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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, wurde durch Vertrag vom 30.9.1997, dem
Streitjahr, gegründet. Ihr Stammkapital wurde zu 90 v.H. von
einer Stiftung C sowie zu 10 v.H. von der Stiftung S gehalten. C
ist eine heilpädagogische christlich-soziale Facheinrichtung
für heilende Erziehung und Behandlung von
verhaltensgestörten, behinderten Kindern und Jugendlichen in
therapeutisch eingerichteten Kinderfamilien mit
Anschlussmaßnahmen zur beruflichen Eingliederung und
Ausbildung von entwicklungsverzögerten, behinderten
Jugendlichen und Heranwachsenden in sozialpädagogischen
Wohngemeinschaften mit Ausbildungsplätzen. S betätigt
sich u.a. in der heilpädagogischen christlichen Betreuung und
Förderung junger Menschen mit Entwicklungsstörungen und
Behinderungen. Sowohl C als auch S sind als gemeinnützig
anerkannt.
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Gegenstand der Tätigkeit der
Klägerin sind gemäß § 2 des
Gesellschaftsvertrages „heilpädagogische
Dienstleistungen zur ergänzenden und begleitenden Betreuung
von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen,
insbesondere die abendliche und nächtliche Betreuung, die
therapeutische Förderung und Freizeitlenkung dieser Menschen
sowie die pflegerische Betreuung von Menschen mit psychischen,
geistigen und körperlichen Einschränkungen und
Behinderungen“. Gemäß § 3 des
Gesellschaftsvertrages verfolgt die Klägerin
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige,
wohltätige Zwecke im Sinne des Abschnitts
„steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung
(AO).
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Sie hat in dem Zeitraum vom 1. bis
31.12.1997 (Rumpfwirtschaftsjahr) mit bei ihr angestellten
Betreuern und Honorarkräften entwicklungsgestörte und
behinderte Jugendliche, die in den beiden Stiftungen untergebracht
waren, in Abend- und Nachtdiensten betreut und therapeutisch
gefördert und auch Fördermaßnahmen gegenüber
anderen Jugendlichen erbracht. Die Abend- und Nachtdienste waren
bis zur Gründung der Klägerin von C und S wahrgenommen
worden. Durch ihre Dienste stellt die Klägerin die
lückenlose Betreuung und Beaufsichtigung der behinderten
Jugendlichen sicher.
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C und S erteilen der Klägerin die
Aufträge für Abend- und Nachtdienste in den
Betreuungsgruppen der Stiftungen; unter Beachtung der
organisatorischen Rahmenbedingungen der Stiftungen werden die
Aufträge in Eigenverantwortung von der Klägerin
wahrgenommen. In ihren Händen liegen die gesamte
Personalplanung und -disposition sowie insbesondere die Auswahl und
Fortbildung der Mitarbeiter. Die erforderlichen fachlichen Dienst-
und Arbeitsanweisungen werden ebenfalls von der Klägerin
erteilt.
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Für die im Streitjahr erbrachten
Betreuungsleistungen stellte die Klägerin der C und der S
insgesamt 74.895 DM in Rechnung; hiermit sollten die bei ihr
entstandenen Personalkosten einschließlich eines
Organisationszuschlages abgegolten werden. Weiterhin erzielte sie
aus sonstigen heilpädagogischen Leistungen, die sie im Auftrag
der C für Sozialämter erbrachte
(Arbeitstrainingsmaßnahmen), Einnahmen in Höhe von 4.954
DM. Insgesamt beliefen sich danach die Einnahmen des Streitjahres
auf 79.849 DM. Die Klägerin erwirtschaftete im Streitjahr
einen Gewinn von 4.117 DM. Nachfolgend erzielte sie in 1998 einen
Gewinn von 13.417,63 DM, in 1999 und 2000 Verluste in Höhe von
11.437,87 DM und 23.542 DM.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah die für C und S erbrachten Leistungen
als Personalgestellung an; die Voraussetzungen der
Steuervergünstigung gemäß §§ 51 ff. AO
und § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) seien nicht erfüllt, weil es an der Unmittelbarkeit und
Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung fehle. Hiervon
ausgehend unterwarf er die für die Überlassung von
Personal erzielten Einkünfte der
Körperschaftsteuer.
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Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht
(FG) gab der Klage mit Urteil vom 6.12.2007 1 K 104/00
statt.
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Das FA rügt mit seiner Revision eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1
Nr. 9 KStG wird Körperschaften gewährt, die nach der
Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 51 bis
§ 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
(§ 14 AO) unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit
ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Die
Körperschaft verliert die Steuerbegünstigung jedoch nur,
soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb
(§§ 65 bis 68 AO) ist (§ 64 Abs. 1 AO).
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2. Die Klägerin verfolgt nach ihrer
Satzung gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.S. von
§ 52 und § 53 AO. Gegenstand ihrer Tätigkeit ist die
selbstlose Erbringung heilpädagogischer Dienstleistungen zur
ergänzenden und begleitenden Betreuung von
entwicklungsgestörten und behinderten Menschen. Diese
Tätigkeit gehört zu den in § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in
der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (jetzt:
§ 52 Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 9 AO i.d.F. des Gesetzes zur
weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom
10.10.2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) beispielhaft
aufgezählten förderungswürdigen Zwecken (Jugendhilfe
und Wohlfahrtswesen). Zugleich verfolgt die Klägerin nach
ihrer Satzung mildtätige Zwecke (§ 53 Satz 1 Nr. 1 AO),
weil ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos
zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen,
geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen
sind.
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3. Die Feststellungen des FG lassen jedoch
keine abschließende Entscheidung darüber zu, ob die
tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin im
Streitjahr auf die ausschließliche und unmittelbare
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war
(§ 63 AO).
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a) Die Klägerin hat nach den
Feststellungen des FG im Streitjahr zum einen im Auftrag ihrer
Gesellschafterinnen für den nach ihrer Satzung
begünstigten Personenkreis Leistungen im Bereich des
Arbeitstrainings erbracht, die sie direkt mit den Sozialämtern
abgerechnet hat. Zum anderen hat sie sich gegenüber ihren
Gesellschafterinnen C und S verpflichtet, in deren Einrichtungen
behinderte und entwicklungsgestörte Menschen gegen Bezahlung
heilpädagogisch zu betreuen. Da sie beide Tätigkeiten
selbständig und nachhaltig ausgeübt und dadurch Einnahmen
erzielt hat, hat sie jeweils wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
i.S. des § 14 AO unterhalten. Die Klägerin ist
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der
Körperschaftsteuer befreit, soweit eine dieser
wirtschaftlichen Tätigkeiten als Zweckbetrieb (§§ 65
ff. AO) zu beurteilen ist. Sind beide wirtschaftliche
Tätigkeiten steuerpflichtig, ist die Klägerin nur dann
von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie im Streitjahr
daneben andere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt oder
angestrebt hat (vgl. Senatsurteil vom 23.7.2003 I R 29/02, BFHE
203, 251, BStBl II 2003, 930 = SIS 03 51 58).
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b) Soweit die Klägerin gegenüber
ihren Gesellschafterinnen C und S Betreuungsleistungen und
Arbeitstrainingsmaßnahmen gegen Entgelt erbracht hat, liegt
kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO vor.
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aa) Nach dieser Vorschrift ist eine
Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in
besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient.
Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der
Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge
für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66
Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 der Vorschrift dient eine
Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in
§ 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei
Drittel ihrer Leistungen zugute kommen.
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bb) Die Voraussetzungen des § 66 AO
liegen deshalb nicht vor, weil die Klägerin ihre Leistungen
nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen,
sondern gegenüber ihren Gesellschafterinnen C und S erbracht
hat, die sie ihrerseits nutzen, um ihren eigenen Verpflichtungen
gegenüber den betreuten Personen nachzukommen. Die
Klägerin war mithin lediglich als Erfüllungsgehilfin
ihrer Gesellschafterinnen in deren Leistungsbeziehungen zu den
jeweiligen Auftraggebern eingeschaltet. Ihre Leistungen dienten
damit nicht den in § 53 AO genannten Personen, sondern ihren
Gesellschafterinnen. Sie kamen den in § 53 AO genannten
Personen allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht für die
Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO nicht aus (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.3.2004 V R 101/01, BFHE 205,
342, BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16; vom 18.10.1990 V R 76/89,
BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268 = SIS 91 04 26; vom 18.10.1990 V
R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157 = SIS 91 04 25).
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Der Senat teilt nicht die Auffassung der
Klägerin, die zitierten Urteile seien im Streitfall nicht
einschlägig, weil sie nur Vor- und Nebenleistungen für
die eigentlich steuerbefreite Tätigkeit beträfen;
demgegenüber habe ihr Personal tatsächlich
Betreuungsleistungen gegenüber hilfsbedürftigen Personen
erbracht. Zum einen lässt sich jenen Urteilen diese
Einschränkung nicht entnehmen; zum andern würde eine
derartige Unterscheidung zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten
führen. Letztlich könnten auch die Nachtdienste, die das
Personal der Klägerin in den Einrichtungen ihrer
Gesellschafterinnen erbringt, als Nebenleistungen zu der
eigentlichen Therapie, die von ihren Gesellschafterinnen geleistet
wird, angesehen werden.
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cc) Die Versagung der Steuerbefreiung nach
§ 66 AO verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG). Einerseits liegt ein Betrieb der
Wohlfahrtspflege nur vor, wenn der Betrieb nicht um des
„Erwerbes willen“ ausgeübt wird, was von
ähnlichen Voraussetzungen abhängt, unter denen auch ein
Zweckbetrieb bejaht werden kann (vgl. Senatsurteil vom 18.9.2007 I
R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 = SIS 08 10 20).
Andererseits steht es dem Gesetzgeber frei, Leistungen, die
hilfsbedürftige Personen nur mittelbar begünstigen,
anders zu behandeln als Leistungen, die unmittelbar diesem
Personenkreis gegenüber erbracht werden, zumal die mittelbare
Erbringung von Leistungen gegenüber dem in § 66 AO
genannten Personenkreis unter den Voraussetzungen des § 65 AO
ebenfalls steuerbefreit sein kann.
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c) Nach den Feststellungen des FG kann nicht
abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin mit ihren
Leistungen gegenüber ihren Gesellschafterinnen einen
Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO unterhalten hat.
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aa) Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu
dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen (§
65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen
Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2
AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu
steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht
in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist
(§ 65 Nr. 3 AO).
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bb) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
dient in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin zu
verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).
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aaa) Satzungsmäßiger Zweck der
Klägerin ist die Erbringung von Betreuungsleistungen für
entwicklungsgestörte und behinderte Menschen. Die
Klägerin unterstützt durch ihre Tätigkeit zwar ihre
Gesellschafterinnen bei der Verwirklichung steuerbegünstigter
Zwecke. Sie verwirklicht damit jedoch zugleich eigene
satzungsmäßige Ziele, indem sie den nach ihrer Satzung
begünstigten Personenkreis selbstlos durch
Betreuungsleistungen unterstützt.
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bbb) Kein Zweckbetrieb liegt allerdings vor,
wenn eine Körperschaft ihre Arbeitskräfte anderen
Personen, Unternehmen, Einrichtungen oder einer Körperschaft
des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke
gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Denn die bloße
Überlassung von Arbeitskräften dient nicht der
Verwirklichung eigener satzungsmäßiger Zwecke i.S. des
§ 65 Nr. 1 AO. Eine unentgeltliche oder teilentgeltliche
Überlassung von Arbeitskräften an andere
Körperschaften für steuerbegünstigte Zwecke steht
zwar trotz des damit verbundenen Mittelabflusses (vgl. § 55
Abs. 1 Nr. 1 AO) einer Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG nicht entgegen, weil § 58 Nr. 3 AO sie ausdrücklich
erlaubt (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, §
58 AO Rz 47). Die bloße Überlassung von
Arbeitskräften gegen Bezahlung ist jedoch unabhängig
davon, ob kostendeckende Entgelte verlangt werden oder nicht, kein
Zweckbetrieb, weil sie nicht der Verwirklichung
satzungsmäßiger Zwecke dient (Hüttemann,
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 4 Rz 64;
Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 6
Rz 128, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.11.1995 V R 29/91, BFHE
179, 447, BStBl II 1997, 189 = SIS 96 09 53).
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Im Streitfall hat sich nach den Feststellungen
des FG die Tätigkeit der Klägerin jedoch nicht darin
erschöpft, ihren Gesellschafterinnen Personal für die
Erfüllung deren steuerbegünstigter Zwecke zur
Verfügung zu stellen. Die Klägerin hat vielmehr
selbständig und eigenverantwortlich entwicklungsgestörte
und behinderte Personen betreut. Sie war damit zwar auch in die
Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke ihrer
Gesellschafterinnen eingebunden. Dies steht der Annahme eines
Zweckbetriebes jedoch nicht entgegen, wenn sie mit dieser
Tätigkeit zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke
verwirklicht hat.
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ccc) Das Handeln als Hilfsperson allein
begründet allerdings keine eigene steuerbegünstigte
Tätigkeit; denn die Hilfsperson verwirklicht fremde
gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers (Senatsurteil vom
7.3.2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 = SIS 07 16 74). Sie fördert damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke
i.S. der §§ 52 bis 54 AO, was für die
Steuerbefreiung nicht ausreicht. Dies gilt jedoch nicht, wenn die
Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die
steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen
Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene
steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt (Hüttemann,
a.a.O., § 4 Rz 55; Schauhoff, a.a.O., § 6 Rz 128 a.E.;
Hüttemann/Schauhoff, FR 2007, 1133; Holland, DStR 2006, 1783;
Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 5 Rz 197b, 200b; wohl auch
Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 57 Nr. 2;
Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom
15.8.2005 S 2729 A - St 132; a.A. Buchna, Gemeinnützigkeit im
Steuerrecht, 9. Aufl., S. 176; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nF Rz 113).
Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn mehrere nach § 5
Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaften arbeitsteilig
zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks
zusammenwirken. Dies betrifft nicht nur Zusammenschlüsse auf
gesellschaftsrechtlicher Grundlage, sondern auch Fälle, in
denen z.B. die öffentliche Hand eine steuerbefreite
Organisation mit der Erbringung der steuerbegünstigten
Tätigkeit beauftragt, die Auftragnehmerin aber einzelne
Tätigkeiten an andere steuerbefreite Körperschaften
vergibt. Die Klägerin hat nachvollziehbar dargelegt, dass die
Sozialverwaltung zunehmend nur noch eine steuerbegünstigte
Körperschaft als Leistungsträger bestimmt, die den
Hilfeeinsatz verantwortlich gestaltet und zur Ergänzung ihres
Leistungsspektrums erforderlichenfalls spezialisierte Partner
beauftragt. Auch wenn die Partner hierbei als
Erfüllungsgehilfen des von der Sozialverwaltung beauftragten
Leistungsträgers anzusehen sind, verwirklichen sie mit den
Hilfeleistungen gleichwohl, soweit sie ihren Beitrag
selbständig und eigenverantwortlich erbringen und die
übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, zugleich eigene
satzungsmäßige Zwecke.
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Das Senatsurteil in BFHE 217, 413, BStBl II
2007, 628 = SIS 07 16 74 steht dieser Beurteilung nicht entgegen.
Denn in dem dort entschiedenen Sachverhalt hatte die Klägerin
bereits ihrer Satzung nach keinen steuerbegünstigten Zweck
verfolgt, so dass allein über die Hilfstätigkeit für
ihre steuerbefreiten Gesellschafter eine Steuerbefreiung nicht
erlangt werden konnte.
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cc) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
war auch zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke
der Klägerin erforderlich (§ 65 Nr. 2 AO), da er sich von
der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen
lässt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004,
798 = SIS 04 22 16) und es sich nicht bloß um eine
Tätigkeit zur Mittelbeschaffung handelt. In ihm verwirklichte
die Klägerin ihre satzungsmäßigen Ziele. Anhand der
Feststellungen des FG lässt sich jedoch nicht
abschließend beurteilen, ob der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder
ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb
tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke
unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).
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29
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Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.S.
von § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3
Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu
beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor
Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender
sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw.
Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der
Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen
Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen.
Sind die von der Körperschaft verfolgten
steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich
begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist
aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine
Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (BFH-Urteil vom
15.12.1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314 = SIS 94 12 47; Senatsurteil vom 27.10.1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl
II 1994, 573 = SIS 94 15 88, m.w.N.). Ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb ist nicht allein deswegen ein Zweckbetrieb,
weil er kostendeckende Entgelte erhebt (BFH-Urteil in BFHE 173,
254, BStBl II 1994, 314 = SIS 94 12 47; Senatsurteil in BFHE 174,
97, BStBl II 1994, 573 = SIS 94 15 88, jeweils m.w.N.).
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Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen
zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre
Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das
Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen
Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches
gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines
ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen
(Senatsurteil vom 26.4.1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II
1995, 767 = SIS 95 19 19).
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Ob die Klägerin mit ihren entgeltlichen
Betreuungsleistungen und Arbeitsmaßnahmen einen Zweckbetrieb
unterhalten hat, hängt demnach davon ab, ob private
Unternehmen gegenüber behinderten und
entwicklungsgestörten Personen vergleichbare Leistungen zu
ähnlichen Bedingungen erbringen können. Wird der von der
Klägerin geförderte Personenkreis in gleicher Weise auch
durch steuerpflichtige Unternehmen betreut und gefördert oder
wäre dies zu ähnlichen Bedingungen möglich, bedarf
es keiner Steuerbefreiung der wirtschaftlichen Tätigkeit der
Klägerin. Vielmehr ist für diesen Fall der
Wettbewerbsneutralität der Vorzug zu geben. Entgegen der
Auffassung des FA kann anhand der Feststellungen nicht
abschließend beurteilt werden, ob der von der Klägerin
unterhaltene Betrieb diese Voraussetzungen erfüllt.
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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zur
Nachholung der erforderlichen Feststellungen
zurückzuverweisen.
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