Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 19.06.2019 - 9 K 2483/19 K, G =
SIS 20 08 35 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die in 2007 bis 2010
(Streitjahre) erzielten Überschüsse aus Leistungen im
Rahmen der Zivildienstverwaltung dem steuerfreien Zweckbetrieb des
Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) zuzuordnen
sind.
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Kläger ist ein eingetragener Verein
(e.V.). Er kooperiert mit anderen Spitzenverbänden der Freien
Wohlfahrtspflege auf Landes- und auf Bundesebene. Nach seiner
Satzung vom ... (in der Fassung vom ...) widmet sich der
Kläger allen Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe. § 2
Abs. 2 der Satzung regelt hierzu u.a.:
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...
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Diese Satzungszwecke (Aufgaben)
erfüllt der Kläger (§ 2 Abs. 3 der Satzung)
insbesondere durch
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„(a) Hilfeangebote für
hilfebedürftige Menschen, im Bedarfsfall auch durch den
Betrieb eigener Einrichtungen
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(b) Vorbeugung gegen individuelle und
soziale Not (...)
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(e) Unterstützung der Abstimmung und
Zusammenarbeit angeschlossener Träger, Dienste und
Einrichtungen in der Diözese [Y] sowie deren Begleitung und
Unterstützung (...)“.
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Laut § 3 seiner Satzung verfolgt der
Kläger ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke.
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Mit Bescheid vom 27.11.2013 stellte der
Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
gemäß § 60a der Abgabenordnung (AO) fest, dass die
Satzung des Klägers den Voraussetzungen der §§ 51,
59, 60 und 61 AO entspricht (Förderung mildtätiger Zwecke
nach § 53 AO; Förderung des Wohlfahrtswesens nach §
52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO).
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Zur Durchführung von
Verwaltungsaufgaben im Zusammenhang mit der Beschäftigung von
Zivildienstleistenden schlossen der X e.V. und das - nach § 2
Abs. 1 des Gesetzes über den Zivildienst der
Kriegsdienstverweigerer (Zivildienstgesetz - ZDG - ) - für die
Organisation des Zivildienstes zuständige Bundesamt für
den Zivildienst zum 01.01.2006 einen Vertrag zur Übertragung
von Verwaltungsaufgaben (sog. ÜVA). Dabei vertrat der X e.V.
den Kläger und verpflichtete diesen, die nach § 1
ÜVA vertraglich übernommenen Verwaltungsaufgaben in
seinem Bereich durchzuführen (§ 5 Abs. 1 ÜVA i.V.m.
Anhang Nr. 2013/00 Münster). Auf dieser Grundlage
übernahm der Kläger im Namen des Bundesamtes für den
Zivildienst folgende Verwaltungsaufgaben:
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...
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In den Streitjahren betreute der
Kläger insgesamt 1.464 (2007), 1.516 (2008), 1.504 (2009) und
1.522 (2010) Zivildienstleistende, die für amtliche
Beschäftigungsstellen ganz überwiegend im Bereich der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit tätig waren.
Hieraus erzielte der Kläger Überschüsse in Höhe
von ... EUR (2007), ... EUR (2008), ... EUR (2009) und ... EUR
(2010).
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Das FA berücksichtigte diese
Überschüsse im Rahmen des für alle wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebe ermittelten Gewinns aus Gewerbebetrieb und
setzte mit dem (geänderten) Bescheid vom 11.05.2009 die
Körperschaftsteuer 2007, mit Bescheid vom 12.10.2009 die
Körperschaftsteuer 2008, mit Bescheid vom 15.10.2010 die
Körperschaftsteuer 2009 sowie mit dem Änderungsbescheid
vom 13.12.2013 die Körperschaftsteuer 2010 fest. Ebenso
berücksichtigte es die Überschüsse in den Bescheiden
über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 bis 2010.
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Die dagegen eingelegten Einsprüche
wies das FA als unbegründet zurück, während die
Klage vor dem Finanzgericht (FG) Erfolg hatte. Nach dem in EFG
2020, 607 = SIS 20 08 35 veröffentlichten Urteil
begründet die entgeltliche Übernahme von
Verwaltungsaufgaben auf der Grundlage eines nach § 5a Abs. 2
ZDG geschlossenen Vertrags einen Zweckbetrieb nach § 65
AO.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Bundesrechts (§ 65 Nr. 1 und 2 AO) und
trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
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Die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 und
2 AO könnten zwar auch durch arbeitsteiliges Zusammenwirken
mehrerer steuerbegünstigter Körperschaften erfüllt
werden, eine einfache Zusammenarbeit reiche hierfür aber nicht
aus. Ein Zweckbetrieb liege daher nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) nicht vor, wenn die Körperschaft mit
ihrer Hilfstätigkeit nur die steuerbegünstigte
Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstütze.
Der Kläger unterstütze mit den übernommenen
Verwaltungsaufgaben lediglich die Umsetzung der
steuerbegünstigten Zwecke durch die jeweiligen
Beschäftigungsstellen, dessen Tätigkeit sei aber für
sich gesehen nicht geeignet, seine eigenen steuerbegünstigten
Zwecke zu verwirklichen. Anders als in dem vom FG angeführten
BFH-Urteil vom 18.03.2004 - V R 101/01 (BFHE 205, 342, BStBl II
2004, 798 = SIS 04 22 16) dienten die Handlungen des Klägers
nur dazu, den Dienst der Zivildienstleistenden administrativ zu
begleiten und umzusetzen. Es handele sich um eine reine
Dienstleistung gegenüber den Beschäftigungsstellen, aber
nicht um die unmittelbare Verwirklichung steuerbegünstigter
Zwecke.
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Darüber hinaus seien die vom
Kläger erbrachten Leistungen weder erforderlich noch zwingend
gewesen, um die Zweckverwirklichung der Beschäftigungsstellen
sicherzustellen. Mit seinen Leistungen seien lediglich
günstigere Rahmenbedingungen geschaffen worden, was für
§ 65 Nr. 2 AO („Erforderlichkeit“)
nicht ausreiche. Bestätigt werde dies durch § 5a Abs. 2
ZDG, wonach die Übernahme von Verwaltungsaufgaben nur
zulässig, aber nicht verpflichtend sei. Da die Wahrnehmung der
übernommenen Verwaltungsaufgaben auch durch das Bundesamt
für den Zivildienst hätte erfolgen können, sei die
Übernahme durch den Kläger nicht unentbehrliches und
einziges Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten
Zwecks.
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Schließlich sei fraglich, ob der
Kläger mit der Übernahme von Verwaltungsaufgaben stets
seine satzungsmäßigen caritativen Zwecke verfolgt habe.
Bei den Beschäftigungsstellen handele es sich auch um
Jugend(aus)bildungsstätten. An der Erforderlichkeit fehle es
jedenfalls insoweit, als diese Beschäftigungsstellen mit der
Förderung der Bildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) einen
anderen Zweck umsetzten als den in der Satzung des Klägers
verankerten caritativen Zweck.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG Münster vom
19.06.2019 - 9 K 2483/19 K, G in Gestalt des
urteilsergänzenden Berichtigungsbeschlusses vom 17.10.2019
aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision des FA als unbegründet
zurückzuweisen.
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Er habe keine einfachen, sondern
fachspezifische Verwaltungsleistungen für eine Vielzahl von
Einrichtungen (wie z.B. Krankenhäuser, Altenwohnheime,
Jugendheime, Kindergärten, Sozialstationen) durchgeführt.
Hierzu habe er die operativ tätigen Hilfseinrichtungen bei der
Schaffung der amtlichen Beschäftigungsstellen unterstützt
und dazu beigetragen, dass diese ihren gemeinnützigen Auftrag
erfüllen konnten. Die eigenen steuerbegünstigten Zwecke
seien dadurch verwirklicht worden, dass er sich für die
Entwicklung, Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter
Hilfsstrukturen eingesetzt habe; darüber hinaus habe er den
Zivildienstleistenden als zentraler und kompetenter Ansprechpartner
zur Verfügung gestanden.
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Soweit das FA vorbringe, dass es sich bei
den Beschäftigungsstellen auch um Familien- bzw.
Jugend(aus)bildungsstätten gehandelt habe und daher keine
Förderung der satzungsmäßigen caritativen Zwecke
vorliege, berücksichtige es nicht, dass Wohlfahrtspflege die
Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen
umfasse, sich diese Sorge auf das gesundheitliche, sittliche oder
erzieherische Wohl erstrecke und sowohl auf Abhilfe als auch auf
Vorbeugung gerichtet sei.
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Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der
Finanzen (BMF) trägt - ohne einen Antrag zu stellen -
ergänzend vor: Das FG habe entgegen dem BFH-Urteil vom
17.02.2010 - I R 2/08 (BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006 = SIS 10 14 75, Rz 26) entschieden, dass der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb die steuerbegünstigten Zwecke nicht
unmittelbar erfüllen müsse. Bei arbeitsteiligem
Zusammenwirken steuerbegünstigter Körperschaften
müsse jede Körperschaft eine Leistung erbringen, die auch
isoliert gesehen dazu geeignet und erforderlich sei,
steuerbegünstigte Zwecke zu verwirklichen. Bereits die Anzahl
der direkt betreuten Zivildienstleistenden (pro Jahr zwischen 560
und 640 Zivildienstleistenden) spreche gegen die Verfolgung eigener
gemeinnütziger Zwecke. Der weitaus überwiegende Anteil
seiner Betätigung habe in allgemeinen Verwaltungsaufgaben
(Beratung von Verbandseinrichtungen, Pflege der
Zivildienstbörse auf der Internetseite, Pflege von
Vorgängen zu Dienststellenakten) bestanden. Diese
Tätigkeiten stellten reine Dienstleistungen gegenüber den
Beschäftigungsstellen dar, aber keine unmittelbare
Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke.
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Darüber hinaus sei auch § 65 Nr.
2 AO nicht erfüllt. Ebenso wie die Verwaltungsdienstleistungen
im BFH-Urteil vom 29.01.2009 - V R 46/06 (BFHE 224, 176, BStBl II
2009, 560 = SIS 09 10 09) hätten auch im Streitfall die rein
administrativen Aufgaben deutlich im Vordergrund gestanden. Zudem
könnten die Verbände nach § 5a Abs. 2 ZDG zwar mit
der Wahrnehmung der Verwaltungsaufgaben beauftragt werden, eine
Verpflichtung hierzu bestehe aber nicht. Die Übertragung der
Verwaltungsaufgaben an den Kläger sei somit nicht das
unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des
steuerbegünstigten Zwecks gewesen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die
Revisionszulassung durch das FG, auf die das FA hinweist, steht dem
nicht entgegen. Dasselbe gilt für den Antrag eines
Verfahrensbeteiligten auf mündliche Verhandlung nach der
„Anhörungsmitteilung“
(Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 126a FGO Rz
7). Einer Entscheidung nach § 126a FGO steht auch der Wechsel
in der Person des Senatsvorsitzenden nicht entgegen (vgl. hierzu
BFH-Beschluss vom 15.09.2021 - XI R 12/21 (XI R 25/19), BFH/NV
2022, 291 = SIS 22 00 63, Rz 21).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger mit der
Übernahme von Verwaltungsaufgaben für das Bundesamt
für den Zivildienst bei der Betreuung des Einsatzes von
Zivildienstleistenden bei amtlichen Beschäftigungsstellen
im Rahmen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO
tätig war.
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1. Die entgeltliche Tätigkeit des
Klägers im Rahmen der Zivildienstverwaltung steht einer
Befreiung von der Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9
Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - i.V.m. §
64 Abs. 1 AO) sowie von der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) nicht
entgegen. Der mit dieser selbständigen und nachhaltigen
Tätigkeit begründete wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfüllt - wie das FG zu
Recht entschieden hat - die Voraussetzungen eines allgemeinen
Zweckbetriebs nach § 65 AO. Dieser Zweckbetrieb liegt vor,
wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner
Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu
verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen
solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§
65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht
begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht
in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist
(§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs
müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt sein
(Senatsurteile vom 26.06.2019 - V R 70/17, BFHE 264, 417, BStBl II
2019, 654 = SIS 19 11 45; vom 30.11.2016 - V R 53/15, BFHE 255,
513, BStBl II 2017, 1224 = SIS 16 28 00, sowie BFH-Urteil vom
13.06.2012 - I R 71/11, BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32, Rz 11).
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2. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
des Klägers diente in seiner Gesamtrichtung dazu, die
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der
Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).
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a) Erforderlich ist hierfür, dass der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden
Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten
Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient
(BFH-Urteile in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006 = SIS 10 14 75,
Rz 26; vom 06.04.2005 - I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005,
545 = SIS 05 25 21, unter II.4.a, sowie vom 26.04.1995 - I R 35/93,
BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19, unter II.3.a).
Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer
Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der
Betätigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 - I R 15/07, BFHE 224,
405, BStBl II 2011, 475 = SIS 09 16 33, sowie Senatsurteil vom
05.08.2010 - V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, Rz 31).
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b) Im Streitfall hat das FG ohne Rechtsfehler
entschieden, dass die Übernahme der Verwaltungsaufgaben
für das Bundesamt für den Zivildienst bei der Betreuung
des Einsatzes von Zivildienstleistenden bei amtlichen
Beschäftigungsstellen der Verwirklichung der
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des
Klägers diente. Zu diesen gehörte insbesondere, dass er
sich zugunsten von Menschen in Not „für die
Entwicklung, Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter
Hilfestrukturen“ einsetzte (§ 2 Abs.
2 Buchst. d der Satzung). Die Übernahme dieser speziellen
Verwaltungsaufgaben erfolgte auch insoweit im Rahmen der
satzungsmäßigen Zwecke des Klägers, als
Zivildienstleistende in Beschäftigungsstellen tätig
wurden, die Familien- oder Jugend(aus)bildungsstätten
unterhalten. Die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers
umfassen alle Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe. Wie der
Kläger zu Recht ausführt, gehört nach § 66 Abs.
2 AO zur Wohlfahrtspflege die Sorge für notleidende oder
gefährdete Mitmenschen, wobei sich die Sorge u.a. auf das
erzieherische Wohl erstrecken und sowohl Vorbeugung als auch
Abhilfe bezwecken kann. Dieses weite Begriffsverständnis
beinhaltet auch die Unterstützung von Familien- oder
Jugend(aus)bildungsstätten.
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Dabei diente die Tätigkeit des
Klägers seinen Satzungszwecken, indem er den Zivildienst von
Zivildienstleistenden im sozialen Bereich (Krankenhäusern,
Altenwohnheimen, Jugendheimen, Kindergärten, Sozialstationen,
Familienbildungsstätten, ambulanten Pflegediensten,
Kirchengemeinden, Werkstätten für Menschen mit
Behinderungen sowie in Jugendbildungsstätten und
Jugendausbildungsstätten) organisierte und betreute. Er war
insoweit in die Zivildienstverwaltung als
„unerlässliches Bindeglied“
zwischen den Zivildienstleistenden und den
Beschäftigungsdienststellen eingebunden. Der Kläger trug
mit seinen Leistungen wesentlich dazu bei, dass ein
funktionierender Zivildienst gewährleistet war und damit die
infolge Krankheit, Armut oder Alters hilfebedürftige Menschen
durch die Arbeit von Zivildienstleistenden unterstützt werden
konnten.
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Es handelte sich nicht um eine nur mittelbare
Förderung steuerbegünstigter Zwecke (BFH-Urteil in BFHE
228, 388, BStBl II 2010, 1006 = SIS 10 14 75, Rz 26). Denn diese
liegt - wie das FG zu Recht entschieden hat - dann nicht vor, wenn
der Satzungszweck arbeitsteilig in Zusammenarbeit mit anderen
Körperschaften (hier: Zusammenwirken mit den jeweiligen
Beschäftigungsstellen) erreicht wird. Im Streitfall
ermöglichten die Leistungen des Klägers im Zusammenwirken
mit den Hilfseinrichtungen erst, dass Zivildienstleistende den in
Not befindlichen Menschen halfen und sie unterstützen. Hierzu
organisierte der Kläger den Zivildienst und betreute sowohl
die Zivildienstleistenden als auch die Hilfseinrichtungen.
Weiterhin war er für die Erledigung der Rahmenhandlungen
zuständig, damit die Zivildienstleistenden bei ihren
Dienststellen die Hilfeleistungen im sozialen Bereich
überhaupt erst erbringen konnten. Damit förderte der
Kläger nicht nur fremde gemeinnützige Zwecke, sondern
erfüllte gleichzeitig seine eigenen steuerbegünstigten
Zwecke, zu denen die Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter
Hilfestrukturen gehört.
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c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen
greifen nicht durch.
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aa) Entgegen der Auffassung von FA und BMF
erfüllte der Kläger durch die Zivildienstverwaltung nicht
nur rein administrative Aufgaben. Wie der Senat in seinem Urteil
vom 23.07.2009 - V R 93/07 (BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09; zur Abgrenzung allgemeiner Geschäftsführungs-
und Verwaltungsleistungen zu Leistungen der Sozialfürsorge
oder sozialen Sicherheit) entschieden hat, beziehen sich die auf
der Grundlage von § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG übertragenen
Verwaltungsaufgaben nicht auf bloß allgemeine
Verwaltungstätigkeiten. Bei der Unterstützung der
Beschäftigungsstellen und bei der Betreuung der
Zivildienstleistenden während ihrer Dienstzeit handelt es sich
vielmehr um Leistungen, die ausschließlich und unmittelbar
darauf gerichtet sind, den Einsatz von Zivildienstleistenden im
sozialen Bereich zu ermöglichen und durchzuführen, sodass
eine besondere Nähe zum sozialen Bereich besteht (Senatsurteil
in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09, unter II.4.b,
Rz 35).
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bb) Soweit FA und BMF vorbringen, schon die
Anzahl der betreuten Zivildienstleistenden spreche gegen die
Verfolgung eigener Zwecke, weil ein Mitarbeiter des Klägers
nach dem Übernahmevertrag „pro Jahr lediglich
zwischen 560 bis 640 Zivildienstleistende direkt zu
betreuen“ habe und der weitaus
überwiegende Anteil der Betätigung in allgemeinen
Verwaltungsaufgaben bestehe, verkennen sie, dass gerade die
große Anzahl von betreuten Zivildienstleistenden dazu
führt, dass diese ihre sozialen Dienste in zahlreichen
Krankenhäusern, Altenwohnheimen, Kindergärten,
Sozialstationen ausüben können.
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cc) Entgegen dem Vorbringen des BMF hat das FG
nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 228, 388, BStBl II
2010, 1006 = SIS 10 14 75, Rz 26 entschieden, dass der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die steuerbegünstigten
Zwecke nicht unmittelbar erfüllen müsse, sondern
lediglich, dass der Zweckbetrieb nicht zwingend „selbst
unmittelbar“ die steuerbegünstigten
Satzungszwecke verwirklichen muss (FG-Urteil in EFG 2020, 607 = SIS 20 08 35, Rz 61). Diese Auffassung steht im Einklang mit den
Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 228, 338, BStBl II 2010,
1006 = SIS 10 14 75, wonach das Handeln als Hilfsperson allein zwar
keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit begründet,
weil sie damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke fördert.
Dies gilt jedoch nicht, „wenn die Körperschaft mit
ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte
Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt,
sondern - wie im Streitfall - zugleich eigene
steuerbegünstigte Satzungsziele
verfolgt“.
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3. Die steuerbegünstigten Zwecke konnten
auch nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
(Organisation der Zivildienstverwaltung) erreicht werden (§ 65
Nr. 2 AO).
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a) Für die Frage, ob die
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch
einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können,
kommt es darauf an, dass sich der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des
steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern
das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des
steuerbegünstigten Zwecks ist. Dabei kann der Satzungszweck
auch in Zusammenarbeit mit anderen Körperschaften erreicht
werden (Senatsurteile vom 26.08.2021 - V R 5/19, BFH/NV 2022, 166 =
SIS 21 19 62, Rz 32; in BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224 = SIS 16 28 00, Rz 18; in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09,
m.w.N., sowie in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560 = SIS 09 10 09,
unter II.2.c bb (1)).
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b) Das FG hat dies ohne Rechtsverstoß
damit begründet, dass die Erbringung der
Verwaltungsdienstleistungen des Klägers untrennbar mit seiner
steuerbegünstigten Tätigkeit verknüpft sei. Der
Kläger habe sowohl gegenüber den Zivildienstleistenden
als auch gegenüber den Hilfseinrichtungen substantielle
Leistungen im Hinblick auf den Zivildienst erbracht. Durch seine
Betätigung als Beratungs-, Betreuungs- und
Fürsorgeeinrichtung für die Zivildienstleistenden und
auch für die Einrichtungen der ihm angeschlossenen Vereine sei
er weit über eine bloß formal verwaltende
Geschäftsstelle hinausgegangen und habe Einfluss auf den
tatsächlichen Verlauf des Zivildienstes der anvertrauten
Personen genommen. Der Kläger habe damit Dienste erbracht, die
für eine effektive Durchführung des Zivildienstes
unerlässlich waren, aber durch die Hilfseinrichtungen selbst
nicht erbracht werden konnten. Hierdurch hätten sich die
Leistungen der Zivildienstleistenden, der Hilfseinrichtungen und
des Klägers ergänzt und gemeinsam zur Erreichung des
satzungsmäßigen Zwecks geführt.
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Diese Würdigung des FG zur untrennbaren
Verbindung der Verwaltungsleistungen des Klägers mit seiner
gemeinnützigen Tätigkeit ist verfahrensrechtlich
einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch
die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst, sodass sie
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist (§ 118 Abs. 2
FGO). Sie steht im Einklang mit der bisherigen Senatsrechtsprechung
im Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16.
Danach lagen die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO vor, weil
die Tätigkeit des Klägers, der die Werbung für
freiwillige Blutspenden, die Vorbereitung und Durchführung von
Blutspendeaktionen sowie die Betreuung der Spender zur Gewinnung
von Blutspenden zur medizinisch-technischen Verarbeitung durch die
ebenfalls gemeinnützige gGmbH übernommen hatte,
notwendige Voraussetzung für die Erfüllung des
Satzungszwecks (Blutspendedienst) war. Dies folgte daraus, dass
seine Tätigkeit selbst eine nicht wegzudenkende Voraussetzung
für die Versorgung mit Blut und Blutbestandteilen durch die
ebenfalls gemeinnützige gGmbH war (Senatsurteil in BFHE 205,
342, BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16, unter II.B.1.b bb). Ebenso
wie dort - und entgegen der Auffassung des BMF im Schreiben vom
18.08.2015 (BStBl I 2015, 659 = SIS 15 18 84) zum Senatsurteil in
BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09 - ist auch die
Tätigkeit des Klägers eine nicht wegzudenkende
Voraussetzung für den Einsatz der Zivildienstleistenden durch
die Beschäftigungsstellen (Krankenhäuser, Altenwohnheime,
Kindergärten, Sozialstationen, ambulante Pflegedienste,
Behindertenwerkstätten) und damit für die
satzungsmäßige Tätigkeit des Klägers (Aufgaben
sozialer und caritativer Hilfe durch Bereitstellung und Vorhaltung
bedarfsgerechter Hilfestrukturen).
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c) Ohne Erfolg machen das FA und das BMF
geltend, die Übernahme der Verwaltungsaufgaben stelle nicht
das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des
steuerbegünstigten Zwecks dar, weil die Beauftragung von
Verbänden nach § 5a Abs. 2 ZDG lediglich zulässig
sei; daraus folge, dass das Bundesamt für den Zivildienst die
Verwaltungsaufgaben auch selbst hätte durchführen oder
andere Verbände beauftragen können.
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Für die Erfüllung des § 65 Nr.
2 AO kommt es darauf an, ob der gemeinnützige Zweck auch ohne
diesen Geschäftsbetrieb durch die jeweilige Körperschaft
und nicht durch einen Dritten erreicht werden kann; ob ein Dritter
(hier: Bundesamt oder andere Verbände) diese Leistungen auch
erbringt oder erbringen kann, ist für die Beurteilung aus der
maßgeblichen Perspektive der jeweiligen Körperschaft
dagegen irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFHE 205, 342, BStBl II
2004, 798 = SIS 04 22 16; Hüttemann, Gemeinnützigkeits-
und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.192; Hummel in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr.
8 Rz 246; von Holt, DB 2010, 1791, 1792). Nach der
Gesetzessystematik betrifft nicht § 65 Nr. 2 AO, sondern
§ 65 Nr. 3 AO das Verhältnis zu Dritten (aktuellen oder
potentiellen Konkurrenten). Wäre das Vorliegen eines
Zweckbetriebs bereits dann ausgeschlossen, wenn ein Dritter die
gleichen oder vergleichbare Leistungen ausführt oder
ausführen kann, bedürfte es keines § 65 Nr. 3 AO,
wonach es bei Wettbewerbern mit dem Angebot zur Ausführung
gleicher/gleichartiger Leistungen gerade darauf ankommt, ob der
Wettbewerb zu diesen mehr als unvermeidbar eingeschränkt
wird.
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d) Die Anerkennung der Organisationsleistungen
des Klägers als Zweckbetrieb steht nicht im Widerspruch zum
Senatsurteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560 = SIS 09 10 09.
Danach fehlte es an der Zweckbetriebseigenschaft, weil die
satzungsmäßigen Zwecke des Klägers nicht nur durch
den Geschäftsbetrieb seiner Verwaltungs- und
Geschäftsstelle erreicht werden konnten (§ 65 Nr. 2 AO).
Dabei ging es jedoch um die lediglich aus Kostengründen
erfolgte Erbringung von
„einfachen“
Verwaltungsdienstleistungen, wie z.B. Kostenabrechnungen,
Gehaltsabrechnungen, Führung von Personalakten, Buchhaltung
und Jahresabschlussarbeiten für angeschlossene Vereine und
Kindergärten (BFH-Urteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560
= SIS 09 10 09, unter II.2.c bb (1)). Im Unterschied dazu handelt
es sich vorliegend um spezielle Verwaltungsleistungen, die sachlich
auf das Engste mit dem sozialen Einsatz von Zivildienstleistungen
verbunden waren und darüber durch
eine übergeordnete Stelle im Zivildienstgesetz
ausdrücklich vorgesehen sind (vgl. Hüttemann/Schauhoff,
DB 2011, 319, 321).
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4. Schließlich sind
Wettbewerbsverzerrungen i.S. von § 65 Nr. 3 AO zu nicht
begünstigten Personen im Streitfall ausgeschlossen. Der Senat
hat bereits im Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09, unter II.5.b, Rz 42) darauf hingewiesen, dass ein Wettbewerb
zu anderen Konkurrenten nicht in Betracht kommt, da nur
Verbände für die ihnen angehörenden
Beschäftigungsstellen als Beliehene vom Bundesamt mit der
Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben beauftragt werden
können.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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