I. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 21.01.2020 - 2 K 114/19 =
SIS 19 21 55 wird mit der
Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass der
Tenor wie folgt berichtigt wird:
1. Die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 vom
04.05.2015, die Umsatzsteuerbescheide 2013 vom 12.11.2015 und
12.06.2019, die Umsatzsteuerbescheide 2014 vom 18.08.2016 und
12.06.2019, der Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 11.10.2018 und die
Einspruchsentscheidung vom 08.01.2019, soweit sie die Umsatzsteuer
2011 bis 2014 und 2016 betrifft, werden aufgehoben.
2. Der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom
04.05.2015 und der Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 25.10.2017 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.01.2019, soweit diese die
Umsatzsteuer 2010 und 2015 betrifft, werden geändert und die
Umsatzsteuer 2010 auf 600,07 EUR, die Umsatzsteuer 2015 auf ./.
1.990,48 EUR festgesetzt.
II. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
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A. Streitig ist, ob die als
„Vermittlung“ bezeichnete Lieferung
herrenloser Tiere, die aus dem Ausland in die Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) verbracht worden sind, der Umsatzsteuer
unterliegt und welcher Steuersatz anzuwenden ist. Herrenlose Tiere
sind nach der Definition des Deutschen Tierschutzbunds wildgeborene
Tiere oder Haustiere, die ausgesetzt oder vom Halter
zurückgelassen worden sind und in niemandes Eigentum
stehen.
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2
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein 2010 gegründeter, als gemeinnützig
anerkannter Tierschutzverein. Der Vereinszweck ist in der Satzung
wie folgt bestimmt:
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„§ 2 - Zweck des Vereins
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Der Verein verfolgt ausschließlich
gemeinnützige Zweck im Sinne des Abschnittes
‘steuerbegünstigte Zwecke’ der
Abgabenordnung.
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Zwecke des Vereins sind
insbesondere:
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Vertretung und Förderung des
Tierschutzgedankens in Europa,
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Tiere in Europa vor Leid, Quälerei,
Misshandlungen und Missbrauch zu schützen,
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-
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in Not geratene Tiere in gute Hände zu
vermitteln,
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-
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Hilfestellung bei der Vermittlung von
ausländischen Tieren ins Inland,
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Aufklärung über
Tierschutzprobleme,
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die Einrichtung von Pflegestellen für
aufgenommene Tiere,
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-
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Spendenaktionen und Sammlungen
durchzuführen, deren Erträge nur für Zwecke des
Tierschutzes verwendet werden,
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-
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Unterstützung von projektbezogenen
Kastrationen.
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Der Zweck wird durch einen festen
ehrenamtlichen Mitarbeiterstamm und ehrenamtlicher Helfer
verwirklicht.“
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3
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In den Jahren 2010 bis 2016 (Streitjahre)
„vermittelte“ der Kläger Tiere aus
dem EU-Ausland nach Deutschland. Die inländischen
Interessenten zahlten dafür je nach Tierart, Rasse, Alter und
Gesundheitszustand eine
„Schutzgebühr“ von
regelmäßig rund 300 EUR an den Kläger, die in
Einzelfällen ermäßigt wurde.
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4
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Die
„Schutzgebühren“ beliefen sich 2011
auf 39.701 EUR, 2012 auf 45.600 EUR, diesen Umsätzen waren
betreffende Vorsteuern von 3.699,82 EUR (2011) beziehungsweise von
3.815,12 EUR (2012) zuzuordnen. Der Kläger vertrat für
die Jahre 2011 und 2012 die Auffassung, er sei mit der
„Tiervermittlung“ kein Unternehmer.
Für die Folgejahre (2013 bis 2015) meldete der Kläger die
„Schutzgebühren“ als Umsätze
aus einem Zweckbetrieb mit dem ermäßigten Steuersatz
an.
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5
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Aufgrund einer Außenprüfung
vertrat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
die Auffassung, dass es sich dabei in allen Jahren um einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele, der dem allgemeinen
Steuersatz unterliege, und erließ entsprechende
Steuerbescheide. Die Einsprüche wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 08.01.2019 als unbegründet
zurück. Zur Begründung führte es an, dass die
Vermittlung von Tieren ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb,
aber kein Zweckbetrieb sei. Die Vermittlung als solche sei nur
einer von mehreren satzungsmäßigen Zwecken, eine
entgeltliche Vermittlung sei in der Satzung nicht ausdrücklich
vorgesehen. Zudem trete der Kläger in Konkurrenz zu
ähnlichen Vereinen und zu gewerblichen
Hundezüchtern.
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6
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Mit seiner Klage machte der Kläger
geltend, die Umsätze seien nicht steuerbar. Hilfsweise
unterlägen sie als Umsätze eines Zweckbetriebs dem
ermäßigten Steuersatz.
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7
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Während des finanzgerichtlichen
Klageverfahrens erließ das FA am 12.06.2019
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 2013 und
2014.
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8
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Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab
der Klage mit Urteil vom 21.01.2020 - 2 K 114/19 (EFG 2020, 425 =
SIS 19 21 55) statt. Die „Vermittlung“
von Tieren als steuerbarer Umsatz unterliege in allen Jahren dem
ermäßigten Steuersatz. Der Kläger habe durch die
„Vermittlung“ von Tieren zwar
steuerpflichtige Umsätze ausgeführt, da er in eigener
Verantwortung am Markt aufgetreten sei und gegen Bezahlung
Leistungen erbracht habe. Diese Tätigkeit unterliege aber
gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) dem ermäßigten Steuersatz,
weil sie ein Zweckbetrieb im Sinne des § 65 der Abgabenordnung
(AO) sei. Der Kläger sei nicht in größerem Umfang
in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben getreten, als es
bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar
sei.
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9
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Mit der Revision rügt das FA, dass
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht auf die
„Vermittlung“ von Tieren anzuwenden sei.
Bei dem Betrieb des Klägers handele es sich um einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und nicht um einen
Zweckbetrieb. Die entgeltliche
„Tiervermittlung“ sei nicht das einzige
und unentbehrliche Mittel des Vereins, um den gemeinnützigen
Zweck des Tierschutzes zu verwirklichen. Dies zeige bereits der
Umstand, dass die „Vermittlung“ von
Tieren nur eine von mehreren Aktivitäten zum Zweck des
Tierschutzes sei‚ die der Verein laut seiner Satzung
verfolge. Die daneben ausgeübten Aktivitäten zur
Förderung des Tierschutzes, die der Verein in seiner Satzung
nenne, könnten weiter ausgeführt werden, wenn auf die
„Tiervermittlung“ verzichtet würde.
Das FG berücksichtige nicht, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 2 und 3 UStG eine Beeinträchtigung des
Wettbewerbs verhindern wolle. Hierzu komme es aber, wie die
Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH
- (Urteil Pfotenhilfe-Ungarn vom 03.12.2015 - C-301/14, EU:C:2015:793, Rz 25) und
des FG Baden-Württemberg (Beschluss vom 18.04.2011 - 14 V
4072/10, juris = SIS 11 28 36) zeigten. Es komme zu einer
Konkurrenz mit anderen Tierhändlern.
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10
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Das FG verkenne, dass der verfolgte
gemeinnützige Zweck nicht nur durch die
„Tiervermittlung“ erreicht werden
könne, sondern auch durch andere Aktivitäten. Die
Entscheidung widerspreche dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) zum
Carsharing (Urteil vom 12.06.2008 - V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl
II 2009, 221 = SIS 08 31 46).
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Das FA beantragt,
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unter Aufhebung des angefochtenen Urteils
die Klage abzuweisen.
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12
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Der Kläger beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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13
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Er verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung. Der Streitfall sei nicht mit dem Sachverhalt des
Carsharing, der dem BFH-Urteil vom 12.06.2008 - V R 33/05 (BFHE
221, 536, BStBl II 2009, 221 = SIS 08 31 46) zu Grunde lag,
vergleichbar. Ein Vergleich vertrage sich nicht mit der Stellung
des Tieres einerseits und von Sachen gemäß §§
90 ff. BGB andererseits. Auch bestehe kein Wettbewerb. Es sei
unmöglich, heute eine
„Tiervermittlung“ wirtschaftlich
auskömmlich als Marktteilnehmer zu betreiben. Es sei auch
nicht nachzuvollziehen, dass der Kläger - wie das FA meine -
auch andere Aktivitäten als Tiervermittlung betreiben
könne.
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14
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B. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass die hier streitigen
Leistungen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
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15
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I. Der Kläger hat nicht, wie das FG
möglicherweise meint, Tiere vermittelt, sondern die Tiere an
die neuen Tierhalter geliefert.
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16
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1. Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn
eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu
vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von
den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages
erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei
Parteien einen Vertrag schließen (vgl. BFH-Urteile vom
12.12.2012 - XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348 = SIS 13 06 39, Rz 28; vom 15.03.2022 - V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II
2023, 150 = SIS 22 18 30, Rz 18). Die Mittlertätigkeit kann
darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss
eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt
aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen
Leistungen zu verhandeln.
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17
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2. Eine Lieferung von Gegenständen
hingegen bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in
den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen,
sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen
Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei
ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu
verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (EuGH-Urteil
Evita-K vom 18.07.2013 - C-78/12, EU:C:2013:486 = SIS 13 27 66, Rz 33; BFH-Urteil vom 11.03.2020
- XI R 7/18, BFH/NV 2020, 1288 = SIS 20 14 79, Rz 16).
Gegenstände können zum Beispiel auch ohne zivilrechtliche
Eigentumsverschaffung geliefert werden, wenn dem
„Lieferer“ die Befähigung,
rechtlich über die Gegenstände zu verfügen, fehlt
(vgl. EuGH-Urteil PPUH Stehcemp vom 22.10.2015 - C-277/14,
EU:C:2015:719 = SIS 15 25 75, Rz
44; BFH-Urteil vom 08.09.2011 - V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II
2014, 203 = SIS 12 04 56, Rz 20, m.w.N.).
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18
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3. Ausgehend davon hat der Kläger Tiere,
die gemäß § 90a BGB wie Sachen behandelt werden
(zutreffend Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; s.a. EuGH-Urteil
Pfotenhilfe-Ungarn vom 03.12.2015 - C-301/14, EU:C:2015:793, Rz
47), an die neuen Halter geliefert, indem er sie dazu
ermächtigt hat, über die Tiere zumindest faktisch so zu
verfügen, als wären sie ihre Eigentümer, ohne dass
der Senat entscheiden müsste, ob die neuen Tierhalter
hierdurch zivilrechtlich Eigentum erworben haben (§ 958 BGB).
Für diese Lieferung hat der Kläger die
„Schutzgebühren“ als Entgelte
erhalten. Eine Vermittlungsleistung scheidet aus, da unbekannt ist,
wem die herrenlosen Tiere zuvor gehört haben.
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II. Entgegen der Auffassung des Klägers
ist er mit diesen Tätigkeiten wirtschaftlich tätig, wie
das FG zu Recht beiläufig angenommen hat.
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20
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1. Auch Vereine - wie der Kläger -
können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im
Sinne des § 2 Abs. 1 UStG selbständig ausüben und
daher Unternehmer sein (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2018 - V R
45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460 = SIS 19 02 15, Rz 15; vom
21.04.2021 - XI R 31/20 (XI R 34/18), BFHE 273, 344 = SIS 21 13 41,
Rz 19); insbesondere gehört ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) zum unternehmerischen Bereich
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.08.2013 - XI R 4/11, BFHE 243, 41,
BStBl II 2014, 282 = SIS 13 27 53, Rz 32). Für die Beurteilung
der Tätigkeit als wirtschaftliche (unternehmerische)
Tätigkeit ist ohne Bedeutung, dass der Kläger damit
zugleich auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht; die
wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig
verfolgte ideelle Betätigung verdrängt (vgl. BFH-Urteil
vom 18.03.2004 - V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 =
SIS 04 22 16, unter II.A.1.a).
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21
|
2. Nach diesen Grundsätzen unterhielt der
Kläger mit der „Tiervermittlung“
einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14
AO, mit dem er steuerpflichtige Umsätze im Sinne des § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausführte, indem er in eigener
Verantwortung am Markt auftrat und gegen Entgelt Lieferungen
ausführte. Dies entspricht dem EuGH-Urteil Pfotenhilfe-Ungarn
vom 03.12.2015 - C-301/14, EU:C:2015:793, Rz 31, das in anderem
Zusammenhang die entgeltliche
„Vermittlung“ von herrenlosen Hunden auf
der Grundlage des Abschlusses von
„Schutzverträgen“ als
wirtschaftliche Tätigkeit angesehen hat, auch wenn der Verein
einen Gewinn weder anstrebt noch erzielt.
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22
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3. Da sich der Kläger insoweit wie ein
typischer Händler verhalten hat, der in Art. 9 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als Steuerpflichtiger genannt ist
(vgl. zur Orientierung am typischen Fall und den gewöhnlichen
Umständen EuGH-Urteile Enkler vom 26.09.1996 - C-230/94,
EU:C:1996:352 = SIS 97 10 36, Rz
28 f.; Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financien vom
12.05.2016 - C-520/14, EU:C:2016:334 = SIS 16 09 60, Rz 30 f.; Gmina L. vom
30.03.2023 - C-616/21, EU:C:2023:280 = SIS 23 06 05, Rz 43 und 47; Gmina O. vom
30.03.2023 - C-612/21, EU:C:2023:279 = SIS 23 06 04, Rz 35 und 38), bestehen an der
Unternehmereigenschaft des Klägers auch keine sonstigen
Zweifel.
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23
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III. Ohne Rechtsfehler hat das FG erkannt,
dass diese Umsätze nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
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24
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1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 1 UStG ist auf die Leistungen der
Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke
verfolgen (§§ 51 bis 68 AO), der ermäßigte
Steuersatz anzuwenden. Das gilt nicht für Leistungen, die im
Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2
UStG). Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs
ausgeführt werden, gilt die Steuerermäßigung nur,
wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung
zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von
Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem
allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer
Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft
mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO
bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten
satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (§ 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG).
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25
|
2. Ein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist
gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der
Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke
nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden
können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder
ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in
Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3
AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei
Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. BFH-Urteile vom 09.04.1987
- V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659 = SIS 87 12 23; vom
12.06.2008 - V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221 = SIS 08 31 46, unter II.2.; vom 29.01.2009 - V R 46/06, BFHE 224, 176,
BStBl II 2009, 560 = SIS 09 10 09, unter II.2.c bb; vom 23.07.2009
- V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09,
unter II.5.a; vom 18.08.2011 - V R 64/09, HFR 2012, 784 = SIS 14 27 94, Rz 30; vom 13.06.2012 - I R 71/11, BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32, Rz 11; vom 30.11.2016 - V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II
2017, 1224 = SIS 16 28 00, Rz 16).
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26
|
3. Unionsrechtlich beruht § 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a UStG auf Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL (vgl.
BFH-Beschluss vom 03.08.2022 - XI R 11/19, BFHE 277, 33, BStBl II
2023, 202 = SIS 22 21 68, Rz 12 f.).
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27
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a) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist
deshalb unionsrechtlich in der Weise einschränkend anzuwenden,
dass die Mitgliedstaaten insbesondere „nicht auf alle
gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten
Mehrwertsteuersatz anwenden ..., sondern nur auf diejenigen, die
von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als
auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen
Sicherheit tätig sind“ (EuGH-Urteil
Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 - C-492/08, EU:C:2010:348 =
SIS 10 18 80, Rz 43; vgl. auch
BFH-Urteile vom 10.08.2016 - V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II
2018, 113 = SIS 16 24 82, Rz 22; vom 23.07.2019 - XI R 2/17, BFH/NV
2020, 69 = SIS 19 16 88, Rz 17; vom 03.08.2022 - XI R 11/19, BFHE
277, 33, BStBl II 2023, 202 = SIS 22 21 68, Rz 14).
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28
|
b) Dies führt weiter dazu, dass § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar
ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der
Wortlaut der Vorschrift entgegensteht (vgl. BFH-Urteile vom
08.03.2012 - V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 20; vom 24.09.2014 - V R 11/14, BFH/NV 2015, 528 = SIS 15 05 63, Rz 46).
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29
|
c) Außerdem hat dies zur Folge, dass
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG, soweit sie zur
Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind
(vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2014 - V R 4/13, BFHE 245, 397 = SIS 14 19 38, Rz 25; vom 08.03.2012 - V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II
2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 30). Der ermäßigte
Steuersatz darf nur insoweit angewendet werden, als er zu keiner
oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung
führt (vgl. BFH-Urteile vom 26.08.2021 - V R 5/19, BFHE 274,
284 = SIS 21 19 62, Rz 54; vom 23.07.2019 - XI R 2/17, BFHE 266, 91
= SIS 19 16 88, Rz 23; vom 05.04.2023 - V R 14/22, BFHE 280, 348 =
SIS 23 11 93, Rz 27).
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30
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d) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 1 UStG ist auf alle Zweckbetriebe und damit auch auf
Zweckbetriebe im Sinne von § 65 AO anwendbar (vgl. BFH-Urteil
vom 26.08.2021 - V R 5/19, BFHE 274, 284 = SIS 21 19 62, Rz 44).
Ein Zweckbetrieb dient bereits dann vorrangig der Erzielung von
Einnahmen, wenn es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand
des jeweiligen Zweckbetriebs handelt (vgl. BFH-Urteil vom
26.08.2021 - V R 5/19, BFHE 274, 284 = SIS 21 19 62, Rz 51).
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31
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4. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
die Annahme des FG, im Streitfall lägen die Voraussetzungen
des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG vor, revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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32
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a) Das FG hat rechtsfehlerfrei die
Voraussetzungen eines Zweckbetriebs (§ 65 AO) bejaht (vgl.
unter Berufung auf den Streitfall BFH-Urteil vom 21.04.2022 - V R
26/20, BFHE 276, 498, BStBl II 2022, 599 = SIS 22 13 97, Rz
29).
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33
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aa) So dient die
„Vermittlung“ der herrenlosen Tiere
durch den Kläger der Verwirklichung der
satzungsmäßigen Zwecke des Vereins (§ 65 Nr. 1 AO).
Insbesondere diente die
„Vermittlungstätigkeit“ den konkret
in § 2 Satz 2 Spiegelstriche 3 und 4 der Vereinssatzung
genannten Zwecken, in Not geratene Tiere in gute Hände zu
„vermitteln“ sowie Hilfestellung bei der
„Vermittlung“ von ausländischen
Tieren ins Inland zu geben.
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34
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bb) Diese Zwecke konnten nur durch einen
solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO).
Vor allem die Vereinnahmung von
„Schutzgebühren“ ist
unerlässlich, um die in Not geratenen Tiere „in gute
Hände“ zu
„vermitteln“ (Spiegelstrich 3). Sie
gewährleistet einerseits einen Kostenbeitrag für die
entstandenen Ausgaben des Klägers, um die herrenlosen Tiere
für eine inländische
„Vermittlung“ bereitzuhalten, und dient
andererseits dazu, bei der „Vermittlung“
ein Minimum an Verlässlichkeit und Ernsthaftigkeit des
Erwerbers zu gewährleisten, was dem Tierwohl dient. Dies wird
dadurch bestätigt, dass Tierschutzvereine und Tierheime
allgemein „Schutzgebühren“
erheben.
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35
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cc) Die Annahme des FG, der
Geschäftsbetrieb des Klägers trete auch nicht zu
steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in
größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung
der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr.
3 AO), hält revisionsrechtlicher Überprüfung
stand.
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36
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(1) Von einem Wettbewerb mit anderen Anbietern
herrenloser Tiere kann nicht ausgegangen werden. Diese
Überlegung ist - wie das FG annimmt - rein theoretischer Art.
Zudem hat das FG festgestellt - woran der Senat nach § 118
Abs. 2 FGO gebunden ist -, dass ein konkreter gegenwärtiger
Wettbewerb nicht gegeben war (siehe dort Rz 28 der
Urteilsgründe).
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(2) Ebenso ist die tatsächliche
Würdigung möglich und nach § 118 Abs. 2 FGO bindend,
dass ein Wettbewerb zu gewerblichen Tierhändlern nicht
bestehe, weil der Kläger regelmäßig Hunde
„vermittele“, die bisher von
kommerziellen Züchtern oder Händlern nicht angeboten
werden (Rz 28 der Vorentscheidung), ohne dass der Senat entscheiden
müsste, ob nicht in anderen Fällen auch eine andere
Würdigung möglich wäre (vgl. FG
Baden-Württemberg, Beschluss vom 18.04.2011 - 14 V 4072/10,
juris = SIS 11 28 36).
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Der Senat berücksichtigt dabei, dass die
unklare Herkunft herrenloser Tiere (zum Beispiel von Hunden) nicht
vergleichbar ist mit der klaren Herkunft von Tieren (zum Beispiel
von Hunden), die gewerbliche Tierhändler verkaufen. Über
die Herkunft der herrenlosen Tiere und die Erfahrungen, die sie in
ihrem früheren Leben gemacht haben, ist in der Regel wenig bis
nichts bekannt, so dass zum Beispiel nicht ausgeschlossen werden
kann, dass sie an Verhaltensauffälligkeiten oder
Ähnlichem leiden. Ob die Eingewöhnung eines herrenlosen
Tiers bei einem neuen Tierhalter gelingen wird, ist daher nicht
gewiss; ein Teil der herrenlosen Tiere bleibt üblicherweise
„nicht vermittelbar“. Tierhändler
hingegen handeln insbesondere mit Jungtieren, deren artgerechte
Aufzucht lückenlos nachverfolgt werden kann und bei denen
solche Gefahren daher nicht in vergleichbarer Weise bestehen. Die
Tiere der Tierhändler sind teilweise sogar reinrassig und
verfügen über einen entsprechenden Stammbaum. Sie werden
daher auch - im Vergleich mit herrenlosen Tieren - zu wesentlich
höheren Preisen angeboten.
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(3) Sind Gegenstände (hier: Tiere) aus
Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht gleichartig, darf auf sie
ein unterschiedlicher Steuersatz angewendet werden (vgl. zuletzt
EuGH-Urteil Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (TVA pour
boissons chaudes lactées) vom 05.10.2023 - C-146/22,
EU:C:2023:739 = SIS 23 16 17, Rz
46). An der Gleichartigkeit der Tiere fehlt es hier, weil die unter
(2) genannten Unterschiede von herrenlosen Tieren einerseits und
(von Tierhändlern) gehandelten Tieren andererseits die
Kaufentscheidung des Durchschnittsverbrauchers erheblich
beeinflussen.
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b) Letztlich aus demselben Grund scheitert die
Steuersatzermäßigung auch nicht an § 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a Satz 3 UStG.
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aa) Zwar findet die zweite Alternative des
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG im Streitfall keine
Anwendung, weil dieser nur für Zweckbetriebe nach den
§§ 66 bis 68 AO gilt (vgl. BFH-Urteile vom 26.08.2021 - V
R 5/19, BFHE 274, 284 = SIS 21 19 62, Rz 45 f.; vom 05.04.2023 - V
R 14/22, BFHE 280, 348 = SIS 23 11 93, Rz 25), während der
Kläger einen Zweckbetrieb nach § 65 AO
unterhält.
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bb) Jedoch erzielt der Kläger aus den
unter B.III.4.a cc genannten Gründen nicht im Sinne der ersten
Alternative des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG
zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von
Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen
Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer
ausgeführt werden. Zwischen herrenlosen Tieren einerseits und
von Tierhändlern gehandelten Tieren andererseits besteht
aufgrund der vorhandenen tatsächlichen Unterschiede kein
Wettbewerb.
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IV. Der Tenor wird gemäß § 107
Abs. 1 FGO von Amts wegen berichtigt.
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1. Die Vorinstanz hat im Tenor des Urteils,
mit dem die Steuerverwaltungsakte aufgehoben wurden, unstreitig
nicht alle vorangegangenen aufzuhebenden Bescheide aufgenommen, so
dass dies nachzuholen ist. Darüber hinaus wird das Datum der
Einspruchsentscheidung berichtigt. Der Senat ist auch dazu befugt.
Er ist wegen der Anhängigkeit der Sache in der
Rechtsmittelinstanz für die Berichtigung zuständig
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.01.1969
- IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969, 340 = SIS 69 02 19; vom
21.07.1981 - VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36 = SIS 82 25 23; vom 09.05.2012 - I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004 = SIS 12 30 13, Rz 13; vom 20.05.2010 - VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II
2010, 1069 = SIS 10 26 88, Rz 30; vom 26.05.2020 - IX R 33/19, BFHE
269, 100, BStBl II 2020, 548 = SIS 20 10 34, Rz 14; BFH-Beschluss
vom 12.01.1993 - IV R 86-88/91, BFH/NV 1993, 426) und zu dieser
auch verpflichtet, wenn er - wie im Streitfall - das angefochtene
Urteil bestätigt (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2010 - VI R 12/08,
BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069 = SIS 10 26 88, Rz 30;
BFH-Beschluss vom 04.08.2016 - X B 145/15, BFH/NV 2016, 1744 = SIS 16 23 66, Rz 11).
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2. Soweit das FG die Umsatzsteuerbescheide
für die Jahre 2011 und 2012 zu Unrecht aufgehoben haben
könnte, weil der Kläger Unternehmer ist und deshalb eine
Umsatzsteuer festzusetzen wäre, ist nach der Rechtsprechung
des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1999 - V B 107/98, BFH/NV
1999, 1649 = SIS 99 53 54; BFH-Urteil vom 15.04.2010 - V R 11/09,
BFH/NV 2010, 1830 = SIS 10 27 42, Rz 17 f.) das FA insoweit nicht
beschwert und hat der insoweit möglicherweise beschwerte
Kläger keine Revision eingelegt.
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V. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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