Auf die Revision der Beigeladenen wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.09.2019 - 6 K
3315/17 K, G = SIS 19 20 15
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob es sich bei der Wäscherei der Beigeladenen und
Revisionsklägerin (Beigeladene) in den Jahren 2012 und 2013
(Streitjahre) um einen Zweckbetrieb handelte.
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Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, die in G ein auf die textile
Vollversorgung von Krankenhäusern und Seniorenheimen mit
Mietwäsche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen für
Textilpflege betreibt.
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Die Beigeladene mit Sitz in H ist eine
wegen Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2
Satz 1 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) als gemeinnützig
anerkannte GmbH, deren alleiniger Gesellschafter … e.V. ist.
Ihr Unternehmensgegenstand besteht in ... Die Angebote der
Beigeladenen richten sich insbesondere an schwer vermittelbare
Arbeitslose. Ziel der Beigeladenen ist es, die von ihr betreuten
Beschäftigten durch Rehabilitation und Resozialisierung wieder
in den allgemeinen Arbeitsmarkt zu integrieren. Zudem bietet die
Beigeladene Kontakt- und Betreuungsangebote mit integrativem
Charakter für Jugendliche und Erwachsene mit
Behinderung.
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Die Beigeladene ist alleinige
Gesellschafterin der A-GmbH und der B-gGmbH. Die A-GmbH betreibt
insbesondere die Bereitstellung … von Textilien für
Einrichtungen des Gesundheits- und Pflegewesens und erzielte in den
Streitjahren Gewinne in Höhe von … EUR (bei
Umsätzen von ca. … EUR) und von … EUR (bei
Umsätzen von ca. … EUR). Gegenstand der B-gGmbH sind
… Bei Umsätzen von jeweils ca. … EUR erzielte
sie in 2012 einen Jahresüberschuss von ca. … EUR und in
2013 von ca. … EUR.
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Die Beigeladene betrieb in den Streitjahren
zur Beschäftigung von langzeitarbeitslosen Menschen mit
besonderen Einschränkungen und von Menschen mit Behinderung
u.a. eine Großwäscherei. Ausweislich ihres Lageberichts
bot sie zusammen mit ihren Tochtergesellschaften
maßgeschneiderte Leistungspakete an. Obwohl die
Marktsituation durch einen Verdrängungswettbewerb
gekennzeichnet sei, beurteilte sie ihre Stellung im Sektor der
Senioren- und Altenheime als sehr gut. Die Ausrichtung der A-GmbH
auf den Bereich der Mietwäsche sichere den
Wäschereibetrieb ab. Hier werde in den nächsten Jahren
der Schwerpunkt der Tätigkeit liegen.
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Nach Gewinnen zwischen … EUR und
… EUR in den Jahren 2009 bis 2011 erzielte die Beigeladene
im Streitjahr 2012 einen Gewinn in Höhe von ca. … EUR
(bei Umsätzen von insgesamt ca. … EUR, davon ca.
… EUR aus dem Betrieb der Wäscherei) und im Streitjahr
2013 einen Gewinn in Höhe von ca. … EUR (bei
Umsätzen in Höhe von insgesamt ca. … EUR, davon
ca. … EUR aus dem Betrieb der Wäscherei).
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Die Beigeladene war der Auffassung, dass es
sich bei der Wäscherei gleichwohl um einen allgemeinen
Zweckbetrieb handele. Dementsprechend setzte der Beklagte
(Finanzamt - FA - ) die Körperschaftsteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag der Streitjahre
erklärungsgemäß fest.
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Die Klägerin beantragte beim FA
erfolglos, die Körperschaftsteuerbescheide sowie die
Gewerbesteuermessbescheide (einschließlich der Bescheide
über die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes) der Beigeladenen für 2012 bis 2014 zu
ändern, weil die Wäscherei als wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb anzusehen sei. Ihren Einspruch gegen die
Ablehnung ihrer Änderungsanträge wies das FA - nach
Hinzuziehung der Beigeladenen - als unbegründet zurück.
Die Voraussetzungen des § 65 AO lägen hinsichtlich der
Wäscherei vor, insbesondere trete die Beigeladene mit anderen
Wäschereibetrieben nicht über das unvermeidbare Maß
hinaus in Wettbewerb.
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Mit der hiergegen gerichteten
Konkurrentenklage beantragte die Klägerin, die
Steuerfestsetzungen der Beigeladenen für 2012 und 2013
dahingehend zu ändern, dass der Betrieb der Wäscherei als
steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt
wird. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in EFG 2020,
65 = SIS 19 20 15
veröffentlichten Urteil statt und begründete dies
damit, dass die Beigeladene in drei aufeinanderfolgenden
Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet habe,
die ihren konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen. In diesem
Falle sei - entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 06.12.2017 (BStBl I 2017, 1603 = SIS 17 22 38) -
widerlegbar von einer zweckbetriebsschädlichen Absicht der
Körperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen
auszuüben. Zudem führe das enge Zusammenwirken der
Beigeladenen mit ihrer gewerblichen Tochtergesellschaft dazu, dass
die Gewerblichkeit der Tochtergesellschaft auf die Beigeladene
abfärbe.
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Hiergegen wendet sich die Beigeladene mit
der Revision. Die Klage sei bereits unzulässig. Die
Klägerin habe im finanzgerichtlichen Verfahren - unter
Verstoß gegen ihre prozessuale Wahrheitspflicht - eine
nachteilige Wettbewerbsverzerrung damit begründet, dass sie
ein mittelständisches Unternehmen sei und im bestehenden
Verdrängungswettbewerb voraussichtlich gegen die Beigeladene
unterliegen werde. Die Prozessbevollmächtigten der
Klägerin hätten während des finanzgerichtlichen
Verfahrens den Verkauf sowie die Eingliederung der Klägerin in
den K-Konzern beratend begleitet. Auch wenn die Eingliederung der
Klägerin in diesen Konzern erst nach den Streitjahren
vollzogen wurde, sei nicht zu befürchten, dass die
Klägerin von ihr, der Beigeladenen, aus dem Markt
verdrängt werden könne. Die Entwicklung ihrer
Geschäftsergebnisse in den Folgejahren zeige vielmehr, dass
sie, die Beigeladene, von der Klägerin aus dem Markt
gedrängt werde. Zudem habe die Klägerin keine konkrete
Wettbewerbsrelevanz dargelegt. Es fehle insbesondere die Darlegung
ihrer eigenen wirtschaftlichen Situation und ihrer Marktstrategie.
Die Klägerin habe auch keine auf der Steuerbegünstigung
der Beigeladenen beruhende Rechtsverletzung geltend
gemacht.
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In der Sache sei die Entscheidung des FG
rechtsfehlerhaft, weil die Höhe des ausgewiesenen Gewinns ein
ungeeigneter Maßstab für eine
gemeinnützigkeitsrechtliche Bewertung sei. Der Bundesfinanzhof
(BFH) stelle in seinem Urteil vom 27.11.2013 - I R 17/12 (BFHE 244,
194, BStBl II 2016, 68 = SIS 14 12 91, Rz 44 f.) auf den
nachhaltigen Mittelbedarf ab; dieser umfasse auch die Tilgung der
langfristigen Kredite. Ihre Zusammenarbeit mit der gewerblich
tätigen Tochtergesellschaft führe nicht zu einer
gemeinnützigkeitsschädlichen Abfärbung.
Ergänzend trägt die Beigeladene vor, ihr Betrieb
erfülle die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs
nach § 65 AO, der nicht rechtswidrig zu günstig besteuert
worden sei. Die Integration von Langzeitarbeitslosen erfolge im
Rahmen von Einzelprojekten, die mit Zuschüssen der Arbeits-
und Sozialverwaltung gefördert würden. Im Hinblick auf
praktische Probleme müsse die Zweckbetriebseigenschaft
vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung
geprüft werden. Zudem sei im Rahmen der
Wettbewerbsprüfung der zur Bevorzugung von
Beschäftigungsgesellschaften führende Wertewandel zu
berücksichtigen. Dieser Wertewandel habe dazu geführt,
dass - zur Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 20 Abs. 1
der Richtlinie (EU) 2014/24 des Europäischen Parlaments und
des Rates vom 26.02.2014 über die öffentliche
Auftragsvergabe) - die öffentlichen Auftraggeber das Recht zur
Teilnahme an Vergabeverfahren bestimmten Werkstätten für
Menschen mit Behinderung sowie solchen Unternehmen vorbehalten
können, deren Hauptzweck die soziale und berufliche
Integration von Menschen mit Behinderung oder von benachteiligten
Personen ist (§ 118 des Gesetzes gegen
Wettbewerbsbeschränkungen - GWB - i.d.F. von Art. 1 Nr. 2 des
Gesetzes zur Modernisierung des Vergaberechts vom 17.02.2016, BGBl
I 2016, 203). Dabei sei die Förderung der Integration von
Menschen mit Behinderungen und von benachteiligten Personen an eine
Beschäftigungsquote von 30 % geknüpft (§ 118 Abs. 2
GWB).
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Schließlich sei ihr Anspruch auf
rechtliches Gehör dadurch verletzt worden, dass das FG sein
Urteil u.a. mit der wirtschaftlichen Situation ihrer
Tochtergesellschaft begründet habe.
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Die Beigeladene beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision der Beigeladenen als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klage sei zulässig und der neue
Sachvortrag der Beigeladenen im Revisionsverfahren nicht zu
berücksichtigen. Auf den späteren Wechsel der
Gesellschafter komme es ebenso wenig an wie auf die weitere
wirtschaftliche Entwicklung der Beigeladenen, weil die
Verhältnisse in den Streitjahren maßgeblich seien. Im
Übrigen sei allein die Wettbewerbssituation zwischen der
Beigeladenen und der Klägerin entscheidend, sodass es auf ihre
Gesellschafterstruktur nicht ankomme.
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Die gegen § 65 AO verstoßende
Besteuerung der Beigeladenen beeinträchtige das Recht der
Klägerin auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht
rechtswidrig zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb. Sie
habe im finanzgerichtlichen Verfahren die Nettoumsatzrendite sowie
die Entwicklungen der Jahresüberschüsse und der
Umsatzerlöse der Klägerin und der Beigeladenen verglichen
und verschiedene Vergabeverfahren aufgeführt, in denen sie der
Beigeladenen unterlegen gewesen sei. Sie habe ferner konkrete
Kunden benannt, die von der Beigeladenen aufgrund des
günstigeren Preises abgeworben worden seien; dies betreffe ein
Gesamtvolumen von ca. 1.400 Betten.
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Die Vorentscheidung entspreche auch
materiellem Recht. Der Wäschereibetrieb diene nicht der
Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks, da er vorrangig auf
Gewinnerzielung ausgerichtet sei. Die erzielten Gewinne hätten
den konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen. Die Beigeladene
trete mit ihrer Wäscherei und im Zusammenwirken mit ihrer
gewerblichen Tochtergesellschaft zu nicht begünstigten
Wäschereibetrieben in einen Wettbewerb, der deutlich über
das bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks
unvermeidbare Maß hinausgehe.
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Das FA hat keinen Antrag gestellt und auch
keine Stellungnahme abgegeben.
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II. Die Revision der Beigeladenen gegen das
auf eine zulässige Konkurrentenklage ergangene Sachurteil des
FG ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
unter Verstoß gegen § 65 Nr. 1 AO die
Zweckbetriebseigenschaft des von der Beigeladenen unterhaltenen
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
„Wäscherei“ verneint.
Für eine abschließende Entscheidung des Senats bedarf es
weiterer Feststellungen durch das FG.
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1. Entgegen der Ansicht der Beigeladenen hat
das FG die Zulässigkeit der Konkurrentenklage im Ergebnis zu
Recht bejaht.
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a) Für die Zulässigkeit der
Konkurrentenklage (Klagebefugnis) hat der Kläger nach dem
BFH-Urteil vom 15.10.1997 - I R 10/92 (BFHE 184, 212, BStBl II
1998, 63 = SIS 98 04 63, unter II.B.5.) nicht nur ein
Konkurrenzverhältnis schlüssig darzulegen (BFH-Urteil in
BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63, unter II.B.5.a),
sondern auch die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung
(BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63,
unter II.B.5.b); hierzu bedarf es detaillierter Angaben zum
Wettbewerbsverhältnis (gleicher Kundenkreis, gleichartiges
Güterangebot) und zu den Auswirkungen einer Nichtbesteuerung
auf das Wettbewerbsverhältnis (z.B. Verdrängungseffekte
durch günstigere Preise). Maßgeblich für die
Zulässigkeit einer Konkurrentenklage ist insoweit, dass das
Klagevorbringen es als möglich erscheinen lässt, dass die
angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte
des Klägers verletzt. Die Klagebefugnis ist hingegen dann
nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner
Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte
bestehen oder ihm zustehen können (BFH-Urteil vom 25.09.2019 -
I R 82/17, BFHE 266, 516, BStBl II 2020, 229 = SIS 20 02 44, Rz
29).
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht, dass die
Klägerin die Möglichkeit einer Rechtsverletzung
hinreichend dargelegt hat. Zum Konkurrenzverhältnis hatte die
Klägerin insbesondere vorgetragen, ihre Wäscherei sei
lediglich 10 km vom Standort der Wäscherei der Beigeladenen
entfernt und habe daher denselben örtlichen Einzugsbereich.
Beide erbrächten mit Wäschereileistungen aus dem Bereich
der textilen Vollversorgung dieselben Leistungen und hätten
ihre Kunden nahezu ausschließlich in den Sektoren
Krankenhäuser sowie Alten- und Pflegeheime. Dementsprechend
konkurriere sie regelmäßig bei Ausschreibungen mit der
Beigeladenen; zudem habe die Beigeladene diverse Großkunden
von ihr abwerben können, weil diese aufgrund der steuerlichen
Begünstigung niedrigere Preise anbieten könne. Die
Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung folgt bereits daraus, dass
selbst nach der eigenen Einschätzung der Beigeladenen in ihren
Lageberichten zwischen ihr und der Klägerin ein
Verdrängungswettbewerb stattfinde. Soweit die Beigeladene auf
die weitere Entwicklung nach den Streitjahren verweist,
berücksichtigt sie nicht hinreichend das für die
Körperschaft- und Gewerbesteuer geltende Prinzip der
Abschnittsbesteuerung (Jahressteuerprinzip).
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Entgegen der Auffassung der Beigeladenen sind
keine weitergehenden Anforderungen im Sinne einer
„spezifischen Benachteiligung“ an
die Geltendmachung einer Verletzung eigener Rechte zu stellen. Ob
die von der Klägerin als möglich erachtete
Rechtsverletzung tatsächlich vorliegt, ist eine Frage der
Begründetheit der Klage.
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2. Die Revision der Beigeladenen ist
begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die
Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen
Beschäftigungsgesellschaft bereits dadurch gemäß
§ 65 Nr. 1 AO ausgeschlossen sei, dass der Zweckbetrieb in
drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche
Gewinne erzielt.
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Die entgeltliche Tätigkeit einer
gemeinnützigen Körperschaft ist von der
Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) und der
Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m.
§ 64 Abs. 1 AO) befreit, wenn der mit dieser
selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit begründete
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) die
Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO
erfüllt.
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a) Ein Zweckbetrieb setzt insbesondere voraus,
dass der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der
Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).
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Nach ständiger Rechtsprechung verlangt
dies, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn
begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn
erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient
(BFH-Urteile vom 17.02.2010 - I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II
2010, 1006 = SIS 10 14 75, Rz 26; vom 06.04.2005 - I R 85/04, BFHE
209, 345, BStBl II 2005, 545 = SIS 05 25 21, unter II.4.a, und vom
26.04.1995 - I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19, unter II.3.). Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf
einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der
Betätigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 - I R 15/07, BFHE 224,
405, BStBl II 2011, 475 = SIS 09 16 33; Senatsurteil vom 05.08.2010
- V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, Rz
31).
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b) Im Gegensatz hierzu hat das FG die
Zweckbetriebseigenschaft damit verneint, dass die Beigeladene in
drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche
Gewinne erzielt habe. Es hat sich insoweit dem Schreiben des BMF in
BStBl I 2017, 1603 = SIS 17 22 38 angeschlossen, das aber ebenso
wie das dort in Bezug genommene BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl
II 2016, 68 = SIS 14 12 91 Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege nach
§ 66 AO und die Frage betrifft, unter welchen Voraussetzungen
die Wohlfahrtspflege „nicht des Erwerbs
wegen“ (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO)
ausgeübt wird. Damit hat das FG verkannt, dass es nicht
zulässig ist, die Einschränkung des § 66 Abs. 2 AO
in die allgemeine Definition des Zweckbetriebs nach § 65 AO
„hineinzulesen“ (ebenso
Weitemeyer, GmbHR 2021, 57 ff., 66).
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29
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c) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem vom
FG herangezogenen Senatsurteil vom 21.09.2016 - V R 50/15 (BFHE
255, 216, BStBl II 2017, 1173 = SIS 16 24 84, Rz 47). Zwar hat der
Senat dort entschieden, dass eine Tätigkeit in ihrer
Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecken dient, wenn durch die
Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden
Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt
insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert
(vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 26.06.2019 - V R 70/17, BFHE
264, 417, BStBl II 2019, 654 = SIS 19 11 45, Rz 11) und dass diese
Voraussetzung beispielsweise nicht erfüllt ist, wenn ein
Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Wesentlichen um des Erwerbs
Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird. Dem
kommt indes keine andere Bedeutung zu, als dass ein nach § 65
Nr. 1 AO schädliches Gewinnstreben erst dann anzunehmen ist,
wenn die Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke
gegenüber der Absicht zur Erzielung von finanziellen
Überschüssen in den Hintergrund tritt. Eine
Gewinnerzielung in drei aufeinanderfolgenden Jahren reicht
hierfür nicht aus.
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d) Die Entscheidung des FG stellt sich auch
nicht unter Berücksichtigung der Hilfsbegründung des FG
zur Abfärbung der Gewerblichkeit einer Tochtergesellschaft als
zutreffend dar. Insoweit ist bereits nicht ersichtlich, in welchem
Zusammenhang dies zu den in § 65 AO genannten Kriterien
steht.
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3. Die Sache ist mangels Spruchreife zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen. Es sind weitere tatsächliche
Feststellungen des FG erforderlich, um entscheiden zu können,
ob der von der Beigeladenen unterhaltene wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb
„Wäscherei“ die
Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs i.S. des § 65
AO erfüllt.
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a) Führt eine Körperschaft, die
schwer vermittelbare Arbeitslose arbeitstherapeutisch
beschäftigt und berufs- und sozialpädagogisch betreut, um
dadurch deren Eingliederung in den normalen Arbeitsprozess zu
fördern (arbeitstherapeutische
Beschäftigungsgesellschaften), und die - wie im Streitfall die
Klägerin - wegen „Förderung des
Wohlfahrtswesens“ nach § 52 Abs. 2
Satz 1 Nr. 9 AO (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 32)
gemeinnützig ist, entgeltliche Dienstleistungen für
Dritte aus, um den von ihnen geförderten Personen eine
sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, die keine Zweckbetriebe nach
§ 66 AO oder § 68 Nr. 3 Buchst. c AO a.F. begründen,
schließt dies - wovon das FG zu Recht ausgeht - nicht aus,
dass die jeweilige Körperschaft einen allgemeinen Zweckbetrieb
nach § 65 AO unterhält (Senatsurteil in BFHE 255, 216,
BStBl II 2017, 1173 = SIS 16 24 84, Rz 44; BFH-Urteil vom
13.06.2012 - I R 71/11, BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32, Rz 11).
Allerdings ergibt sich diese Zweckbetriebseigenschaft nicht bereits
daraus, dass die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von
Körperschaften den von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen
oder Arbeitslosen eine Beschäftigungsmöglichkeit bieten
(BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19, Rz
24).
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b) Vielmehr sind nach Maßgabe dieser
BFH-Rechtsprechung die Voraussetzungen des § 65 AO eingehend
zu prüfen.
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aa) Dabei kommt es darauf an,
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ob Lohnaufträge nur ausgeführt
werden, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu beschäftigen und
dadurch den steuerbegünstigten satzungsmäßigen
Zweck - die (Wieder-)Eingliederung von schwer vermittelbaren
Arbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess - verwirklichen zu
können (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19, Rz 18 zu § 65 Nr. 1 AO),
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ob erst die Lohnaufträge es
ermöglichen, Klienten mit Arbeiten zu beschäftigen, die
für die Klienten und ihre künftigen Arbeitgeber klar
erkennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant waren,
was eine Grundvoraussetzung für eine Wiedereingliederung von
Langzeitarbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess ist (BFH-Urteil
in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19, Rz 19 zu
§ 65 Nr. 2 AO) und
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ob der Wettbewerb mit anderen -
steuerpflichtigen - Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge
ausführen oder ausführen wollen, für die
Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist,
da Aufträge übernommen werden müssen, um den
Klienten eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, da diese ohne
die Lohnaufträge nicht in einen normalen Arbeitsprozess
eingegliedert werden können. Werden nur Klienten mit den
Arbeiten für die Lohnauftraggeber beschäftigt, sind die
Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der
Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des
von der Klägerin verfolgten gemeinnützigen Zwecks. In
derartigen Fällen besteht ein hinreichend sachlicher Grund
für eine steuerrechtliche Begünstigung gegenüber den
Wettbewerbern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767
= SIS 95 19 19, Rz 22 zu § 65 Nr. 3 AO).
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35
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Bei Lohnaufträgen einer
arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft wird ein
Zweckbetrieb somit nur dann begründet, wenn die gegenüber
den Auftraggebern erbrachten Leistungen das
„ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und
somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen
Zwecks“ sind (BFH-Urteile in BFH/NV 2013,
89 = SIS 12 33 32, Rz 17, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767
= SIS 95 19 19, Rz 22). Dies schließt es zwar nicht aus, dass
die Beschäftigungsgesellschaft auch nicht
förderungsbedürftige Mitarbeiter bei der Ausführung
von Lohnaufträgen einsetzt. Dies gilt jedoch nur, soweit die
nicht förderungsbedürftigen Mitarbeiter lediglich in
einer Weise oder in einem Umfang tätig werden, der zum
Erreichen der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist, etwa
weil dies vor allem der Ausbildung, Anleitung oder Beaufsichtigung
der förderungsbedürftigen Mitarbeiter dient. Ein
unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO liegt dagegen
nicht mehr vor, wenn die Marktteilnahme den für die
Integrationsarbeit notwendigen Umfang überschreitet (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32, Rz 17).
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bb) Entgegen der Ansicht der Beigeladenen
gelten diese Anforderungen auch im Falle von praktischen Problemen
nicht nur „vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial-
und Arbeitsverwaltung“. Eine
Rechtsgrundlage für diese Auffassung ist nicht ersichtlich.
Wer - wie die Beigeladene - steuerliche Begünstigungen in
Anspruch nehmen möchte, hat die daran geknüpften
Voraussetzungen zu erfüllen. Dabei besteht keine Bindung
zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und
Steuerrecht andererseits (vgl. zur fehlenden Bindungswirkung auch
BFH-Urteil vom 23.04.2009 - VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II
2012, 262 = SIS 09 20 87, unter II.2.c a.E., sowie Senatsbeschluss
vom 17.02.2006 - V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361 = SIS 06 26 59).
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cc) Die Privilegierung von Werkstätten
für Menschen mit Behinderungen und bestimmten
Integrationsunternehmen durch § 118 Abs. 2 GWB führt
ebenfalls nicht zu einer Änderung der
Anerkennungsvoraussetzungen für allgemeine Zweckbetriebe i.S.
von § 65 AO. Denn derartige Werkstätten, Einrichtungen
für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie bestimmte
Inklusionsbetriebe i.S. des § 215 Abs. 1 des Neunten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB IX) werden steuerrechtlich bereits unter den
Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. a bis c AO als
besondere Zweckbetriebe anerkannt.
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Obwohl das Sozialrecht vor dem Hintergrund
einer Harmonisierung mit dem Vergaberecht (vgl. hierzu BT-Drucks.
18/9522, S. 310) für Inklusionsbetriebe eine
Beschäftigungsquote von mindestens 30 % an besonders
betroffenen schwerbehinderten Menschen genügen lässt
(§ 215 Abs. 3 SGB IX), hat der Steuergesetzgeber die
Beschäftigungsquote in § 68 Nr. 3 Buchst. c AO auf
mindestens 40 % erhöht. Diese spezialgesetzliche Entscheidung
des Gesetzgebers (vgl. BT-Drucks. 15/2357, S. 15, 16) kann nicht
unter Bezugnahme auf § 118 Abs. 2 GWB konterkariert und auf 30
% vermindert werden. Zum einen ist § 118 Abs. 2 GWB erst nach
den Streitjahren in Kraft getreten und zum anderen ist weder
vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass die
Beigeladene bei unstreitiger Nichterfüllung der
Tatbestandsvoraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO (sog.
40 %-Quote) in den Streitjahren eine
Mindestbeschäftigungsquote von 30 % erreicht hätte.
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c) Die zur Prüfung der o.g.
Voraussetzungen erforderlichen Feststellungen sind vom FG in einem
zweiten Rechtsgang nachzuholen. Ergänzend wird das FG die
Senatsurteile vom 26.08.2021 - V R 5/19 (BFHE 274, 284 = SIS 21 19 62, Rz 37) sowie vom 30.03.2000 - V R
30/99 (BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705 = SIS 00 09 03, unter II.2.c bb) - zur Frage eines
Wettbewerbsverhältnisses - zu berücksichtigen und eine
Abwägung vorzunehmen haben zwischen dem Interesse der
Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht
beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen
Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits
(vgl. Senatsurteil in BFHE 274, 284 = SIS 21 19 62, Rz 36;
BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32). Im Rahmen dieser
Abwägung ist zu berücksichtigen, dass sich der
Geschäftsbetrieb in seinem Umfang auf eine Marktteilnahme
beschränken muss, die zur Erreichung der
satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele
erforderlich ist.
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4. Auf den von der Klägerin geltend
gemachten Verfahrensfehler (Verletzung des rechtlichen Gehörs)
kommt es im Hinblick auf die Zurückverweisung an das FG ebenso
wenig an wie auf die Frage, ob die Klägerin das zu ihren
Gunsten ergangene FG-Urteil durch den von der Beigeladenen
behaupteten „Prozessbetrug“
erwirkt hat.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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