3
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte bei der Veranlagung 50 %
der Renteneinnahmen (4.504 EUR) im Rahmen des
Progressionsvorbehalts. Der Einspruch des Klägers war nur
insoweit erfolgreich, als das FA bei der Ermittlung der
dänischen Renteneinkünfte den Werbungskostenpauschbetrag
gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in Höhe
von 102 EUR berücksichtigte.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage des
Klägers mit dem in EFG 2008, 685 = SIS 08 23 96
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
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Seine Revision begründet der
Kläger wie folgt:
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Das FG habe fälschlicherweise seine
dänischen Renten aus der DSS sowie der ATP als Leibrenten
einer gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesehen. Entscheidendes Merkmal
sei aber, ob die Beitragszahlungen zu einer steuerlichen Entlastung
geführt hätten.
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Das dänische Sozialversicherungssystem
unterscheide sich grundlegend von dem deutschen
Sozialversicherungssystem. Während die deutschen Renten stets
einkommensabhängig seien, sei die dänische DSS-Rente
zeitabhängig. Sie werde ausschließlich aus Steuermitteln
finanziert; eine Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs gebe es
nicht.
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Eine Besteuerung mit dem Ertragsanteil des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbucht. bb EStG müsse in
den Fällen erfolgen, in denen die Beiträge, auf denen die
Leibrente beruhe, aus versteuertem Einkommen geleistet worden
seien. Da die DSS-Rente vollkommen steuerfinanziert werde,
hätten seine Steuerzahlungen zur Finanzierung des
dänischen Rentensystems beigetragen. Da er keine
Möglichkeit gehabt habe, seine Steuerzahlungen teilweise als
Sonderausgaben abzusetzen, sei seine DSS-Rente aus versteuertem
Einkommen finanziert worden.
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Den Beitrag zur ATP-Rente habe er, der
Kläger, insgesamt aus versteuertem Arbeitslohn erbracht.
Angesichts der Begrenzung des Sonderausgabenabzugs sei auch in
Deutschland keine steuerliche Entlastung eingetreten, weil die
Abzugsmöglichkeiten für Sonderausgaben bereits
anderweitig ausgeschöpft gewesen seien. Die ATP-Rente lasse
sich am ehesten mit der deutschen Rente der Versorgungsanstalt des
Bundes und der Länder (VBL) vergleichen, bei der die
Finanzverwaltung eine Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG anerkenne.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, für die Berechnung des
Progressionsvorbehalts die ausländischen Renteneinkünfte
mit 1.519 EUR zu berücksichtigen und die Einkommensteuer
entsprechend niedriger festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Rentenzahlungen des Klägers seien
mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG in den Progressionsvorbehalt
einzubeziehen.
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Die Frage, ob unter § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch Leibrenten von
ausländischen Rentenversicherungsträgern zu erfassen
seien, sei höchstrichterlich geklärt.
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Der Kläger habe weder den Anspruch auf
die DSS-Rente noch den Anspruch auf die ATP-Rente aufgrund von
Zahlungen erworben, die sämtlich aus seinem versteuerten
Einkommen gestammt hätten. Es sei nicht anzunehmen, dass die
vom Kläger gezahlten Steuern ausgereicht hätten, einen
Rentenanspruch des Klägers im Sinne einer kapitalgedeckten
Altersversorgung zu begründen. Es sei vielmehr davon
auszugehen, dass die DSS-Rentenzahlungen aus dem allgemeinen
Steueraufkommen des dänischen Staates finanziert würden.
Der Umstand, dass die Höhe der DSS-Rente nicht von der
Höhe des vormaligen Einkommens und der
Beschäftigungsdauer abhänge, sondern als Pauschalleistung
abhängig von der Dauer der Wohnsitznahme in Dänemark
gezahlt werde, spreche zudem dafür, dass der Kläger
seinen Rentenanspruch nicht aufgrund ausschließlich eigener
Zahlungen erworben habe.
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Den Anspruch auf die ATP-Rente habe der
Kläger ebenfalls nicht aufgrund ausschließlich eigener
Zahlungen begründet. Der ATP-Beitrag werde auch bei
Arbeitnehmern, die in Deutschland für einen dänischen
Arbeitgeber tätig sind, zu zwei Drittel vom Arbeitgeber und zu
einem Drittel vom Arbeitnehmer erbracht. Jedoch werde der
Beitragsanteil des Arbeitgebers in solchen Fällen in
Deutschland als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt. Das FA
habe die Rechtsauffassung, es handele sich bei dem
Arbeitgeberbeitrag an die ATP um eine freiwillige Leistung, die
mangels Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG der Lohnsteuer zu
unterwerfen sei, im Rahmen einer Anrufungsauskunft des ehemaligen
Arbeitgebers des Klägers gemäß § 42e EStG
vertreten.
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Eine Besteuerung der Rente mit dem
Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG käme nur dann in Betracht, wenn die
Beiträge, die der Rente zugrunde lägen, sämtlich aus
versteuertem Einkommen geleistet worden wären. Den Renten des
Klägers lägen aber allenfalls teilweise aus versteuertem
Einkommen stammende Beiträge zugrunde. Der Kläger sei im
August 1988 von Dänemark nach Deutschland gezogen. Es sei
davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente
während der Zeit, in der der Kläger seinen Wohnsitz in
Dänemark gehabt habe und dort seiner Beschäftigung
nachgegangen sei, - wie für Arbeitnehmer in Dänemark
üblich - nicht aus versteuertem Einkommen des Klägers
gestammt habe. Ebenfalls sei aufgrund der Anrufungsauskunft des
Arbeitgebers davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur
ATP-Rente vor Wegfall des Zukunftssicherungsfreibetrags bis zu
einem Betrag von 312 DM als steuerfrei behandelt worden
sei.
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Die ATP-Rente sei nicht mit einer VBL-Rente
vergleichbar. Umlagezahlungen an die VBL stellten sowohl
hinsichtlich des Arbeitgeber- als auch des Arbeitnehmeranteils in
voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Der
Arbeitgeberanteil werde dabei bis zu einem Betrag von 1.752 EUR
nach § 40b EStG pauschal besteuert. Den darüber
hinausgehenden Betrag sowie den Eigenanteil müsse der
Arbeitnehmer individuell versteuern. Die Steuerpflicht der
VBL-Beiträge bestehe - im Gegensatz zu den hier strittigen
ATP-Beiträgen - während der gesamten Dauer der
Versicherungspflicht, so dass die VBL-Rente insgesamt aus
versteuertem Einkommen resultiere.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend
entschieden, dass die dänischen DSS- und ATP-Renten im Rahmen
des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil von 50 %
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG zu berücksichtigen sind.
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1. Das Besteuerungsrecht für die DSS- und
ATP-Renten steht ausschließlich Dänemark zu.
Gemäß Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen sowie bei den Nachlass-, Erbschaft- und
Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen
(Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22.11.1995 (BGBl II
1996, 2566 - DBA-Dänemark - ) können Leistungen, die eine
in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person
aufgrund des Sozialversicherungsrechts des anderen Vertragsstaats
erhält, nur in diesem anderen Staat besteuert werden.
Kennzeichen dieser Leistungen ist, dass sie vom Staat oder von
öffentlich-rechtlichen Versicherungsträgern erbracht
werden (Krabbe in Debatin/Wassermeyer Dänemark Art. 18 Rz 12).
Zu diesen Renten zählen - hierüber besteht zwischen den
Parteien kein Dissens - sowohl die DSS-Rente als auch die
ATP-Rente. Das FG hat festgestellt, dass die DSS-Rente eine
beitragsunabhängige gesetzliche Volksrente für alle
Einwohner zur Abdeckung der Risiken Alter und Invalidität ist,
die aus Steuermitteln finanziert wird, während ATP ein
beitragsabhängiges Beschäftigtenrentensystem für
Arbeitnehmer zur Abdeckung des Risikos Alter und zum Teil Tod
darstellt.
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2. Deutschland hat das Recht, diese
dänischen Renteneinkünfte bei der Festsetzung des
Steuersatzes zu berücksichtigen. Der Progressionsvorbehalt
ergibt sich zwar nicht aus Art. 24 Abs. 1 Buchst. a
DBA-Dänemark (vgl. auch Krabbe, a.a.O., Art. 24 Rz 9), sondern
aus § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist dessen Anwendung aber
nicht nur auf die Fälle beschränkt, in denen eine
Steuerfreistellung auf dem sog. Methodenartikel des jeweiligen
Doppelbesteuerungsabkommens - im Streitfall Art. 24
DBA-Dänemark - beruht. Vielmehr gilt der
Progressionsvorbehalt, soweit das einschlägige
Doppelbesteuerungsabkommen wie hier das DBA-Dänemark die
Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet,
auch für Einkünfte, die nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert
werden dürfen und damit bereits durch die sog. Zuteilungsnorm
- hier Art. 18 Abs. 2 DBA-Dänemark - im Wohnsitzstaat
freigestellt sind (BFH-Entscheidungen vom 19.12.2001 I R 63/00,
BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302 = SIS 02 05 75; vom 15.5.2002 I R
40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660 = SIS 02 85 74; vom
17.12.2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260 = SIS 04 09 26; vom 10.12.2008 I B 60/08, BFH/NV 2009, 769 = SIS 09 12 66,
m.w.N.).
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3. Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3
EStG sind die von der deutschen Besteuerung freigestellten
ausländischen Einkünfte ohne ausdrückliche
abweichende DBA-Regelung nach Art, Höhe sowie
persönlicher und sachlicher Zurechnung nach deutschem Recht zu
ermitteln (Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 32b Rz 2,
m.w.N.).
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a) Leibrenten und andere Leistungen, die aus
den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen
Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen
und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG erbracht werden, gehören zu den sonstigen
Einkünften und sind mit dem Besteuerungsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
Satz 3 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Zu diesen Leistungen
aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören auch
Leistungen aus ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen
(Senatsbeschluss vom 25.3.2010 X B 142/09, DStRE 2010, 598 = SIS 10 18 27). Dies folgt aus der Regelung des mit § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG korrespondierenden § 10 Abs. 2
Nr. 2 Buchst. c EStG (Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., §
10 Rz 20 und § 22 Rz 37; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 10 EStG Rz 126; Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 30.1.2008 IV C 8 - S 2222/07/0003, IV C 5 - S
2345/08/0001, BStBl I 2008, 390 = SIS 08 10 34, Tz 88).
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b) Bei der Anwendung des deutschen
Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der
ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen.
Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die
ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und
typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, d.h.
nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine völlige
Identität kaum denkbar ist, muss sich diese Beurteilung
notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten
beschränken und andere als unwesentlich für den Vergleich
ausscheiden. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia
der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach
nationalem Verständnis (Urteil des Bundessozialgerichts - BSG
- vom 21.7.2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, m.w.N.).
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Entscheidend ist damit einerseits die
Vergleichbarkeit der dänischen DSS- und ATP-Renten mit denen
der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung und andererseits ihre
Unterscheidbarkeit und Abgrenzbarkeit von den deutschen
betrieblichen Altersrenten bzw. von den Renten der individuellen
(privaten) Altersvorsorge.
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aa) Das wesentliche Charakteristikum der
Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG ist, dass sie die erste Schicht des von der
Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen ( - Sachverständigenkommission -,
Schriftenreihe des BMF, Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten
„Drei-Schichten-Modells“ bilden und der
Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der
Basisversorgung gehören Leibrenten, die aus einem auf durch
Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder
privaten Vermögensträger auf lebenslängliche
Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden
und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht
übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und
nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. auch
Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13). Davon abzugrenzen
sind die steuerlich geförderten Produkte der privaten
Altersvorsorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die
betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der
kapitalgedeckten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur
dritten Schicht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der
Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen.
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Auch im europarechtlichen Rahmen wird zwischen
der ersten Säule der Altersversorgung der gesetzlichen
Sozialversicherung und der zweiten Säule, der betrieblichen
Altersversorgung, unterschieden. Die gesetzlichen Rentensysteme
werden im Allgemeinen durch eine Pflichtmitgliedschaft für
alle Beschäftigten oder die Wohnbevölkerung
gekennzeichnet. In der Regel werden diese Systeme nach dem
Umlageprinzip finanziert. Die Rente ist staatlich abgesichert und
das System wird in der Regel von einer öffentlichen
Einrichtung verwaltet. Dem steht die betriebliche Altersversorgung
gegenüber, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund
eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen
Arbeitgebern und Arbeitnehmern oder ihren Vertretern eingerichtet
wird. Zumeist zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Beiträge an
eine Versorgungseinrichtung, die diese Mittel anlegt und aus deren
Vermögen die Leistungen der Berechtigten bezahlt werden (vgl.
die Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische
Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 8.6.2001
– Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die
grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung (Amtsblatt
Nr. C 165/4, unter 2.1).
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bb) Die Einordnung einer Altersrente als
gesetzliche Rente der Basisversorgung oder als (betriebliche) Rente
der Zusatzversorgung hat erhebliche steuerliche Konsequenzen. Die
Alterseinkünfte der Basisversorgung werden gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert
besteuert, bei steuerlicher Abziehbarkeit der entsprechenden
Altersvorsorgeaufwendungen bis zu einem jährlichen Betrag von
20.000 EUR/ 40.000 EUR. Der Übergang zur vollständigen
nachgelagerten Besteuerung erfolgt schrittweise bis zum Jahr 2040,
um zu vermeiden, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Auch die
zur zweiten Schicht gehörenden Einkünfte aus der
steuerlich geförderten betrieblichen Zusatzversorgung werden
grundsätzlich nachgelagert besteuert, wobei es für sie
keine Übergangsregelung gibt. Eine vorgelagerte Besteuerung,
die zur Ertragsanteilsbesteuerung gemäß § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG führen könnte, ist
bei einer betrieblichen Zusatzversorgung nur in dem (Ausnahme-)Fall
möglich, in dem die Beiträge in der Vorsorgephase nicht
steuerlich gefördert wurden. Demgegenüber werden
Kapitalanlageprodukte, deren Beiträge im Gegensatz zu den
Versorgungsmaßnahmen der anderen beiden Schichten in der
Ansparphase steuerlich nicht entlastet wurden, vorgelagert
besteuert (Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 15 f.).
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cc) Wesentliche Merkmale der Basisversorgung
sind, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten
Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als
Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der
Lebensunterhaltssicherung dienen (vgl. BSG-Urteile vom 21.7.2009 B
7/7a AL 36/07 R, juris, und vom 18.12.2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE
102, 211, unter Rz 12). Die tatsächliche Verwendung für
die Altersversorgung wird dadurch sichergestellt, dass die
Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht
vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar
und nicht kapitalisierbar sind (Senatsbeschluss in DStRE 2010, 598
zum Vorbezug zur schweizerischen Wohneigentumsförderung;
Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 10 Rz 12). Die zu erbringenden
Beitragszahlungen beruhen zudem auf einer gesetzlichen Anordnung,
die Versicherung für den betroffenen Personenkreis ist
obligatorisch und die Leistungen sind als Leistungen
öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen (vgl. BSG-Urteil in
BSGE 102, 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Dritten Buchs
Sozialgesetzbuch).
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dd) Unmaßgeblich ist dagegen, ob das
ausländische Altersversorgungssystem die zu beurteilende
Rentenversicherung auch der Basisversorgung zuordnet. Ebenfalls
ohne Bedeutung ist, ob die Versorgungseinrichtung im Rahmen eines
Kapitaldeckungsverfahrens oder im Wege eines Umlageverfahrens
finanziert wird. Dies zeigt bereits die Tatsache, dass die deutsche
Rentenversicherung auf dem Umlageverfahren beruht, während die
deutschen Versorgungswerke sich nach Maßgabe des
Anwartschaftsdeckungs- oder des offenen Deckungsplanverfahrens
finanzieren. Der Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten
Altersversorgung wird zudem durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
EStG begünstigt (vgl. Senatsbeschluss in DStRE 2010, 598,
unter II.2.d).
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4. Unter Berücksichtigung der
vorstehenden Erwägungen sind sowohl die DSS-Rente als auch die
ATP-Rente als Leibrente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG anzusehen.
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a) Die dänische DSS-Rente ist ein
ausschließlich steuerfinanziertes Altersvorsorgesystem
für die gesamte dänische Bevölkerung mit einer
Leistung, die von der Dauer des Wohnsitzes in Dänemark
abhängig ist (vgl. Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, Besteuerung der
Altersvorsorge, 2008, 142). Diese Rente ist eine Leistung
öffentlich-rechtlicher Art, die mit einer deutschen Rente aus
der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Ihre
Auszahlung beginnt grundsätzlich mit Erreichen einer
bestimmten Altersgrenze, die Zahlung ist eine Entgeltersatzleistung
und dient der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter. Dass es sich
um keine beitragsfinanzierte Rente handelt, sie vielmehr aus
Steuermitteln finanziert wird, ist unerheblich. So beruht auch ein
Teil der deutschen Sozialversicherungsrente auf einem
Bundeszuschuss und ist insoweit eine steuerfinanzierte
Transferleistung (vgl. hierzu Urteil des Bundesverfassungsgerichts
- BVerfG - vom 6.3.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 105 = SIS 02 04 93, unter C.V.1.c; siehe auch unten II.6.b aa).
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b) Die ATP-Rente ist eine
beitragsabhängige staatliche Zusatzrente. Sie ist eine
Pflichtversicherung für Arbeitnehmer im Alter von 16 bis 66
Jahren, die mit einer Wochenarbeitszeit von mindestens neun Stunden
in Dänemark arbeiten (vgl. Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, a.a.O.,
144).
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33
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aa) Damit ist sie mit der deutschen
Rentenversicherung vergleichbar. Dass der Kläger als in
Deutschland längerfristig tätiger Arbeitnehmer von dieser
Sozialversicherungspflicht befreit war und als freiwilliges
Mitglied in der ATP bleiben konnte, ändert nichts an der
obligatorischen Versicherungspflicht. Auch die deutsche gesetzliche
Rentenversicherung kennt die freiwillige Versicherung nach § 7
des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI); sie wies in der
Vergangenheit mit der Höherversicherung nach § 234 SGB VI
(in der bis zum 31.12.1997 geltenden Fassung) Finanzierungselemente
auf, bei denen die Leistungsansprüche zumindest teilweise an
freiwillig gezahlte Beiträge anknüpften (siehe auch
BSG-Urteil vom 21.7.2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris).
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34
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bb) Die ATP-Rente unterscheidet sich -
entgegen der Auffassung des Klägers - wesentlich von der
VBL-Rente. Der BFH hat bereits früher entschieden, dass die
VBL zu den Pensionskassen i.S. des § 40b EStG gehört
(Senatsurteil vom 4.10.1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II
1991, 89 = SIS 91 02 04, und Urteil vom 22.9.1995 VI R 52/95, BFHE
179, 72, BStBl II 1996, 136 = SIS 96 04 16). Im Gegensatz zum
Regelfall der Beitragszahlungen im System der ATP-Rente beruhen die
an die VBL zu leistenden Beiträge nicht auf gesetzlichen
Pflichtbeiträgen, sondern werden auf der Grundlage einer
privatrechtlichen Gruppenversicherung gezahlt (Senatsurteil in BFHE
162, 298, BStBl II 1991, 89 = SIS 91 02 04 unter Bezugnahme auf das
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16.3.1988 IVa ZR 154/87,
Versicherungsrecht 1988, 575). Die VBL-Rente dient damit der
betrieblichen Altersversorgung und ist nicht Teil der
Basisversorgung.
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cc) Die ATP-Rente kann infolgedessen nicht wie
eine VBL-Rente lediglich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Wie der
eindeutige Wortlaut des Satzes 1 des Doppelbuchst. bb zeigt, regelt
diese Norm - abgesehen von dem in Satz 2 genannten Sonderfall - nur
die Besteuerung solcher Renten, die nicht zur Basisversorgung i.S.
von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
gehören.
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36
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Von der Ertragsanteilsbesteuerung werden im
Rahmen der betrieblichen Altersversorgung geleistete Renten auch
nur erfasst, wenn sie auf (lohn-)versteuerten Beiträgen
beruhen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 104). Die
VBL-Rente wird damit lediglich dann gemäß § 22 Nr.
5 Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert, wenn die
Leistungen u.a. nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch
steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden.
Bei der umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge der VBL gab
es bis zur Einführung des § 3 Nr. 56 EStG keine
Steuerbefreiung der Umlagezahlungen in der
„Ansparphase“, es bestand lediglich die
Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung gemäß
§ 40b EStG, sodass die VBL-Rente insoweit vorgelagert zu
besteuern ist. Die daraus resultierende Ertragsanteilsbesteuerung
wurde vom BVerfG ausdrücklich als verfassungsgemäß
angesehen (Urteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter C.V.2.).
Erst seit dem 1.1.2008 kann auch bei umlagefinanzierten
Versorgungseinrichtungen - wie dies für die kapitalgedeckten
betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits seit 2002 durch
§ 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an
Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an Direktversicherungen)
eingeführt wurde - aufgrund der Regelung des § 3 Nr. 56
EStG durch steuerfreie Zuwendungen eine betriebliche
Altersversorgung aufgebaut werden, deren Versorgungsleistungen dann
aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bei Zufluss voll
besteuert werden (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 19.1.2010 X R
53/08, BFHE 228, 223, BFH/NV 2010, 986 = SIS 10 06 46; BFH-Urteil
vom 7.5.2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194 = SIS 09 22 16).
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37
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5. Da beide dänischen Renten als
Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen sind,
muss bei ihnen ebenso wie bei deutschen Renten das sog. Prinzip der
intertemporalen Korrespondenz eingehalten werden. Der Gesetzgeber
hat durch das Alterseinkünftegesetz mit Wirkung ab dem Jahr
2005 die nachgelagerte Besteuerung eingeführt, sodass §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG die Renten erfasst,
die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, d.h. bei
denen die Beitragszahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG geltend
gemacht werden können (vgl. zuletzt Senatsbeschluss in DStRE
2010, 598, unter II.2.b, m.w.N.).
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38
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a) Grundsätzlich sind die
Altersvorsorgeaufwendungen, die an ausländische
Sozialversicherungsträger gezahlt werden, steuerlich ebenso
wie Aufwendungen an die deutsche Rentenversicherung abziehbar;
§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG differenziert bei
Beiträgen an Sozialversicherungsträger nicht nach dem
Sitz des Zahlungsempfängers (vgl. auch Senatsbeschluss vom
18.12.1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382 = SIS 92 12 32). Es ist
auch unerheblich, dass die Zahlungen auf einer freiwilligen
Mitgliedschaft des Klägers zur ATP beruhen, da § 10 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. a EStG freiwillige Beiträge genauso wie
Pflichtbeiträge zu gesetzlich vorgeschriebenen
Versorgungseinrichtungen behandelt (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O.,
§ 10 Rz 75 Stichwort „Freiwillige
Beiträge“, m.w.N.).
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39
|
Damit konnten die Beiträge zur ATP-Rente
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in
Deutschland grundsätzlich steuermindernd geltend gemacht
werden (vgl. auch Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Verfügung vom
19.1.2006 S 2255/19 - St 111, DB 2006, 2438); dem Grundsatz der
intertemporalen Korrespondenz wurde Rechnung getragen.
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b) Diesem Ergebnis steht nicht § 10 Abs.
2 Nr. 1 EStG entgegen, der für den Abzug von
Vorsorgeaufwendungen voraussetzt, dass sie nicht in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob eine solche
Abzugsbeschränkung für Arbeitnehmerbeiträge zu einer
(ausländischen) gesetzlichen Sozialversicherung, die zu in
Deutschland steuerbefreiten Einkünften führen, einer
Überprüfung am Maßstab des Verfassungsrechts und
des Rechts der Europäischen Union standhielte, wenn ein
Steuerpflichtiger weder im Ausland noch im Inland die
Vorsorgeaufwendungen geltend machen könnte (vgl. auch
Senatsbeschluss in BFH/NV 1992, 382 = SIS 92 12 32).
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Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 1
EStG gilt jedenfalls nicht bei der Ermittlung des besonderen
Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2
EStG. Nach § 32b Abs. 2 EStG ist der besondere Steuersatz nach
Abs. 1 derjenige, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der
Einkommensteuer die steuerfreien ausländischen Einkünfte
einbezogen werden. Sind aber die ausländischen Einkünfte
- wenn auch nur für Zwecke des besonderen Steuersatzes - in
die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen, so
verlieren sie insoweit ihren Charakter als steuerfreie Einnahmen.
Dies hat zur Folge, dass bei der Anwendung des
Progressionsvorbehalts der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des
besonderen Steuersatzes nicht nur die nach einem DBA steuerfreien
Einkünfte hinzuzurechnen sind. Es sind auch die weiteren von
der Höhe bzw. von der Steuerfreiheit der Einkünfte
abhängigen Besteuerungsgrundlagen zu verändern (vgl.
Senatsbeschluss in BFH/NV 1992, 382 = SIS 92 12 32).
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6. In der Berücksichtigung der beiden
dänischen Renten mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bei der Anwendung des
Progressionsvorbehalts liegt - im Gegensatz zur Auffassung des
Klägers - keine unzulässige Doppelbesteuerung.
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a) Dem Kläger ist darin zuzustimmen, dass
die vom BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter D.II. ausdrücklich geforderte Vermeidung der
Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Ausgestaltung der
Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen und der darauf beruhenden
Altersbezüge auch bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts
Berücksichtigung finden muss. Es kommt zwar streng genommen
gar nicht zu einer doppelten Besteuerung der Altersrenten wegen
deren Nichtbesteuerung im Inland; bei der Berechnung des besonderen
Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 2 EStG müssen
die Alterseinkünfte aber dem deutschen Recht entsprechend
ermittelt werden, so dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen,
die an die Besteuerung einer (auch ausländischen) Leibrente -
vor allem im Rahmen der Übergangsregelung - gestellt werden,
entsprechend zu beachten sind.
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b) Die Einhaltung des Verbots der
Doppelbesteuerung im Rahmen der Anwendung des
Progressionsvorbehalts ist abstrakt danach zu prüfen, ob es
bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts zu einer
Doppelbesteuerung gekommen wäre. Die tatsächliche
steuerliche Behandlung im Ausland bleibt dagegen
unberücksichtigt.
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Dieser Ansatz entspricht der sog. isolierenden
Betrachtungsweise, die der erkennende Senat auch der Prüfung
zugrunde gelegt hat, ob die Vorschriften in Bezug auf die
steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen einen
Steuerpflichtigen dadurch diskriminieren, dass der
Sonderausgabenabzug unabhängig davon gewährt wird, dass
die künftigen Renten einem steuerlich ungünstigeren
Steuerregime eines anderen Mitgliedstaates unterworfen werden (vgl.
Senatsurteil vom 24.6.2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009,
1000 = SIS 09 27 01, unter II.2.b bb).
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aa) Bei der DSS-Rente können weder
Ertrag- noch Umsatz- noch Verbrauchsteuerzahlungen als
Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG
angesehen werden. Mangels geleisteter Vorsorgeaufwendungen ist eine
Doppelbesteuerung ausgeschlossen. In Bezug auf den insoweit
vergleichbaren Bundeszuschuss bei der Sozialversicherungsrente hat
das BVerfG ausdrücklich festgestellt, es fehle an einem
hinreichenden sachlichen Grund für die
Ertragsanteilsbesteuerung, soweit die Rentenzahlungen auf dem
Bundeszuschuss beruhten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 105 =
SIS 02 04 93, unter C.V.1.c).
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bb) Beurteilt man die ATP-Rente nach deutschem
Steuerrecht, kommt es nicht darauf an, ob die
Arbeitgeberbeiträge zu Recht nicht nach § 3 Nr. 62 EStG
steuerfrei belassen wurden. Bei gegebener Steuerfreiheit wären
diese Beiträge nicht steuerlich belastet gewesen. Zu einer
steuerlichen Entlastung wäre es jedoch auch gekommen, wenn die
Arbeitgeberbeiträge, wie in der Anrufungsauskunft des
Arbeitgebers des Klägers angenommen, steuerpflichtiger Lohn
des Klägers gewesen wären. Dies hätte nämlich
zur Folge gehabt, dass es in den Beitragsjahren bis 2004 nicht zu
einer Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2
EStG a.F. gekommen wäre. Der Kläger hätte damit eine
steuerliche Entlastung seiner Vorsorgeaufwendungen erreicht, die
mit der eines selbständigen Steuerpflichtigen vergleichbar
gewesen wäre. Da nach den Feststellungen des FG die
Beiträge des Klägers nicht oberhalb der
Beitragsbemessungsgrenze gelegen haben und auch andere
Anhaltspunkte für eine doppelte Besteuerung weder vorgetragen
wurden noch ersichtlich sind, kann insoweit ein Verstoß gegen
das Verbot der Doppelbesteuerung im Rahmen der Prüfung des
fiktiv zugrunde zu legenden deutschen Steuerrechts nicht
festgestellt werden.
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