Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 26.7.2017 - 1 K 2510/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2009,
2010 und 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
wurden.
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Der Kläger bezieht seit dem 1.10.2003
wegen Berufsunfähigkeit Versorgungsleistungen aus der
Bayerischen Ärzteversorgung (Versorgungswerk).
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Er war seit 1970 bis zu seiner Verrentung
im Wesentlichen als angestellter Arzt, zeitweise auch freiberuflich
tätig. Ab 1970 leistete er Beiträge an das
Versorgungswerk, davon während seiner Auslandstätigkeit
in den 80er-Jahren und nachfolgend wegen Überschreitens der
Altersgrenze als freiwilliges Mitglied. Ausweislich der
Übersicht des Versorgungswerks vom 08.03.2005 lagen die
Beiträge für neun Jahre (1985, 1987, 1995, 1997, 1998,
1999, 2000, 2001 und 2003) über dem Höchstbeitrag zur
gesetzlichen Rentenversicherung. Im Jahr 2003 nahm der Kläger
Einzahlungen in Höhe von insgesamt 52.676 EUR vor. Hiervon
waren laut den Überweisungsträgern freiwillige
Mehrzahlungen in Höhe von insgesamt 25.776 EUR für das
Kalenderjahr 2002 bestimmt.
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Das Versorgungswerk setzte als freiwillige
Mehrzahlungen für 2002 einen Betrag von 23.711 EUR und
für 2003 einen Betrag von 16.800 EUR fest. Unter Punkt 4.) der
Beitragsbescheide wird u.a. ausgeführt: „Zur
Erhöhung ihrer Versorgungsanwartschaften können Sie
freiwillige Mehrzahlungen entrichten…. Freiwillige
Mehrzahlungen werden wie Pflichtbeiträge verrentet und sind
für ein Kalenderjahr bis zum Ablauf des Folgejahres
zulässig.“.
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Das Versorgungswerk teilte dem Kläger
mit Schreiben vom 3.9.2012 mit, die Voraussetzungen der sog.
Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) seien nicht erfüllt, da er vor dem 1.1.2005 nur in neun
Jahren Einzahlungen oberhalb des Höchstbeitrags geleistet
habe. Das Senatsurteil vom 19.1.2010 - X R 53/08 (BFHE 228, 223,
BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46), nach welchem auch die Jahre
Berücksichtigung fänden, für die rentenrechtlich
rückwirkend Beiträge nachgeleistet worden seien, sei auf
die Ärzteversorgung nicht übertragbar. Rentenrechtlich
würden bei dem Versorgungswerk - gemäß § 38
Abs. 2 der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung (Satzung) -
Beitragszahlungen nach dem Jahr ihrer Einzahlung verrentet und
nicht nach dem Jahr, für das sie möglicherweise bestimmt
gewesen seien. Die freiwilligen Mehrzahlungen für 2002 seien
daher ebenfalls dem bereits berücksichtigten Zahlungsjahr 2003
zuzuordnen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte die Versorgungsleistungen des
Klägers in den Streitjahren 2009, 2010 und 2012 mit ihrem
Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa EStG.
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Nach erfolglosem Einspruch beantragten die
Kläger im Klageverfahren die Anwendung der
Öffnungsklausel auf die Versorgungsleistungen des
Klägers, da der Höchstbeitrag bei zutreffender Sichtweise
zehn Jahre überschritten worden sei. Somit seien 22,11 % der
Rente mit dem Ertragsanteil zu versteuern.
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Das FA trat dem Begehren mit Hinweis auf
die Rz 240 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom
19.08.2013 (BStBl I 2013, 1087 = SIS 13 22 88) entgegen. Da die
rentenrechtliche Wirksamkeit der im Jahr 2003 geleisteten Zahlungen
vollumfänglich im Zahlungsjahr eingetreten sei, müsse das
Vorjahr 2002 als Beitragsjahr außer Betracht bleiben.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in
EFG 2018, 300 veröffentlichtem Urteil statt. Im Rahmen der
Öffnungsklausel sei nicht entscheidend, zu welchem Zeitpunkt
sich eine rentenrechtlich zulässige Zahlung
rentenerhöhend auswirke, ob also die vom Kläger für
das Jahr 2002 vorgenommene Nachzahlung aufgrund der Satzung des
Versorgungswerks erst ab dem Jahr 2003 rentenwirksam werde.
Vielmehr sei allein maßgeblich, dass die Mehrzahlungen
rentenrechtlich möglich gewesen seien. Denn der Zweck der
Öffnungsklausel sei es nicht, Nachzahlungen zu besteuern,
sondern vielmehr einer möglichen doppelten Besteuerung in
außergewöhnlichen Fällen zu begegnen. Hiernach sei
die rentenrechtlich zulässige Nachzahlung für 2002 bei
der Bestimmung der erforderlichen zehn Jahre mit zu
berücksichtigen.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Die Auffassung des FG, dass es im
Rahmen der Öffnungsklausel nur darauf ankomme, ob
Nachzahlungen rentenrechtlich möglich seien, lasse außer
Acht, dass nach der Satzung des Versorgungswerks
ausschließlich der Zahlungszeitpunkt rentenrechtlich relevant
sei, das Für-Prinzip vorliegend also nicht gelte. Dem trage
die Erlasslage Rechnung, indem für die zeitliche Zuordnung von
Beitragsnachzahlungen auf das Jahr ihrer rentenrechtlichen
Wirksamkeit abgestellt werde. Soweit das Versorgungswerk auf
Aufforderung des FG eine Berechnung vorgenommen habe, in welcher
Höhe die im Jahr 2003 vorgenommene Beitragszahlung - unter
Zugrundelegung des Für-Prinzips - den Jahren 2002 und 2003
zuzuordnen sei, habe es gleichzeitig zu Bedenken gegeben, dass
konsequenterweise auch die übrigen Einzahlungen in den Jahren
1970 bis 2002 nach dem Für-Prinzip zugeordnet werden
müssten, so dass jede Einzahlung seit 1970 auf ihren
Verwendungszweck hin untersucht werden müsste, für
welchen Zeitraum sie vom Kläger bestimmt gewesen sei. Hierbei
könnten sich unter Umständen für jedes Kalenderjahr
seit 1970 andere Einzahlungshöhen ergeben, wodurch
gegebenenfalls die Voraussetzungen der Öffnungsklausel auch
nicht erfüllt wären. Im Hinblick darauf sei es
sachgerecht, die Einzahlungen bei Anwendung der
Öffnungsklausel dem Zahlungsjahr zuzuordnen, zumal nach der
Satzung des Versorgungswerks nur der Einzahlungszeitpunkt
rentenrechtlich relevant sei.
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Das FA hat während des
Revisionsverfahrens aus hier nicht in Streit stehenden Gründen
unter dem 07.08.2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid
für 2010 erlassen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie schließen sich den
Ausführungen des FG an.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Vorentscheidung ist hinsichtlich der
Einkommensteuer 2010 bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben.
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Das FG hat in seinem Urteil u.a. über den
Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 15.06.2012 entschieden.
Das FA hat indes während des Revisionsverfahrens unter dem
07.08.2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für
2010 erlassen. Dieser Bescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 68 Satz 1 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens
geworden. Da das FG damit über einen Einkommensteuerbescheid
entschieden hat, der nicht mehr Verfahrensgegenstand ist, kann das
Urteil insoweit keinen Bestand haben (z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.05.2013 - IV R 15/10, BFHE 241,
323, BStBl II 2013, 858 = SIS 13 23 07; vom 26.06.2014 - IV R
51/11, BFH/NV 2014, 1716 = SIS 14 27 02, und vom 28.05.2015 - IV R
27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837 = SIS 15 16 24, jeweils
m.w.N.).
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2. Das FG-Urteil ist aber auch aufzuheben,
soweit es die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2009
und 2012 betrifft.
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Die Sache ist insgesamt nach § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen. Es ist keine
Zurückverweisung nach § 127 FGO in Sachen
Einkommensteuerbescheid für 2010 geboten. Denn der
diesbezüglich während des Revisionsverfahrens ergangene
Änderungsbescheid, der lediglich eine neue - dem BFH-Urteil
vom 19.01.2017 - VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 =
SIS 17 04 29) entsprechende stufenweise - Berechnung der zumutbaren
Belastung bei den außergewöhnlichen Belastungen
betrifft, hat den bisherigen Streitstoff unverändert gelassen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837 = SIS 15 16 24, Rz 18). Da sich aber anhand der Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilen lässt, ob die Voraussetzungen
der Öffnungsklausel vorliegen, erfolgt die
Zurückverweisung insgesamt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO (vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2017 - IV R 30/14, BFHE 258, 403,
BStBl II 2017, 1061 = SIS 17 15 93, Rz 22).
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3. Das FG ist zwar zutreffend davon
ausgegangen, dass auch die im Jahr 2003 für das Jahr 2002
geleisteten freiwilligen Mehrzahlungen in Höhe von 23.711 EUR,
die den im Jahr 2002 geltenden Höchstbeitrag von 10.314 EUR um
13.397 EUR überschreiten, im Rahmen der Prüfung der
Öffnungsklausel als eigener Jahresbeitrag zu
berücksichtigen sind (unten a). Die Feststellungen des FG
tragen aber nicht dessen Entscheidung, dass der Höchstbeitrag
in dem für die Anwendung der Öffnungsklausel
erforderlichen Umfang von (mindestens) zehn Jahren
überschritten wurde (unten b). Das FG muss weitere
Feststellungen dazu treffen, bezüglich welcher Jahre und in
welcher Höhe Beitragsleistungen des Klägers an das
Versorgungswerk den jeweils geltenden jährlichen
Höchstbeitrag überschritten haben (unten c).
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a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
auch die im Jahr 2003 für das Jahr 2002 geleistete Nachzahlung
von freiwilligen Mehrzahlungen in Höhe von 23.711 EUR, die den
im Jahr 2002 geltenden Höchstbeitrag von 10.314 EUR um 13.397 EUR
überschreiten, bei der Prüfung der Öffnungsklausel
im Rahmen des Jahresbeitrags für das Jahr 2002 zu
berücksichtigen sind.
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aa) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG unterliegen auf Antrag auch Leibrenten
i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit
dem Ertragsanteil der Besteuerung, soweit die Leibrenten auf bis
zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb
des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss
nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn
Jahre überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 2 EStG).
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bb) Der erkennende Senat hat im Falle der
Nachversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung
entschieden, dass es bei der Anwendung der Öffnungsklausel
nicht allein darauf ankommt, in welchem Jahr die Beiträge
gezahlt wurden, sondern auch darauf, für welche Jahre die
Beiträge geleistet wurden. Das sog. In-Prinzip sei im Rahmen
der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar (vgl.
Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 = SIS 10 06 46, Rz 84
ff.; Urteil vom 04.02.2010 - X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II
2011, 579 = SIS 10 11 55, Rz 75 ff.).
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(1) In diesem Zusammenhang gehe es - so die
wesentliche Urteilsbegründung - nicht um das Problem, in
welchem Jahr Altersvorsorgeaufwendungen abgezogen werden
könnten, sondern um die Vermeidung einer möglichen
verfassungswidrigen Doppelbesteuerung, die dadurch entstehe, dass
ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme versteuern
müsse, obwohl er die von ihm getragenen Beiträge,
aufgrund derer er die Rente erhalte, gerade wegen ihrer Höhe
nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben habe abziehen
dürfen (vgl. Senatsurteile in BFHE 228, 223, BStBl II 2011,
567 = SIS 10 06 46, Rz 89, und in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579
= SIS 10 11 55, Rz 80). Ausgangspunkt sei die gesetzgeberische
Annahme, dass es ohne die Öffnungsklausel (insbesondere bei
Selbständigen) in seltenen Ausnahmefällen bei
uneingeschränkter Anwendung der nachgelagerten Besteuerung zu
einem Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kommen
könne. Aufgrund der Öffnungsklausel werde nicht im
konkreten Einzelfall geprüft, ob eine Doppelbesteuerung
vorliege, vielmehr werde sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der
typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich
vermutet (vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579 =
SIS 10 11 55, Rz 92).
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(2) Die mögliche Doppelbesteuerung
entsteht somit nicht durch die Zahlung in einem bestimmten
Veranlagungszeitraum, sondern aufgrund der fehlenden steuerlichen
Berücksichtigung von Leistungen oberhalb des
Höchstbeitrags, die in den Jahren vor 2005
regelmäßig - insoweit - nicht steuerlich abziehbar
waren. War die Leistung für vergangene Jahre rentenrechtlich
möglich, drohte eine Doppelbesteuerung. Deshalb hat der Senat
im Falle der Nachversicherung in der gesetzlichen
Rentenversicherung auf das Für-Prinzip abgestellt.
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cc) Nach Auffassung des Senats ist der
vorliegende Fall, der dadurch gekennzeichnet ist, dass der
Steuerpflichtige zwar in rentenrechtlich zulässiger Weise
Nachzahlungen für ein vorangegangenes Kalenderjahr leisten
konnte, diese aber erst im nachfolgenden Zahlungsjahr
rentenrechtlich wirksam wurden, bei der Prüfung des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mit der
Konstellation einer Nachversicherung in die gesetzliche
Rentenversicherung vergleichbar. Nach Sinn und Zweck der
Öffnungsklausel sind diese Nachzahlungen bei der Ermittlung
des Zehnjahreszeitraums ebenfalls als Beiträge des Jahres zu
berücksichtigen, für das sie zulässigerweise
geleistet wurden.
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(1) Dabei verkennt der Senat nicht, dass das
Versorgungswerk nach seinen Angaben das Für-Prinzip, also eine
Nachversicherung für Vorjahre i.S. einer auch rentenrechtlich
rückwirkenden Zuordnung zu den Vorjahren, nicht kennt.
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Der Hinweis des Versorgungswerks auf § 38
Abs. 2 Satz 2 seiner aktuellen Satzung, wonach für den
Zeitpunkt der Entrichtung der Tag des Zahlungseingangs
maßgeblich ist, ist zwar für die in Rede stehenden
Einzahlungen des Klägers im Jahr 2003 nicht unmittelbar
einschlägig, da die Regelung dergestalt erst seit 2015
besteht. Die im Kalenderjahr 2003 - aber auch in früheren
Jahren - gültige Fassung der Satzung enthielt aber bereits
eine inhaltsgleiche Bestimmung (vgl. § 38 Abs. 3 Satz 2 der
Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung i.d.F. vom 1.12.1995,
BayStAnz Nr. 51/52 vom 22.12.1995, S. 2 - Satzung a.F. - ). Im
Übrigen war und ist die Regelung, dass für den
Entrichtungszeitpunkt der Zahlungseingang maßgeblich ist, bei
der Berechnung des Ruhegeldes bei Berufsunfähigkeit
entsprechend anzuwenden (§ 39 Satz 1 der aktuellen Satzung;
§ 39 der Satzung a.F.).
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(2) Allerdings ließ § 27 Abs. 1
Satz 3 der Satzung a.F. des Versorgungswerks (vgl. auch § 27
Abs. 3 Satz 3 der aktuellen Satzung) es zu, dass die für ein
Kalenderjahr jeweils zulässigen freiwilligen Mehrzahlungen im
laufenden oder im folgenden Kalenderjahr entrichtet werden
können.
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Aufgrund dieser Satzungsbestimmung konnte der
Kläger die für 2002 zulässigen freiwilligen
Mehrzahlungen noch im Folgejahr 2003 entrichten, allerdings
gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 der Satzung a.F. nur bis
zur Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Beitrag
gemäß §§ 22 bis 26 und dem allgemeinen
Jahreshöchstbeitrag (Absatz 2) oder der persönlichen
Beitragsgrenze (Absatz 3). Daher wurden die Einzahlungen des
Klägers für 2002 in Höhe von insgesamt 25.776 EUR
nicht vollständig berücksichtigt. Nach dem
Beitragsbescheid vom 1.10.2003 durften Pflichtbeitrag und
freiwillige Mehrzahlungen zusammen für ein Kalenderjahr den
jeweiligen Beitrag entsprechend der persönlichen
Beitragsgrenze des Klägers, die im Jahr 2002 23.711 EUR
betrug, nicht überschreiten. Dementsprechend wurde für
das Jahr 2002 der - maximal zulässige - Betrag von 23.711 EUR
als freiwillige Mehrzahlung festgesetzt. Der verbleibende Betrag in
Höhe von 2.065 EUR wurde als freiwillige Mehrzahlung für
das Kalenderjahr 2003 erfasst.
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(3) Vor diesem Hintergrund wird einerseits
deutlich, dass aufgrund der Satzungsregelungen des Versorgungswerks
die vom Kläger im Jahr 2003 für 2002 vorgenommenen
Einzahlungen als Nachzahlungen (freiwillige Mehrzahlungen) für
das Jahr 2002 möglich waren und sich rentenerhöhend
ausgewirkt haben, wenngleich erst ab dem Zahlungsjahr 2003.
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(4) Behandelt demnach das Versorgungswerk
aufgrund seiner Satzungsbestimmungen einen Teil der freiwilligen
Mehrzahlungen in einem Jahr - mit Ausnahme des Zeitpunkts der
Rentenwirksamkeit - wie eine Nachversicherung für das
vorherige Jahr, ähnelt dies - wirtschaftlich betrachtet -
einer Verrentung nach dem Für-Prinzip. Jedenfalls ist es nach
Auffassung des Senats geboten, im Jahr 2002, für das in
rentenrechtlich zulässiger und rentenerhöhender Weise
freiwillige Zahlungen geleistet wurden, im Rahmen der
Öffnungsklausel auch die Nachzahlungen zu
berücksichtigen.
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Denn ein Sonderausgabenabzug war für die
vom Kläger für 2002 nachgezahlten freiwilligen
Mehrzahlungen, die wie Pflichtbeiträge verrentet werden, nicht
möglich. Der Kläger konnte sie im Jahr 2002 wegen des
Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich nicht
geltend machen. In dem Zahlungsjahr haben sie sich wegen des
bereits im Regelfall üblicherweise ausgeschöpften
Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung ebenfalls
steuerlich nicht ausgewirkt. Somit stammen die auf den für
2002 nachgezahlten freiwilligen Beiträgen beruhenden Renten
aus versteuertem Einkommen.
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(5) Diese Auslegung eröffnet nicht die
Möglichkeit, missbräuchlich in den Geltungsbereich der
Öffnungsklausel zu gelangen, da nur Zahlungen vor 2005
berücksichtigt werden können. Außerdem waren -
worauf das FG ergänzend hingewiesen hat - nach der Satzung des
Versorgungswerks freiwillige Mehrzahlungen lediglich für ein
abgelaufenes Kalenderjahr möglich.
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b) Die Feststellungen des FG tragen aber nicht
dessen Entscheidung, dass der Höchstbeitrag nachweislich in
dem für die Anwendung der Öffnungsklausel erforderlichen
Umfang von (mindestens) zehn Jahren überschritten wurde.
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Der - vom Kläger zu führende -
Nachweis ist auch unter Berücksichtigung des vorliegenden
Schreibens des Versorgungswerks vom 3.9.2012, dass der Betrag des
Höchstbeitrags (jedenfalls) in neun Jahren überschritten
sei, nicht erbracht. Denn das Versorgungswerk hat seine Aussage auf
die dem Schreiben beigefügte Übersicht vom 8.3.2005
über die von 1970 bis 2004 geleisteten Einzahlungen des
Klägers und ihre rentenrechtliche Zuordnung zu den einzelnen
Kalenderjahren nach dem Einzahlungszeitpunkt (In-Prinzip)
gestützt.
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Da nach den obigen Darlegungen (unter II.3.a
cc (2)) Einzahlungen des Klägers in einem bestimmten
Kalenderjahr auch als Nachzahlungen für das Vorjahr geleistet
worden und - bei der im Rahmen der Öffnungsklausel gebotenen
Betrachtungsweise (quasi Für-Prinzip) - dem Vorjahr als
Beitragsjahr zuzuordnen sein könnten, hätte das FG die
Prüfung nicht auf die in Rede stehenden Jahre 2002/2003
beschränken dürfen. Ausgehend von seiner zutreffenden
materiellen Sichtweise bildet daher die nach dem In-Prinzip
erstellte Übersicht des Versorgungswerks bezüglich der
Frage, in welchen (weiteren) Jahren und in welcher Höhe der
jeweilige Höchstbeitrag überschritten worden ist, keine
ausreichende Grundlage.
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Dass der gesamte Rentenversicherungsverlauf
des Klägers neu zu betrachten ist, zeigt sich im Streitfall
vor allem im Hinblick auf die - in der Übersicht des
Versorgungswerks dargestellten - Einzahlungen des Klägers in
den Jahren 1997 (24.327,17 EUR), 1998 (22.524,31 EUR) und 1999
(28.919,74 EUR). Die genannten Beträge bewegen sich der
Höhe nach im Bereich der für das Jahr 2002 bekannten
persönlichen Beitragsgrenze des Klägers (23.711 EUR), so
dass in diesen Jahren eine (teilweise) Zahlung auch für ein
anderes Kalenderjahr ernsthaft in Betracht kommt.
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c) Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann anhand der vorliegenden Unterlagen nicht beurteilen,
bezüglich welcher Jahre und in welcher Höhe
Beitragsleistungen des Klägers an das Versorgungswerk den
jeweils geltenden jährlichen Höchstbeitrag
überschritten haben. Das FG muss diesbezüglich weitere
Feststellungen treffen.
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Soweit beim Versorgungswerk keine Bescheide
über die Festsetzung von Beiträgen und freiwilligen
Mehrzahlungen für die Jahre vor 2002 mehr vorhanden sind,
könnte das FG zur Aufklärung des Sachverhalts den
Kläger zur Vorlage der bei ihm vorhandenen Beitragsbescheide
auffordern, die der Kläger angesichts deren Bedeutung
aufbewahrt haben dürfte. Seine Mitwirkung liegt im
wohlverstandenen Eigeninteresse, zumal dem Kläger der Nachweis
obliegt, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn
Jahre überschritten wurde.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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