenen Betriebsvermögens der GmbH in Höhe
von 177.360 DM bleibt gemäß § 4 Abs. 5 Satz
1 UmwStG 1995 n.F. außer
Ansatz. Der verbleibende Übernahmeverlust in Höhe von
100.000 DM ist gemäß § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995
n.F. zu aktivieren und auf fünfzehn Jahre
abzuschreiben.
2. Mit diesem
Ergebnis stünde sich die Klägerin schlechter als nach
§ 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 a.F. Denn danach hätte
der Übernahmeverlust ihren Gewinn in vollem Umfang gemindert.
Entsprechende Einschränkungen, wie sie § 4 Abs. 5 Satz 1
und Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. enthalten, fehlen.
a) § 4 Abs. 5
und Abs. 6 UmwStG 1995 a.F. ist allerdings nicht mehr gültig.
Die Vorschrift ist mit erstmaliger Wirkung für
Umwandlungsvorgänge, deren Eintragung im Handelsregister nach
dem 5.8.1997 beantragt worden ist, geändert und durch die
Neufassung ersetzt worden (§ 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des
Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses
zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997, BGBl I 1997,
3121, BStBl I 1998, 7). Bei dem ausschlaggebenden Stichtag des
5.8.1997 handelt es sich um jenen Tag, an dem der Bundestag das
Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform beschlossen
hat.
b) Diese
Voraussetzungen der Übergangsregelung in § 27 Abs. 3
UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines
zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen
Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998,
7) für die erstmalige Anwendung der Neuregelungen sind im
Streitfall erfüllt. Der entgegenstehenden Auffassung der
Vorinstanz ist nicht beizupflichten.
aa) Dabei geht der
Senat davon aus, dass die Registereintragung eines Formwechsels
dann gemäß § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des
Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses
zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl I 1997,
3121, BStBl I 1998, 7) „beantragt“ worden ist,
wenn die neue Rechtsform des Rechtsträgers i.S. von § 198
Abs. 1 UmwG 1995 beim Registergericht zur Eintragung in das
Register, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen
ist, angemeldet wurde. Eine sachliche Unterscheidung zwischen
„Antrag“ und „Anmeldung“
erscheint trotz der terminologischen Abweichung nicht
gerechtfertigt. Der Begriff des Antrages wird im Zusammenhang mit
der Registereintragung im Umwandlungsrecht andernorts nicht
verwendet. Auch bei der „Anmeldung“ handelt es
sich der Sache nach indes um einen „Antrag“.
Für einen von der Anmeldung abzugrenzenden Antrag auf
Registereintragung bleibt kein Raum. Insbesondere erscheint es
verfehlt, in der - noch gesellschaftsinternen - notariellen
Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses der Gesellschafter ein
Abgrenzungsmerkmal zu sehen: Adressat des
Eintragungs-„Antrags“ ist das zuständige
Registergericht, nicht aber - unbeschadet dessen spezifischer
öffentlicher Beurkundungsfunktion - der Notar. Hätte der
Gesetzgeber die Zäsur für die erstmalige Anwendung von
§ 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 n.F. auf den notariellen
Beurkundungsakt und einen darin implizierten
„Antrag“ auf Registereintragung fixieren wollen,
hätte es überdies nahegelegen, das dann auch zum Ausdruck
zu bringen und auf den Beurkundungsakt abzustellen. So gesehen ist
der Regelungswortlaut hinreichend klar und belässt keine
Auslegungsräume (ebenso Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 27 UmwStG Rz 26; Pung in
Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27
UmwStG nF Rz 28; Dötsch/ van Lishaut/Wochinger, Der Betrieb,
Beilage 7/98, S. 47; Haritz/Slabon, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB -
Fach - F. - 2, 6917, 6920 f.; Klingberg in Blümich, § 27
UmwStG Rz 16; anders Füger/Rieger, DStR 1998, 64, 67 f.;
Dieterlen/Schaden, GmbHR 1998, 774; Haritz in Haritz/Benkert,
UmwStG, 2. Aufl., § 27 Rz 11; Schulz, DStR Beilage zu Heft
17/1998, S. 13 f.; s. auch FG Düsseldorf, Beschluss vom
26.3.1999 6 V 5847/98 A (K), EFG 1999, 673; FG Köln, Urteil
vom 11.4.2001 1 K 8574/99, EFG 2001, 1088 = SIS 01 83 66).
bb) § 27 Abs. 3
UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines
zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen
Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998,
7) findet auf formwechselnde Umwandlungen uneingeschränkte
Anwendung, und zwar sowohl in der Fassung des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform als auch in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung
eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen
Rentenversicherung. Dass es bei einem Formwechsel keines
Vermögensübergangs bedarf und dass § 27 Abs. 3
UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform gerade auf den
Vermögensübergang als Merkmal der erstmaligen zeitlichen
Anwendung abstellte, bedingt nichts anderes. Infolge des den
Formwechsel betreffenden § 14 UmwStG 1995 n.F. und der darin
enthaltenen Verweisung auf den den Vermögensübergang
betreffenden Zweiten Teil des Umwandlungssteuergesetzes 1995 ist
sichergestellt, dass § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 sich i.d.F.
des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform
ebenso wie i.d.F. des Gesetzes zur
Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur
gesetzlichen Rentenversicherung auch auf den Formwechsel bezieht
(s. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 27 Rz 30; u.U. anders
Füger/Rieger, DStR 1996, 64, 66 Fn. 17).
3. Die Neuregelungen
wirken nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise
zurück. Sie greifen nicht in rechtsstaatlich unzulässiger
Weise rückwirkend in bereits abgeschlossene Lebenssachverhalte
ein und verletzen nicht das Vertrauen der beteiligten
Steuerpflichtigen (ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluss vom
31.8.2000 1 V 46/00, EFG 2000, 1425 = SIS 01 51 87; FG
Düsseldorf, Urteil vom 15.6.2000 2 K 4318/98 F, EFG 2000, 1423 = SIS 02 61 42; Haritz
in Haritz/Benkert, a.a.O., § 27 Rz 13; Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 27 UmwStG nF Rz
28).
a) Es entspricht
ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. z.B. eingehend
Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50, BGBl I 1998, 725), dass eine Rechtsnorm Rückwirkung
entfaltet, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf
einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu
dem die Norm gültig geworden ist. Grundsätzlich erlaubt
die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen
frühestens ab dem mit der Verkündung beginnenden Zeitraum
eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge schon für einen
davor liegenden Zeitraum eintreten zu lassen, ist - als echte
Rückwirkung - regelmäßig unzulässig. Der von
einem Gesetz Betroffene muss bis zum Zeitpunkt der Verkündung
einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht
nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung
unterworfen wird. Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der
ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen
verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen
rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des
Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit. So verhält es
sich regelmäßig bei Steueransprüchen, soweit diese
entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das
Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. § 38 i.V.m.
§ 37 Abs. 1 der Abgabenordnung), nach der Rechtsprechung des
BVerfG (Beschlüsse in BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50, BGBl I
1998, 725, sowie vom 5.2.2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17,
40 = SIS 02 09 34) aber auch bei steuerlichen Subventionen, die der
Steuerpflichtige nur während des Veranlagungszeitraums - vor
Entstehen des Steueranspruchs - annehmen kann.
Demgegenüber
betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung
(„unechte“ Rückwirkung) nicht den
zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm.
Die Rechtsfolgen treten erst nach Verkündung der Norm ein,
deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor
Verkündung „ins Werk gesetzt“ worden sind.
Solche Tatbestände unterliegen weniger strengen
Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50, BGBl I
1998, 72, m.w.N.). Betroffen hiervon sind vor allem periodische
Steueransprüche, die erst mit Ablauf des Kalenderjahres als
Veranlagungszeitraum entstehen (vgl. für die Einkommensteuer
§ 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes; BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83,
BVerfGE 72, 200, 241 f. = SIS 86 25 18).
b)
Unternehmensumwandlungen und Unternehmensumstrukturierungen, also
auch ein Formwechsel, beeinflussen in der Regel den erst am Ende
eines Veranlagungszeitraumes entstehenden Steueranspruch; sie sind
insofern zeitraumbezogen. Tatsächlich liegen ihnen jedoch
zeitpunktbezogene Gestaltungen zugrunde, die - ähnlich wie die
Inanspruchnahme steuergesetzlicher Subventionsangebote -
Verhaltensdispositionen des Steuerpflichtigen sind. Solche
Dispositionen sind oftmals bereits abschließend vollzogen,
wenn das Gesetz geändert wird. Angesichts dessen mag
zweifelhaft sein, ob in solchen Fällen dem Steuerpflichtigen
nachteilige Gesetzesänderungen nach den Maßstäben
der „echten“ oder aber nur der
„unechten“ Rückwirkung zu beurteilen sind
(vgl. z.B. Haritz/Slabon, NWB F. 2, 6917, 6919). In diese Richtung
geht auch die jüngere Spruchpraxis des IX. Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH -, der, ausgehend von der Rechtsprechung des
BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher
Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, 78 = SIS 98 10 50, und in BVerfGE 105, 17, 40 = SIS 02 09 34) und unter
Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten
Kritik an der bisherigen Rechtsprechung, entschieden hat, dass der
vom BVerfG bislang nur für (Verschonungs-)Subventionen und
Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von
Dispositionen auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken sei. Auch
bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse - so
der IX. Senat - in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit
und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die
bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob
die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung
rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte
für den rückwirkenden Wegfall einer
Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die
rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten
Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen
„Freiräumen“ (BFH-Beschluss vom 16.12.2003
IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46,
m.w.N.). Der IX. Senat hat in dem bei ihm geführten Verfahren
das BVerfG angerufen.
Ob dieser letzteren
Auffassung zu folgen ist, kann im Streitfall jedoch dahingestellt
bleiben (offenlassend auch Senatsurteile vom 24.4.2007 I R 16/06,
BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707 = SIS 07 24 92; vom 19.10.2005 I
R 76/04, BFHE 211, 90, BStBl II 2006, 274 = SIS 06 03 82; vom
8.11.2006 I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662 = SIS 07 04 31; Senatsbeschluss vom 3.2.2005 I B 208/04, BFHE 209, 204,
BStBl II 2005, 351 = SIS 05 15 22). Im Streitfall ist die in Rede
stehende Regelungsänderung auch nach den - strengeren -
Maßstäben einer Rückbeziehung von Rechtsfolgen
zulässig.
c) Denn das BVerfG
hat in ständiger Rechtsprechung eine Reihe falltypischer,
nicht abschließender Ausnahmen zugelassen, zu denen auch der
Wegfall des schutzwürdigen Vertrauens des Bürgers in den
Fortbestand der bisherigen Rechtsfolgenlage gehört. Das
schutzwürdige Vertrauen entfällt danach
regelmäßig schon im Zeitpunkt des endgültigen
Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des
Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der
Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es
ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die
beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb
berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch
auf den Zeitraum von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung
zu erstrecken.
Zwar ist dies nur
der Regelfall; Ausnahmen bleiben erneut vorbehalten. Im Streitfall
ist jedoch nichts dafür ersichtlich, das eine abweichende
Beurteilung rechtfertigen könnte. Namentlich kann die
Klägerin sich nicht mit Erfolg darauf berufen, der
maßgebliche Gesellschafterbeschluss sei bereits vor dem
5.8.1997 abschließend getroffen worden. Denn die Eintragung
der Umwandlung in das Handelsregister ist - worauf die
Gesellschafter der Klägerin seitens des Notars bei der
Beurkundung auch explizit hingewiesen wurden - zwingendes
Wirksamkeitserfordernis. Die gesetzliche Übergangsregelung
für Neuregelungen im Umwandlungssteuergesetz stellen
gleichwohl nicht auf den Zeitpunkt der Registereintragung ab, wohl
deshalb, weil die Beteiligten auf die Eintragung als solche und den
Eintragungszeitpunkt keinen Einfluss haben. Das Gesetz bestimmt als
den maßgeblichen Zeitpunkt für die Geltung der neuen
Rechtslage vielmehr die Anmeldung der Registereintragung durch den
beurkundenden Notar und trennt die zeitlichen Anwendungsbereiche
der alten und der nachfolgenden Regelungen damit danach, ob die
Umwandlungsbeteiligten die Umwandlungsvoraussetzungen, insbesondere
die Wirksamkeitserfordernisse, noch selbst beeinflussen konnten.
Der Gesetzgeber trug damit dem Vertrauensschutz der
Umwandlungsbeteiligten in getätigte Dispositionen und zugleich
der Kritik, die sich im Schrifttum an der zunächst
beschlossenen, sehr weitgehenden Rückwirkung (in § 27
Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform) entzündet hatte (zu den Nachweisen
siehe Haritz, GmbHR 1998, 81, Fn. 2), Rechnung.
Da der Notar im
Streitfall die Registereintragung in einer der Klägerin
zurechenbaren Weise erst am 28.8.1997 beim zuständigen
Amtsgericht angemeldet hat, ist deswegen allein ausschlaggebend,
dass die Beteiligten noch Gelegenheit hatten, auf die neue
Rechtslage zu reagieren und sich hierauf einzustellen. Der
Gewährung eines darüber hinausgehenden Vertrauensschutzes
bedarf es angesichts dessen nicht. Wenn der Notar den ihm erteilten
Auftrag, den Vollzug des getroffenen Gesellschafterbeschlusses
„umgehend und unverzüglich
herbeizuführen“, nicht in der ggf. gebotenen
Zügigkeit nachgekommen sein sollte, könnte dies
allenfalls (zivilrechtliche) Haftungsansprüche der
Klägerin auslösen; diese müsste sich dann dem Notar
gegenüber schadlos halten.
d) Soweit der XI.
Senat des BFH in den Vorlagebeschlüssen vom 2.8.2006 XI R
34/02 (BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887 = SIS 06 40 87) und XI R
30/03 (BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895 = SIS 06 40 85)
darüber hinausgehend die Auffassung vertreten hat, dass die
Verkündung des Änderungsgesetzes derjenige Zeitpunkt sei,
„bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die
alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten
Rückwirkung schutzwürdig ist“, folgt der Senat
dem nicht. Er geht vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber schon
im Interesse der Vermeidung von
„Ankündigungseffekten“ berechtigt sein
muss, die erstmalige Geltung eines Änderungsgesetzes für
einen Zeitpunkt vor dessen Verkündung anzuordnen. Im Einzelnen
wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf das Senatsurteil in BFHE
215, 491, BStBl II 2007, 662 = SIS 07 04 31 verwiesen.
4. Die
Regelungsänderungen durch das Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform verstoßen schließlich im
Ergebnis nicht gegen formelles Verfassungsrecht. Das BVerfG hat
durch Beschluss in DStR 2008, 556 = SIS 08 16 84 auf das
entsprechende Vorabentscheidungsersuchen des Senats in BFHE
196, 232, BStBl II 2002, 27 = SIS 02 01 28 zwar darauf erkannt, dass Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des
Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom
29.10.1997 wegen Verstoßes gegen das Demokratieprinzip in
Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1
GG) mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Die Grenzen, die
Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen
Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, sind überschritten
worden. Die Regelung bleibt aber trotz des festgestellten
Verfassungsverstoßes dennoch gültig, weil es an der
nötigen Evidenz des Verfahrensverstoßes fehlt. Daran ist
der erkennende Senat gebunden. Das betrifft § 12 Abs. 2 UmwStG
1995 n.F., ist aber gleichermaßen für die im Streitfall
in Rede stehende, insoweit parallele Regelungslage nach § 4
Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 n.F. einschlägig.
5. Die Vorinstanz
hat ihrer Entscheidung eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde
gelegt. Das angefochtene Urteil war aufzuheben. Die Klage ist
abzuweisen.