Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.04.2019 - 5 K
1472/17 hinsichtlich der Streitjahre 2004 bis 2012 aufgehoben.
Die Sache wird insoweit an das Sächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich in Form einer
Konkurrentenklage gegen die Anwendung des ermäßigten
Umsatzsteuersatzes auf die durch das X im Y (Beigeladener)
erbrachten Leistungen.
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Die Klägerin ist eine gewerblich
tätige GbR, deren Unternehmensgegenstand im Wesentlichen der
Handel mit Waren und die Erbringung von Dienstleistungen für
blinde und sehbehinderte Menschen ist. Sie vertreibt ihre Produkte
über das Internet und auf anderen Vertriebswegen (Messen
etc.). Die Umsätze der Klägerin unterliegen dem
allgemeinen Steuersatz.
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Der Beigeladene ist ein eingetragener
gemeinnütziger Verein.
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In § 3 der Satzung des Beigeladenen
(„Gemeinnützigkeit“) ist u.a.
Folgendes geregelt: „Der Verband verfolgt
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und
mildtätige Zwecke im Sinne des Abschnitts
‘Steuerbegünstigte Zwecke’ der
Abgabenordnung. Der Verband vertritt als Selbsthilfeorganisation
die Interessen von Menschen, die blind oder wesentlich sehbehindert
sind oder als Patienten mit einer bedrohlichen Augenerkrankung der
Beratung oder Unterstützung bedürfen. Ausgerichtet auf
die vorstehend genannten Personen sind die Zwecke des Verbandes:
die Erhaltung und Verbesserung der sozialen Stellung der
Betroffenen ... sowie die Erhaltung und Verbesserung ihrer
medizinischen Versorgung. ...“
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Ordentliches Mitglied des Beigeladenen kann
jeder blinde, wesentlich sehbehinderte und von Sehbehinderung
bedrohte Mensch werden, welcher seinen Wohnsitz oder
gewöhnlichen Aufenthalt in Sachsen hat.
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Gemäß § 13 der Satzung
unterhält der Beigeladene die in § 13 Abs. 3 der Satzung
genannten Einrichtungen, darunter das X, welches blinde, hochgradig
sehbehinderte und von Blindheit und Sehbehinderung bedrohte
Menschen sowie deren Angehörige zu Hilfsmitteln berät,
die spezielle Aufbereitung von Informationen für diesen
Personenkreis vornimmt, die Entwicklung, Produktion und Adaption
von Hilfsmitteln fördert sowie Hilfsmittel aller Art für
blinde und hochgradig sehbehinderte Menschen bereitstellt. Das X
vertreibt seine Produkte über ein Ladengeschäft in W
sowie über das Internet. Die Umsätze des Beigeladenen aus
dem X werden von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit dem ermäßigten
Steuersatz besteuert. Die Finanzverwaltung betrachtete das X nicht
als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sondern als
Zweckbetrieb i.S. von § 66 Abs. 1 der Abgabenordnung in der in
den Streitjahren (2004 bis 2012) geltenden Fassung (AO).
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Die Klägerin legte Einsprüche
gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen des Beigeladenen für 2002
und 2004 bis 2012 ein, weil sie der Auffassung war, dass die
Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes beim Beigeladenen nicht vorlägen. Das FA verwarf
die Einsprüche als unzulässig.
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Das Finanzgericht (FG) hat mit seinem in
EFG 2021, 416 veröffentlichten Urteil die Klage, mit der die
Klägerin begehrte, das FA zu verpflichten, die Umsätze
des Beigeladenen aus dem X ab dem Jahr 2003 bis zum Jahr 2012 dem
Regelsteuersatz zu unterwerfen, als zulässig behandelt, aber
als unbegründet abgewiesen.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§
12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG) geltend macht. § 12 Abs. 2 Nr.
8 Buchst. a Satz 1 UStG sei nicht mit dem Unionsrecht vereinbar,
weil das Unionsrecht für nicht originär
gemeinnützige Leistungen keine Steuerermäßigung
vorsehe. Zudem seien § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 und 3
UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führten,
weit auszulegen. Deshalb werde zwar die Beratung von Blinden und
Sehbehinderten von dem ermäßigten Steuersatz umfasst,
der Verkauf von Waren und Dienstleistungen betreffe
demgegenüber aber nicht die originär
satzungsmäßigen gemeinnützigen Leistungen. Auch aus
der Entstehungsgeschichte des X ergebe sich, dass der Verkauf von
Hilfsmitteln im Vordergrund stehe. Die Beratung und Versorgung sei
erst später hinzugekommen. Ebenso ergebe sich aus dem Betrieb
von insgesamt vier Internet-Shops, dass die Beratung lediglich ein
Annex des Vertriebs sei. Zwar liege ein Zweckbetrieb in Form einer
Einrichtung zur Durchführung der Blindenfürsorge
gemäß § 68 Nr. 4 AO vor, die darüber
hinausgehenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
Satz 3 Alternative 1 UStG seien aber nicht erfüllt, weil der
Beigeladene in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die
Ausführung von Umsätzen erziele, die in unmittelbarem
Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen
anderer Unternehmer ausgeführt würden. Auch die
Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 2 UStG seien nicht erfüllt. Der Verkauf von Waren
und Dienstleistungen diene zwar dem gemeinnützigen Zweck des
Beigeladenen, dieser werde aber durch den Verkauf nicht selbst
verwirklicht. Denn der Verkauf von Waren und Dienstleistungen
erfülle weder die beratende noch die unterstützende
satzungsmäßige Funktion des Beigeladenen. Die Beratung
der betroffenen Menschen sei zwar Grundlage dafür, diesen
Menschen das Wissen und die Fähigkeiten zum Erwerb und zur
Handhabung von Hilfsmitteln zu vermitteln. Der Erwerb dieser
Hilfsmittel aber sei ein sich daran anschließender Prozess,
der als solcher nicht erforderlich sei, um die
satzungsmäßige Beratungsfunktion zu
erfüllen.
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Die Klägerin hat in der
mündlichen Verhandlung ihren Antrag darauf
beschränkt,
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das FG-Urteil, die
Umsatzsteuerfestsetzungen des Beigeladenen für die Jahre 2004
bis 2012 sowie die auf diese Jahre entfallende
Einspruchsentscheidung vom 13.09.2017 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, die Umsätze des Beigeladenen für 2004 bis
2012 dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Der Beigeladene sei eine gemeinnützige
Einrichtung und die von ihm ausgeführten Umsätze
erfolgten im Bereich der sozialen Sicherheit. Damit seien auch die
unionsrechtlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung
erfüllt.
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Der Betrieb des X sei zwar ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, der
aber als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 4 AO zu beurteilen sei.
Der Schwerpunkt der Tätigkeit des Beigeladenen liege nicht im
Verkauf, sondern in der Beratung des bedürftigen
Personenkreises hinsichtlich möglicher Hilfsmittel und deren
Handhabung. Eine derart umfassende Betreuung, Förderung,
Beratung und Unterstützung des vom Beigeladenen betreuten
Personenkreises könne durch kein steuerpflichtiges Unternehmen
geleistet werden. Dabei richteten sich die Angebote des vom
Beigeladenen betriebenen X ausschließlich an den vom
gemeinnützigen Zweck der Einrichtung begünstigten
Personenkreis. Jedenfalls die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG seien erfüllt, weil
der Beigeladene mit den durch das X ausgeführten Leistungen,
einschließlich des Verkaufs von Hilfsmitteln, seine
satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirkliche.
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Im Übrigen seien auch die
Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 1 UStG erfüllt, weil der Beigeladene durch den
Verkauf der Hilfsmittel nicht in erster Linie zusätzliche
Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen erziele, die
in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz
unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt
würden. Denn das sei nicht der vorrangige Zweck des
Verkaufs.
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Der Beigeladene beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das FG habe die Klage jedenfalls zu Recht
als unbegründet zurückgewiesen. § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 3 UStG sei für wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe nicht anwendbar. Zudem seien die
Voraussetzungen dieser Norm vollständig erfüllt. Der
Verkauf spiele bei ihm, dem Beigeladenen, eine untergeordnete
Rolle; im Vordergrund stehe die Beratung und Hilfestellung. Der
Verkauf sei vielmehr ein Teil des Beratungsauftrags. Bei der
Klägerin als gewerblicher Unternehmerin sei dies anders. Bei
ihr werde die Beratung als unterstützender Teilprozess des
Verkaufs angesehen. Zudem sei das Einholen von Informationen zum
Gebrauch der Artikel eine satzungsmäßige Aufgabe, die
ohne den Verkauf gar nicht möglich wäre. Auch
unionsrechtlich bestünden keine Bedenken gegen die
Steuerermäßigung der Umsätze des Beigeladenen. Der
Beigeladene sei unstreitig eine gemeinnützige Einrichtung.
Auch würden die konkreten Leistungen für wohltätige
Zwecke im Bereich der sozialen Sicherheit erbracht, weil sie
unmittelbar blinden und sehbehinderten Menschen zugutekämen.
Das von der Klägerin angeführte Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.09.2014 - V R 11/14 (BFH/NV 2015, 528
= SIS 15 05 63) betreffe einen anderen Fall, nämlich den der
Integration behinderter Menschen in den Arbeitsmarkt. Zwar
beschäftige auch er, der Beigeladene, blinde und sehbehinderte
Menschen. Das habe aber mit den Gründen der
Steuersatzermäßigung seiner Umsätze nichts zu
tun.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG zutreffend die
Zulässigkeit der Konkurrentenklage bejaht, aber § 12 Abs.
2 Nr. 8 Buchst. a UStG unzutreffend angewandt. Der Verkauf von
Waren ist grundsätzlich eine typische Handelstätigkeit,
die nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von §
68 Nr. 4 AO erfüllt. Der Verkauf von Hilfsmitteln für
blinde oder sehbehinderte Menschen über ein Ladengeschäft
kann aber ein Zweckbetrieb sein, wenn über eine im
Einzelhandel übliche reine Produktberatung hinaus weitere -
fürsorgeorientierte - Hilfestellungen erforderlich sind.
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1. Die Konkurrentenklage der Klägerin ist
zulässig. Wie der Senat bereits entschieden hat, ist für
die Zulässigkeit einer Konkurrentenklage das
Konkurrenzverhältnis und die Wettbewerbsrelevanz einer
Nichtbesteuerung darzulegen. Hierfür bedarf es detaillierter
Angaben zum Wettbewerbsverhältnis in Bezug auf Kundenkreis und
Güterangebot und zu den Auswirkungen einer Nichtbesteuerung
wie etwa zu einem Verdrängungseffekt durch günstigere
Preise. Das Klagevorbringen muss es als möglich erscheinen
lassen, dass eigene subjektiv-öffentliche Rechte des
Klägers verletzt werden, wohingegen es nicht ausreicht, wenn
offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom
Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen
können (BFH-Urteile vom 18.08.2022 - V R 49/19, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt = SIS 23 01 20, unter II.1.a, und
vom 15.10.1997 - I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63, unter II.B.5.).
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Im Streitfall macht die Klägerin geltend,
dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die
wirtschaftliche Tätigkeit des Beigeladenen ihr Recht auf
Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu ihrem Nachteil
verfälschten Wettbewerb beeinträchtige, dass sich ihr
Unternehmensgegenstand und der des Beigeladenen gleiche und sie und
der Beigeladene auf demselben räumlichen und sachlichen Markt
tätig seien. Das genügt - wie mittlerweile zwischen den
Beteiligten unstreitig ist - für die Darlegung der
erforderlichen Wettbewerbsrelevanz.
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2. Das FG hat rechtsfehlerhaft die
Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bejaht.
Zwar handelt es sich bei dem Beigeladenen entsprechend Satz 1
dieser Vorschrift um eine Körperschaft, die
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke
verfolgt. Allerdings gilt die Steuersatzermäßigung nach
Satz 2 der Vorschrift nicht für Leistungen, die im Rahmen
eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt
werden. Demnach erfordert die Steuersatzermäßigung, dass
gemäß § 64 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb i.S. der
§§ 65 bis 68 AO vorliegen muss, den das FG
rechtsfehlerhaft bejaht hat.
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a) Das FG hat bereits die Beschränkung
des Zweckbetriebsbegriffs auf wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe außer Acht gelassen.
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aa) Zweckbetriebe sind gemäß §
64 Abs. 1 AO wirtschaftliche Geschäftsbetriebe i.S. von §
14 AO, die die Voraussetzungen der §§ 65 bis 68 AO
erfüllen. Der Zweckbetrieb erfasst auf dieser Grundlage nur
eine „selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch
die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt
werden“. Fehlt es mangels einer Leistung
gegen Entgelt oder mangels einer Teilnahme am wirtschaftlichen
Verkehr an einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von
§ 14 AO, stellt sich die Frage des Zweckbetriebs nicht (vgl.
z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht,
5. Aufl., Rz 6.287).
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bb) Im Streitfall hat das FG danach bei der
Prüfung der von ihm bejahten Tatbestände des § 68
Nr. 4 AO und des § 65 AO den Umfang der vom Beigeladenen
ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit unzutreffend
bestimmt, in dem es die unentgeltliche Vorstellung von Hilfsmitteln
und deren Gebrauch sowie das unentgeltliche Kursangebot (FG-Urteil
in EFG 2021, 416, Rz 30) als Teil der im Zweckbetrieb
ausgeübten Tätigkeit ansah. Stattdessen beschränkte
sich die wirtschaftliche Tätigkeit, für die eine
Zweckbetriebseigenschaft in Betracht kommt, auf die entgeltlichen
Tätigkeiten des Beigeladenen und damit im Wesentlichen auf
dessen Verkaufstätigkeit.
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b) Das FG hat zudem die Anforderungen
verkannt, die an die Fürsorgedurchführung i.S. des §
68 Nr. 4 AO zu stellen sind.
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aa) Zweckbetriebe sind nach § 68 Nr. 4 AO
Einrichtungen, die zur Durchführung der Blindenfürsorge
und zur Durchführung der Fürsorge für
Körperbehinderte unterhalten werden.
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Unionsrechtlich beruhte in den Streitjahren
die Steuersatzermäßigung für die Umsätze der
Zweckbetriebe gemeinnütziger Einrichtungen auf Art. 98 Abs. 2
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) i.V.m. Anh. III Nr. 15
(sowie zuvor auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) i.V.m. Anh. H Nr.
14).
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Danach konnte eine
Steuersatzermäßigung geschaffen werden für
Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte
gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke
und im Bereich der sozialen Sicherheit. Die in § 68 Nr. 4 AO
genannten Einrichtungen dienen jedenfalls wohltätigen Zwecken
im Sinne dieser Richtlinienbestimmung, wie es sich insbesondere aus
dem Begriff der Fürsorge für die dort genannten Personen
ergibt.
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bb) Bei der Auslegung von § 68 Nr. 4 AO
ist - ebenso wie bei § 68 Nr. 3 AO - zu beachten, dass die
steuerrechtliche Begünstigung nach diesen Tatbeständen
über deren Wortlaut hinaus voraussetzt, dass sich die
Einrichtung in ihrer Gesamtrichtung als Zweckbetrieb darstellt,
wofür sie erkennbar darauf abzielen muss, die
satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu
verwirklichen und diesen zu dienen. Daher sind die für einen
Zweckbetrieb grundlegenden Erfordernisse des § 65 Nr. 1 AO
auch im Rahmen einer „restriktiven
Auslegung“ des § 68 AO
„entsprechend“ zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 04.06.2003 - I R 25/02, BFHE
202, 391, BStBl II 2004, 660 = SIS 03 42 88, unter II.3.a zu §
68 Nr. 3 AO; vgl. auch allgemein Seer in Tipke/Kruse, § 68 AO
Rz 1).
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Somit muss die von § 68 Nr. 4 AO
vorausgesetzte Fürsorgedurchführung dazu dienen, die
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der
Körperschaft zu verwirklichen, die beim Beigeladenen
vorliegend darin bestanden, als Selbsthilfeorganisation die
Interessen von Menschen, die blind oder wesentlich sehbehindert
sind oder als Patienten mit einer bedrohlichen Augenerkrankung der
Beratung oder Unterstützung bedürfen, zu vertreten und
dabei die soziale Stellung der Betroffenen und deren medizinische
Versorgung zu erhalten und zu verbessern. Jede andere Auslegung
würde jedenfalls im hier streitigen Bereich der Umsatzsteuer
nicht den unionsrechtlichen Anforderungen (s. oben II.2.b aa)
entsprechen.
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cc) Auf dieser Grundlage hat das FG nicht nur
den Gegenstand der Zweckbetriebsprüfung nach § 68 Nr. 4
AO unzutreffend bestimmt (s. oben II.2.a bb), sondern zudem die
Anforderungen verkannt, die vorliegen müssen, damit der
Verkauf und die Lieferung von Hilfsmitteln für blinde Personen
als Durchführung der Blindenfürsorge anzusehen ist.
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Entscheidend sind hierfür im
Ausgangspunkt die Umstände der einzelnen
Verkaufsgeschäfte, die im Rahmen des wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Dabei ist der
bloße Verkauf im Ladengeschäft oder über das
Internet im Sinne einer typischen Handelstätigkeit, die nur
mit einer üblichen, produkt- und anwendungsbezogenen Beratung
einhergeht, wie sie im Facheinzelhandel allgemein üblich ist,
nicht als Durchführung der Blindenfürsorge anzusehen, die
dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen
Zwecke des Beigeladenen zu verwirklichen. Demgegenüber
können Verkaufstätigkeiten dem Fürsorgezweck des
§ 68 Nr. 4 AO entsprechen und die steuerbegünstigten
Satzungszwecke des Beigeladenen verwirklichen, wenn z.B. neu
erblindeten Personen neben einer reinen Produktberatung weitere -
fürsorgeorientierte - Hilfestellungen gegeben werden oder wenn
Verkaufstätigkeiten im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen
Kursangebot zur Förderung der gemeinnützigen
Tätigkeit stehen.
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Ist auf dieser Grundlage davon auszugehen,
dass der Beigeladene beim Warenverkauf in Einzelfällen sowohl
in einer § 68 Nr. 4 AO entsprechenden Weise fürsorgend
tätig war, während sich seine Tätigkeit in anderen
Fällen von der anderer Verkäufer nicht unterschied, ist
zu beachten, dass eine Aufteilung in einen steuerbegünstigten
Zweckbetrieb und einen steuerschädlichen Teil des
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausscheidet, wenn die
Verkaufstätigkeiten nicht trennbar sind (BFH-Urteil in BFHE
202, 391, BStBl II 2004, 660 = SIS 03 42 88, unter II.3.b). Es kann
dann auf den überwiegenden Charakter der Tätigkeiten
abzustellen sein, wobei die sich aus § 66 Abs. 3 Satz 1 AO
ergebende Wertung Berücksichtigung finden kann, so dass nicht
durch Fürsorgegesichtspunkte geprägte
Verkaufstätigkeiten von weniger als einem Drittel unbeachtlich
sein können.
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c) Dienten die Verkaufstätigkeiten nach
den vorstehenden Ausführungen in ihrer Gesamtrichtung nicht
dem steuerbegünstigten Satzungszweck, fehlt es auch an einem
Zweckbetrieb nach § 65 AO, wie sich aus dessen Nr. 1 ergibt.
Zudem ist nicht erkennbar, weshalb die Erhaltung und Verbesserung
der sozialen Stellung von Blinden sowie die Erhaltung und
Verbesserung ihrer medizinischen Versorgung ausschließlich
i.S. des § 65 Nr. 2 AO durch eine Vertriebsorganisation zum
Verkauf von Hilfsmitteln über das Internet erreicht werden
könnte. Schließlich tritt der Beigeladene durch diese
Art des Verkaufs von Hilfsmitteln zu nicht begünstigten
Betrieben derselben oder ähnlichen Art - wie im Streitfall zu
der Klägerin - in größerem Umfang in Wettbewerb,
als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke
unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Denn nach den Feststellungen
des FG zeigen das Warenangebot der Klägerin und des
Beigeladenen etliche Überschneidungen, so dass auch nach
Auffassung des FG beide zumindest teilweise auf demselben
sachlichen Markt agieren. Klägerin und Beigeladener handelten
nach den Feststellungen des FG zumindest teilweise auch auf
demselben räumlichen Markt, weil beide über
Internet-Shops verfügten und ihre Produkte damit im gesamten
Inland vertrieben.
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3. Das Urteil des FG erweist sich auch nicht
aus anderen Gründen als zutreffend. Insbesondere kommt eine
unmittelbare Berufung auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL i.V.m.
Anh. III Nr. 4 MwStSystRL (Anh. H Nr. 4 der Richtlinie 77/388/EWG)
nicht in Betracht. Zwar konnten danach die Mitgliedstaaten in den
Streitjahren einen ermäßigten Steuersatz anwenden auf
die Lieferung von medizinischen Geräten, Hilfsmitteln und
sonstigen Vorrichtungen, die üblicherweise für die
Linderung und die Behandlung von Behinderungen verwendet werden und
die ausschließlich für den persönlichen Gebrauch
von Behinderten bestimmt sind. Der nationale Gesetzgeber hat von
dieser Ermächtigung aber keinen Gebrauch gemacht, da § 12
Abs. 2 UStG eine entsprechende Regelung nicht enthält.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Das FG hat - aus seiner Sicht folgerichtig
- keine Feststellungen zu der Art der Beratung bei den
Verkäufen über das Ladengeschäft getroffen. Insoweit
ist hinsichtlich des Verkaufs von Hilfsmitteln über das
Ladengeschäft zu differenzieren. Soweit der Verkauf im
Ladengeschäft nur mit einer üblichen, produkt- und
anwendungsbezogenen Beratung, wie sie im Facheinzelhandel allgemein
üblich ist, einherging, liegt ebenso wenig wie beim
Internethandel ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 4 AO oder nach
§ 65 AO vor. Insoweit ist lediglich von einer - qualitativ
hochwertigen - Handelstätigkeit auszugehen. Etwas anderes kann
aber bei einer speziell durch die Fürsorge für Blinde und
Sehbehinderte gebotenen Käuferberatung gelten. Das kommt
insbesondere bei neu erblindeten Personen in Betracht, bei denen
neben einer reinen Produktberatung weitere -
fürsorgeorientierte - Hilfestellungen erforderlich sein
können, wie z.B. Rat und Unterstützung bei zu stellenden
Anträgen, Hilfe bei der Akzeptanz der neuen Lebenssituation.
In welchem Umfang die Umsätze des Beigeladenen auf diese
beiden Bereiche entfallen, wird das FG nachholen müssen.
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Weiter sind ggf. Feststellungen zu einer
möglichen Trennbarkeit unterschiedlicher Verkaufsbereiche, wie
etwa nach Verkäufen in Ladenlokalen oder über das
Internet zu treffen.
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b) In Bezug auf einen möglichen
Zweckbetrieb nach § 66 AO hat das FG zu prüfen, ob beim
Beigeladenen eine einen derartigen Zweckbetrieb
ausschließende Erwerbsorientierung vorliegt. Das ist der
Fall, wenn Gewinne angestrebt wurden, die den konkreten
Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege
mithin nur als Vorwand dient, um das eigene Vermögen zu mehren
(BFH-Urteil vom 27.11.2013 - I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II
2016, 68 = SIS 14 12 91, Rz 45).
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c) Bejaht das FG auch im zweiten Rechtsgang
einen Zweckbetrieb, hat es zusätzlich auch die Voraussetzungen
von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG, der durch Art. 7
Nr. 5 Buchst. a i.V.m. Art. 20 Abs. 1 des Jahressteuergesetzes 2007
vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) mit Wirkung ab
19.12.2006 in das Umsatzsteuergesetz eingefügt worden ist, zu
prüfen (vgl. BFH-Urteil vom
26.08.2021 - V R 5/19, BFHE 274, 284 = SIS 21 19 62, Rz 48 ff.), was bislang unterblieben
ist.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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