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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu 1/3 Miterbin ihres im
August 2009 verstorbenen Ehemanns (E). Weitere Miterben sind die
beiden Kinder des E.
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Zum Nachlass gehörte u.a. ein mit
einem Zweifamilienhaus bebautes Grundstück. Entsprechend den
testamentarischen Verfügungen des E wurde das Eigentum an
diesem Grundstück jeweils zur Hälfte an die beiden Kinder
übertragen und der Klägerin unentgeltlich ein
lebenslanges, dinglich gesichertes Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht
an der in dem Haus befindlichen Wohnung eingeräumt, die die
Klägerin und E bis zu dessen Tod gemeinsam bewohnt
hatten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, die Steuerbefreiung
für Familienheime gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei auf den
Erwerb von bloßen Wohnungsrechten nicht anwendbar, und bezog
daher den Kapitalwert des der Klägerin eingeräumten
Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts in die Ermittlung von deren
steuerpflichtigem Erwerb ein. Der Einspruch blieb
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG sei auf den
Erwerb eines bloßen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts weder
dem Wortlaut nach noch entsprechend anwendbar. Die
Beschränkung der Steuerbefreiung auf den Erwerb von Eigentum
oder Miteigentum an einem Familienheim sei
verfassungsgemäß. Das Urteil des FG ist in EFG 2012,
2220 = SIS 12 26 46 veröffentlicht.
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Mit der Revision wendet sich die
Klägerin gegen diese Auffassung. In verfahrensrechtlicher
Hinsicht regt sie an, das Verfahren bis zur Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über den Vorlagebeschluss
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.9.2012 II R 9/11 (BFHE 238, 241,
BStBl II 2012, 899 = SIS 12 26 99) gemäß § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen.
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Durch den während des
Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom
14.12.2012 erklärte das FA die Steuerfestsetzung
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
(AO) für vorläufig hinsichtlich der Frage der
Verfassungsmäßigkeit des ErbStG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
14.12.2012 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige
Erwerb ohne Berücksichtigung des Kapitalwerts des ihr
eingeräumten Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts an der
Familienwohnung ermittelt und die Erbschaftsteuer entsprechend
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An
die Stelle des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 1.8.2012,
über den das FG entschieden hat, ist während des
Revisionsverfahrens der Bescheid vom 14.12.2012 getreten und nach
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
Verfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein
angefochtener Bescheid lediglich um einen
Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (BFH-Urteil vom
24.4.2013 II R 65/11, BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633 = SIS 13 14 80). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und
aufzuheben (BFH-Urteile vom 2.3.2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147 =
SIS 11 19 17, und vom 17.4.2013 II R 12/11, BFHE 241, 386, BStBl II
2013, 740 = SIS 13 20 23, jeweils m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung der Sache an das
FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des
Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen
Punkten nichts geändert hat (BFH-Urteile vom 15.12.2010 II R
45/08, BFHE 232, 218, BStBl II 2012, 292 = SIS 11 05 22, und vom
12.1.2011 II R 30/09, BFH/NV 2011, 755 = SIS 11 12 29). Die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor
die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch
die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das
finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet
(BFH-Urteile in BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633 = SIS 13 14 80,
und in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740 = SIS 13 20 23).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene
Erbschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die
Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Zuwendung des Wohnungs-
und Mitbenutzungsrechts an die Klägerin unterliegt als Erwerb
von Todes wegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer. Die
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG steht
der Klägerin nicht zu.
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1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG
bleibt u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder
Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück
i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch
den überlebenden Ehegatten steuerfrei, soweit der Erblasser
darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt
hat und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu
eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Der Erwerber kann
die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG
jedoch nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte
Vermögen aufgrund einer letztwilligen oder
rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen
Dritten übertragen muss. Dritter in diesem Sinn kann auch ein
Miterbe sein (a.A. für die vorliegende Fallgestaltung
Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz
68). Erfüllt der Dritte die Voraussetzungen des § 13 Abs.
1 Nr. 4c ErbStG, steht ihm die Steuerbefreiung nach dieser
Vorschrift zu.
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2. Die von Todes wegen erfolgte Zuwendung
eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts an einer vom
Erblasser bis zum Eintritt des Erbfalls zu eigenen Wohnzwecken
genutzten Wohnung an den überlebenden Ehegatten erfüllt
nicht die Voraussetzungen für die Gewährung der
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.
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a) Nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift
ausdrücklich den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem
Familienheim durch den überlebenden Ehegatten voraus. Die
Begriffe „Eigentum“ und
„Miteigentum“ sind dabei im zivilrechtlichen
Sinn zu verstehen. Wie sich auch aus dem systematischen
Zusammenhang zu den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift ergibt,
liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur
vor, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder
Miteigentümer (§ 1008 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -
BGB - ) des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das
zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von
Todes wegen erwirbt (Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG Rz
39.7; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz 35;
Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl.,
§ 13 Rz 36; Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 13 Rz 84;
Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13 Rz
68). Die Einräumung eines dinglichen Wohnungs- und
Mitbenutzungsrechts gewährt dem Rechtsinhaber
demgegenüber nur ein Nutzungsrecht (§ 1093 BGB),
lässt aber die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse
unberührt und genügt daher nicht den Anforderungen des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG (Reimann, Zeitschrift
für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2010, 174, 178).
Davon abgesehen begründet ein solches Recht entgegen der
Ansicht der Klägerin auch kein wirtschaftliches Eigentum des
Berechtigten i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom
29.3.2007 IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471 = SIS 07 23 90,
m.w.N.).
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b) Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz
1 ErbStG rechtfertigt ebenfalls nicht die Anwendung der Vorschrift
auf den Erwerb eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts
durch den überlebenden Ehegatten.
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Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut
eines Gesetzes kommt nur in Betracht, wenn die wortgetreue
Gesetzesanwendung offensichtlich dem Willen des Gesetzgebers
widerspricht und zu einem offenbar sinnwidrigen Ergebnis
führt, das durch die beabsichtigte Auslegung vermieden oder
jedenfalls entscheidend gemindert würde, ohne andere
Wertungswidersprüche hervorzurufen (vgl. BFH-Urteile vom
1.8.1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12 = SIS 75 00 07; vom 28.10.1983 III R 129/79, BFHE 139, 416, BStBl II 1984, 91 =
SIS 84 03 22, und vom 11.6.2013 II R 4/12, BFHE 241, 392, BStBl II
2013, 742 = SIS 13 20 24).
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Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden
Zusammenhang nicht erfüllt. Die Beschränkung des
Anwendungsbereichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG auf
den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim
ist nicht sinnwidrig. Sie entspricht vielmehr der Absicht des
Gesetzgebers, die Gewährung einer Steuerbefreiung auf den
Erwerb von Wohneigentum durch den überlebenden Ehegatten zu
begrenzen. Ausweislich der Gesetzesbegründung (Bericht des
Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient die Regelung
über die Steuerfreistellung von Wohneigentum für
Ehegatten und Lebenspartner „neben dem Schutz des
gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in
Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers“ und
der krisenfesten Erhaltung des besonders geschützten
Familiengebrauchsvermögens in Gestalt des Familienheims von
Ehegatten und Lebenspartnern. Das mit der Vorschrift verfolgte
Ziel, die Substanz des begünstigten Immobilienvermögens
innerhalb der ehelichen Lebensgemeinschaft zu erhalten, kommt auch
in den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 und 3
ErbStG zum Ausdruck. Durch den darin normierten Wegfall der
Steuerbefreiung für den Fall, dass der überlebende
Ehegatte das Familienheim aufgrund einer letztwilligen oder
rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen
Dritten überträgt oder im Rahmen der Nachlassteilung auf
einen Miterben überträgt, soll sichergestellt werden,
dass nur demjenigen eine Steuerbefreiung gewährt wird, der
endgültig das Eigentum an dem Familienheim erhält (Jochum
in Wilms/Jochum, a.a.O., § 13 Rz 84) und dieses selbst zu
eigenen Wohnzwecken nutzt.
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c) Aus diesen Gründen scheidet auch eine
analoge Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG aus.
Eine für eine Analogie erforderliche planwidrige
Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an
seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie,
unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und
seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten
Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht
(BFH-Urteile vom 22.12.2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II
2012, 678 = SIS 12 11 04, und vom 29.8.2012 II R 49/11, BFHE 238,
499, BStBl II 2013, 104 = SIS 12 33 88, jeweils m.w.N.).
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An einer solchen planwidrigen
Gesetzeslücke fehlt es vorliegend. Angesichts der mit der
Steuerfreistellung verfolgten Ziele und der in § 13 Abs. 1 Nr.
4b Sätze 2 und 3 ErbStG getroffenen Regelungen zum Wegfall der
Steuerbefreiung bei Weitergabe des Wohneigentums ist davon
auszugehen, dass sich der Gesetzgeber bewusst dafür
entschieden hat, nur die Übertragung des Wohneigentums auf den
überlebenden Ehegatten und nicht auch die Einräumung
eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts am Familienheim
zu begünstigen. An diese gesetzgeberische Entscheidung sind
die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes (GG) gebunden.
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d) Ob eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs.
1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG zu gewähren wäre, wenn der
überlebende Ehegatte das ihm letztwillig zugewendete Eigentum
oder Miteigentum an dem Familienheim unter Vorbehalt eines
Wohnungsrechts auf einen Dritten überträgt, ohne hierzu
verpflichtet zu sein, braucht vorliegend nicht entschieden zu
werden. Denn der Ehegatte hätte in einem solchen Fall - anders
als in der Streitsache - jedenfalls unbeschränktes Eigentum
erworben, über das er frei verfügen könnte.
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3. Es ist mit den verfassungsrechtlichen
Anforderungen an die Besteuerung vereinbar, dass die
Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur
eingreift, wenn der überlebende Ehegatte das Eigentum oder
Miteigentum an dem Familienheim erwirbt, ohne es aufgrund einer
letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des
Erblassers auf einen Dritten übertragen zu müssen, nicht
aber, wenn ihm lediglich ein dingliches Wohnungsrecht an der
Familienwohnung zugewendet wird.
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a) Weder der durch Art. 6 Abs. 1 GG gebotene
Schutz der Ehe noch die Gewährleistung des Erbrechts durch
Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG fordern die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b
Satz 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung oder deren Ausdehnung auf
weitere Fallgruppen.
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Der Gesetzgeber hat nach der Rechtsprechung
des BVerfG (vgl. Beschlüsse vom 22.6.1995 2 BvR 552/91,
BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09; vom 28.10.1997
1 BvR 1644/94, BVerfGE 97, 1 = SIS 98 08 91, und vom 21.7.2010 1
BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40)
aufgrund dieser grundrechtlichen Bindungen die familiäre
Verbundenheit der nächsten Angehörigen zum Erblasser auch
erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Das im
Verfassungsrecht verankerte Familienprinzip gibt dem
Erbschaftsteuerrecht Maß und Richtung (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.3.a cc). Der steuerliche
Zugriff ist danach bei nahen Familienangehörigen, also
insbesondere Ehegatten, eingetragenen Lebenspartnern und Kindern,
derart zu mäßigen, dass diesen der jeweils
überkommene Nachlass zumindest zum deutlich überwiegenden
Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei
zugute kommt (Beschlüsse in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995,
671 = SIS 95 17 09, unter C.I.2.b aa, und in BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.3.a cc (1)). Eine vollständige
Steuerbefreiung des von Todes wegen erfolgenden Erwerbs vom
verstorbenen Ehegatten ist hingegen verfassungsrechtlich nicht
geboten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 1 = SIS 98 08 91, unter
B.I.2.a).
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Die verfassungsrechtlich gebotene
Berücksichtigung des Familienprinzips geschieht
regelmäßig durch die Gewährung der Freibeträge
nach § 16 Abs. 1 ErbStG und die Abstufung des Steuertarifs
nach dem Grad der verwandtschaftlichen Beziehungen gemäß
§§ 15, 19 ErbStG (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400 =
SIS 10 22 40, unter B.I.3.a cc (1); BFH-Urteil vom 18.7.2013 II R
35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051 = SIS 13 30 02, Rz 11,
20). Der dem überlebenden Ehegatten gemäß § 16
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zustehende Freibetrag von 500.000 EUR
ermöglicht ihm, ein durchschnittliches Einfamilienhaus vom
Erblasser von Todes wegen steuerfrei zu erwerben, und genügt
somit den verfassungsrechtlichen Anforderungen (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09, unter C.I.2.b aa i.V.m. BVerfG-Beschluss vom 22.6.1995 2 BvL
37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter
C.II.5.a; BFH-Beschluss vom 1.9.2004 II B 35/03, BFH/NV 2005, 210 =
SIS 05 07 75). Eine zusätzliche Steuerbefreiung des Erwerbs
eines Familienheims oder eines Wohnungsrechts daran durch den
überlebenden Ehegatten ist verfassungsrechtlich nicht
geboten.
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b) Die Einführung der in § 13 Abs. 1
Nr. 4b Satz 1 ErbStG vorgesehenen Steuerbefreiung verpflichtet den
Gesetzgeber auch nicht unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen
Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) dazu, die Steuerbefreiung auf
den Erwerb eines dinglichen Wohnungsrechts an der Ehewohnung durch
den überlebenden Ehegatten zu erstrecken. Der Gesetzgeber
durfte vielmehr die in der Steuerbefreiung liegende Ausnahme von
der Besteuerung des gesamten Erwerbs aus den oben unter III.2.
genannten Gründen auf den Erwerb des Eigentums oder
Miteigentums an einem Familienheim beschränken, ohne den ihm
zustehenden weiten Gestaltungsspielraum zu überschreiten. Es
handelt sich dabei um sachlich einleuchtende Gründe für
die gesetzliche Differenzierung.
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Zudem ist zu berücksichtigen, dass die in
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung
ihrerseits erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt.
Die vom Senat im Urteil in BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051 = SIS 13 30 02, Rz 11, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG a.F. erhobenen
verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen im vorliegenden
Zusammenhang gleichermaßen (vgl. H.-U. Viskorf in
Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13 ErbStG
Rz 49; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, a.a.O., § 13
ErbStG Rz 35; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Aufl., Rz 1601).
Wie das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655
= SIS 95 17 08, unter C.II.5.a ausgeführt hat, muss der
Gesetzgeber bei der Steuerfreistellung des zur individuellen
Lebensgestaltung bestimmten Vermögens Grundeigentümer und
Inhaber anderer Vermögenswerte in einem gleichen
Individualbedarf steuerlich gleichbehandeln. Es erscheint
zweifelhaft, ob § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG mit diesem
Gleichbehandlungsgebot vereinbar ist. Eine Anwendung dieser
Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus wäre jedenfalls
verfassungsrechtlich noch bedenklicher und ist somit
ausgeschlossen.
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4. Da die Steuerfestsetzung durch den
Änderungsbescheid vom 14.12.2012 hinsichtlich der Frage der
Verfassungsmäßigkeit des ErbStG für vorläufig
erklärt wurde, braucht das Verfahren nicht bis zur
Entscheidung des BVerfG über den Vorlagebeschluss des BFH in
BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899 = SIS 12 26 99 ausgesetzt zu
werden. Aufgrund der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung droht
der Klägerin kein Rechtsverlust (vgl. BFH-Urteile vom
18.9.2007 IX R 42/05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26 = SIS 07 37 63, und vom 30.9.2010 III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 =
SIS 10 36 88, Rz 51, jeweils m.w.N.). Sollte aufgrund einer
Entscheidung des BVerfG die Steuerfestsetzung wegen
Verfassungswidrigkeit des ErbStG aufzuheben sein, ist diese
Aufhebung aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks von Amts wegen
vorzunehmen.
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