Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.06.2020 - 10 K
10264/15 = SIS 20 20 60 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Organisation und
Durchführung (Abnahme) von Jägerprüfungen durch den
Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in den Jahren 2008
und 2009 (Streitjahre) einen (steuerfreien) Zweckbetrieb
begründet.
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Der Kläger ist ein eingetragener
gemeinnütziger Verein. Er fördert u.a. den Naturschutz
und die Landschaftspflege, den Tierschutz sowie die Aus- und
Weiterbildung, wie auch Maßnahmen zur Unfallverhütung
und die Wahrung des Brauchtums.
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Diese Zwecke sollen u.a. erreicht werden
durch die Hege, Sicherung und Verbesserung der natürlichen
Lebensgrundlagen der heimischen Tier- und Pflanzenwelt sowie die
Aus- und Weiterbildung der Mitglieder, insbesondere auf den
Gebieten des Naturschutzes, der Hege, der Jagdpraxis, der
Wildhygiene sowie des traditionellen Brauchtums.
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Mit den unter Vorbehalt der
Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 13.02.2012 stellte der
Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) fest, dass
der Kläger für die Jahre 2008 bis 2010 von der
Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit ist, weil er
ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten
gemeinnützigen Zwecken i.S. der §§ 51 ff. der
Abgabenordnung (AO) dient. Dabei wies das FA darauf hin, dass die
Körperschaft folgende gemeinnützige Zwecke fördere:
Naturschutz und Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8
AO), Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO), Bildung
(§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO), Unfallverhütung (§ 52
Abs. 2 Satz 1 Nr. 12 AO) und Brauchtum (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr.
23 AO).
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Durch Verwaltungsakt vom xx.xx.2008
übertrug das Ministerium für ... (Ministerium) dem
Kläger für den Zeitraum 01.01.2009 bis 31.12.2013 die
Organisation und Durchführung der Jägerprüfung im
Wege der Beleihung. Die Jägerprüfung besteht aus einer
Schießprüfung, einem schriftlichen und einem
mündlich-praktischen Teil. Dabei müssen ausreichende
Kenntnisse der Wildarten, der Wildbiologie, der Wildhege, des
Jagdbetriebs, der Wildschadensverhütung, des Land- und
Waldbaus, des Jagd- und Waffenrechts, der
Unfallverhütungsvorschriften, der Waffentechnik, der sicheren
Führung von Jagdwaffen, der Führung von Jagdhunden, in
der Behandlung des erlegten Wildes unter Berücksichtigung der
hygienisch erforderlichen Maßnahmen, in der Beurteilung der
gesundheitlich unbedenklichen Beschaffenheit des Wildbrets und im
Jagd-, Tier-, Naturschutz sowie im Landschaftspflegerecht
nachgewiesen werden.
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Für die Organisation und
Durchführung der Jägerprüfungen erhob der
Kläger Gebühren nach dem Gebührengesetz des
Bundeslandes X sowie der Gebührenordnung des Ministeriums in
Höhe von ... EUR (2008) und ... EUR (2009). Außerdem
erhielt der Kläger für die Maßnahmen
„Beleihung Jägerprüfung -
Vorbereitung“ und „Überarbeitung
der Fragen für die schriftliche
Jägerprüfung“ Zuwendungen vom
Ministerium in Höhe von ... EUR (2008) und ... EUR (2009).
Sowohl die Gebühren als auch die Zuwendungen ordnete der
Kläger seinem steuerfreien Zweckbetrieb zu, während er
das Abhalten von Kursen in der Jagdschule, den Verkauf von
Büchern, die Vermittlung von Jägerschutzbriefen und
Werbeleistungen als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
behandelte.
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Nach einer Außenprüfung für
die Jahre 2008 bis 2010 vertrat das FA die Auffassung, dass auch
die Übernahme und Durchführung der Jägerprüfung
zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers
gehöre. Es liege kein Zweckbetrieb nach § 65 AO vor, weil
die Abnahme der Prüfung nicht der unmittelbaren Verwirklichung
der steuerbegünstigten Zwecke des Klägers diene.
Außerdem stünde die Beleihung der Annahme eines
Zweckbetriebs entgegen, da der Verein aufgrund öffentlichen
Rechts und nicht aufgrund der Vereinssatzung tätig geworden
sei. Der Kläger habe mit dem wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb „Abnahme der
Jägerprüfung“ im Jahr 2008 einen
Gewinn von ... EUR erzielt und im Jahr 2009 einen Verlust in
Höhe von ... EUR erlitten. Dem Ergebnis der
Außenprüfung folgend erließ das FA u.a. für
die Streitjahre geänderte Körperschaftsteuerbescheide
sowie erstmals Gewerbesteuermessbescheide. Die dagegen eingelegten
Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
08.09.2015 als unbegründet zurück. Die hiergegen
gerichtete Klage hatte hingegen (mit Ausnahme der Klage gegen den
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010) nach
dem in EFG 2021, 261 = SIS 20 20 60 veröffentlichten Urteil
des Finanzgerichts (FG) insoweit Erfolg. Der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb „Abnahme der
Jägerprüfung“ erfülle die
Voraussetzungen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs, sodass
die Gewinne hieraus nicht dem wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb zuzurechnen seien.
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Mit der auf Körperschaftsteuer 2008
sowie Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 beschränkten
Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§
65 AO). Die Organisation und Durchführung der
Jägerprüfung diene nicht i.S. des § 65 Nr. 1 AO in
seiner Gesamtheit dazu, die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu
verwirklichen und sie sei auch kein für die Vereinszwecke
„unentbehrlicher Hilfsbetrieb“ i.S. des
§ 65 Nr. 2 AO.
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Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb,
dessen Gesamtrichtung wesentlich vom auftragsgemäßen
Tätigwerden für einen Dritten geprägt sei und der
deshalb nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar
steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke der
Körperschaft verwirkliche, erfülle nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.1995 - V R 29/91 (BFHE 179, 447,
BStBl II 1997, 189 = SIS 96 09 53) nicht die Voraussetzungen des
§ 65 AO. Im Streitfall erfolge die Organisation und
Durchführung der Jägerprüfung im Auftrag des
Ministeriums. Die Gesamtrichtung dieses wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs werde durch den Auftrag des Ministeriums
bestimmt und diene unmittelbar der Erfüllung einer
öffentlich-rechtlichen Aufgabe. Soweit der Kläger neuen
Jägern die Berechtigung zur Jagdausübung verschaffe und
Jäger ihrerseits für die Verwirklichung der
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke
erforderlich seien, handele der Kläger nur mittelbar
gemeinnützig. Die Abnahme der Jägerprüfung als
öffentlich-rechtlicher Verwaltungsakt sei
regelmäßig durch die Landesjagdgesetze bei den
öffentlich-rechtlichen Körperschaften angesiedelt.
Lediglich das Bundesland X bediene sich des Klägers im Wege
der Beleihung. Von einer „untrennbaren
Einheit“ oder dem Vorliegen eines
„unentbehrlichen und einzigen Mittels zur Erreichung des
steuerbegünstigten Zwecks“ könne
daher mit Blick auf das restliche Bundesgebiet nicht ausgegangen
werden. Durch das Handeln als Beliehener werde vielmehr
offenkundig, dass es sich hierbei gerade nicht um eigene
(satzungsmäßige) Aufgaben des Klägers handele,
sondern um die gesetzlich einem anderen Rechtsträger
zugewiesene Aufgabe.
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Soweit das FG davon ausgehe, dass der
Zweckbetrieb nicht zwingend selbst unmittelbar die
steuerbegünstigten Zwecke verwirklichen müsse, sei dem
nicht zu folgen. Der hierfür vom FG zitierten Rechtsprechung
(BFH-Urteile vom 13.06.2012 - I R 71/11, BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32; vom 26.04.1995 - I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995,
767 = SIS 95 19 19, und vom 15.10.1997 - II R 94/94, BFH/NV 1998,
150 = SIS 98 02 60) sei ein derartiger Rechtssatz nicht zu
entnehmen. Dagegen habe bereits der Reichsfinanzhof (RFH) in seinem
Urteil vom 23.07.1938 - VI a 92/37 (RFHE 44, 277, RStBl 1938, 913)
eine „unmittelbare“ Erfüllung der
satzungsmäßigen Zwecke durch den Zweckbetrieb gefordert;
im Urteil vom 30.11.2016 - V R 53/15 (BFHE 255, 513, BStBl II 2017,
1224 = SIS 16 28 00) führe der BFH in Rz 18 aus, dass
entscheidend sei, ob mit der Leistungserbringung als solcher das
Gemeinwohl unmittelbar gefördert werde.
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Für die restriktive Auffassung des FG,
wonach mit der BFH-Rechtsprechung zur Untrennbarkeit von
Zweckbetrieb und Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks vor
allem die reinen
„Mittelbeschaffungsbetriebe“
ausgesondert werden sollten, ergäben sich weder Anhaltspunkte
aus dem Gesetz noch aus der BFH-Rechtsprechung. Vielmehr
könnten Zweckbetriebe nur dann anerkannt werden, wenn die
Körperschaft diesen Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer
satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar
benötige.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG hinsichtlich der
Körperschaftsteuer 2008 und der Gewerbesteuermessbeträge
2008 und 2009 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision des FA
zurückzuweisen.
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Die Revision sei nicht i.S. von § 120
Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hinreichend
begründet worden und daher bereits unzulässig, jedenfalls
aber unbegründet. Das FG habe zutreffend einen Zweckbetrieb
bejaht.
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§ 65 Nr. 1 AO erfordere lediglich die
Verwirklichung der steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke, nicht aber, dass der
Zweckbetrieb sie selbst verwirklichen müsse.
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Soweit das FA auch eine
„unmittelbare“ Verwirklichung verlange,
ergebe sich dieses Erfordernis nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes.
Das FG habe sich in seinem Urteil mit der in Rechtsprechung und
Teilen des Schrifttums geforderten unmittelbaren Verwirklichung der
steuerbegünstigten Zwecke durch den wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb eingehend auseinandergesetzt. Warum diese
Ausführungen unzutreffend sein sollten, trage das FA nicht
vor, sondern berufe sich auf die Ausführungen eines Urteils
des RFH, das jedoch nicht zu einer Vorgängerregelung des
§ 65 AO ergangen sei; vielmehr beruhten umgekehrt § 65 AO
bzw. seine Vorgängerregelung auf dieser
Rechtsprechung.
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Mit seiner Auffassung, wonach das
auftragsgemäße Tätigwerden für einen Dritten
als Beliehener der Zweckbetriebseigenschaft entgegenstehe, verkenne
das FA, dass ein Beliehener zwar bestimmte Aufgaben der
öffentlichen Verwaltung wahrnehme, dies jedoch im eigenen
Namen und in eigener Verantwortung erfolge. Nach dem BFH-Urteil vom
27.11.2013 - I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 = SIS 14 12 91) könne auch die Eigengesellschaft eines Landkreises, die
in die Erfüllung hoheitlicher Pflichtaufgaben eingeschaltet
sei, gemeinnützig sein. Es sei nicht erkennbar, weshalb dies
bei privatrechtlichen Körperschaften, die im Rahmen einer
Beleihung hoheitliche Aufgaben wahrnehmen, nicht auch der Fall sein
könne.
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Die Beteiligten haben mit ihren
Schriftsätzen vom 17.11.2020 (Kläger) und vom 06.01.2021
(FA) auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die - entgegen der Auffassung des
Klägers - den Begründungsanforderungen des § 120
Abs. 3 Nr. 2 FGO entsprechende und damit zulässige Revision
des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Organisation und Durchführung der Jägerprüfung zum
steuerfreien Zweckbetrieb des Klägers (§ 65 AO)
gehört.
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1. Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus,
dass der Kläger nach seiner Satzung und seiner
tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen
Zwecken diente, indem er ausschließlich und unmittelbar den
Naturschutz und die Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr.
8 AO), den Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO), die
Bildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO), die
Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 12 AO) und das
Brauchtum (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO) förderte
(Bescheide vom 13.02.2012). Die daraus folgende sachliche
Steuerbefreiung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, § 3 Nr. 6 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ) umfasst die Organisation und
Durchführung der Jägerprüfungen. Dabei handelt es
sich zwar um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§
14 AO), dieser erfüllt jedoch die Voraussetzungen eines
allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO.
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a) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die
Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer
Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die
Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz
2 AO). Ebenso muss keine Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr vorliegen (BFH-Urteil vom 27.03.2001 - I R
78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449 = SIS 01 08 74, unter
II.1.a; Seer in Tipke/Kruse, § 14 AO Rz 2 a.E.).
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b) Diese Voraussetzungen hat das FG zu Recht
bejaht. Die über mehrere Jahre erfolgte Organisation und
Abnahme der Jägerprüfung stellt eine selbständige
und nachhaltige Tätigkeit dar, die über eine reine
Vermögensverwaltung hinausgeht. Hierdurch erzielt der
Kläger auch Einnahmen (Gebühren und Zuwendungen des
Ministeriums). Dass sich der Kläger nicht am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr beteiligte, steht dem wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb nicht entgegen.
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2. Dieser wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb erfüllt, wie das FG zu Recht entschieden
hat, auch die Voraussetzungen des § 65 AO.
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a) Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
des Klägers diente in seiner Gesamtrichtung dazu, die
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der
Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).
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aa) Erforderlich ist hierfür, dass der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden
Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten
Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient
(BFH-Urteile vom 17.02.2010 - I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II
2010, 1006 = SIS 10 14 75, Rz 26; vom 06.04.2005 - I R 85/04, BFHE
209, 345, BStBl II 2005, 545 = SIS 05 25 21, unter II.4.a, sowie in
BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 = SIS 95 19 19, unter II.3.a).
Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer
Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der
Betätigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 - I R 15/07, BFHE 224,
405, BStBl II 2011, 475 = SIS 09 16 33, sowie Senatsurteil vom
05.08.2010 - V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, Rz 31).
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Das FG hat diese Voraussetzung zu Recht mit
der Begründung bejaht, dass Jäger zur Pflege und
Sicherung der Lebensräume der Gesamtheit der wildlebenden
Arten notwendig sind und es ohne die Organisation und Abnahme der
Jägerprüfung in absehbarer Zeit keine Jäger mehr
gebe. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die
satzungsmäßigen Zwecke des Klägers insbesondere
durch die „Hege, Sicherung und Verbesserung der
natürlichen Lebensgrundlagen der heimischen Tier- und
Pflanzenwelt“ (Nr. 1) sowie die
„Aus- und Weiterbildung der Mitglieder (...) auf den
Gebieten des Naturschutzes, der Hege, der Jagdpraxis, der
Wildhygiene (...)“ verwirklicht werden.
Die Ausübung der Jagd, zu der die Pflicht zur Hege gehört
(vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 des Bundesjagdgesetzes), ist den
Jägern vorbehalten, die hierzu über einen Jagdschein
verfügen müssen. Diese Bindung des Jagdrechts an die
Pflicht zur Hege und die strenge Reglementierung der
Jagdausübung begründen eine dem Gemeinwohl verpflichtete
naturschützende Tätigkeit (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 13.12.2006 - 1 BvR 2084/05, NVwZ
2007, 808 ff., unter II.1.b bb (1)). Die Aktivitäten des
Klägers zur Organisation und Durchführung der
Jägerprüfung dienen damit untrennbar der Verfolgung der o.g.
steuerbegünstigten Zwecke.
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bb) Entgegen der Auffassung des FA kann dem
nicht entgegengehalten werden, dass der Kläger mit dem
Zweckbetrieb nur mittelbar seine steuerbegünstigten Zwecke
verwirkliche, da er angehenden Jägern die Berechtigung zur
Jagdausübung verschaffe und erst diese Jäger die
Verwirklichung von Naturschutz u.Ä. unmittelbar verwirklichen.
Dieses Vorbringen lässt außer Betracht, dass der
Kläger mit der Organisation und Durchführung der
Jägerprüfung gerade die Zugangsberechtigung für das
naturschützende Handeln der Jäger verschafft und diese
Aktivitäten untrennbar der Verfolgung der eigenen
steuerbegünstigten Zwecke des Klägers dienten (s. unter
II.2.a aa).
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Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich
insoweit erheblich von dem im Senatsurteil in BFHE 179, 447, BStBl
II 1997, 189 = SIS 96 09 53. Der diesem Urteil zugrunde liegende
Fall betrifft u.a. Umsätze eines als gemeinnützige
Körperschaft anerkannten eingetragenen Vereins aus der
Tätigkeit als Projektträger für den Bundesminister
für Forschung und Technologie. Dabei oblag ihm die fachliche
und verwaltungsmäßige Betreuung und Abwicklung der
Förderung des Bundes für bestimmte Forschungs- und
Entwicklungsmaßnahmen Dritter. Das Ministerium bediente sich
des Klägers, um gegenüber Dritten
Forschungsförderung zu betreiben, wobei der Kläger das
Ministerium lediglich bei dessen Förderungsmaßnahmen
unterstützte. Eine derartige Beratungs- und
Unterstützungstätigkeit genügt nach dem Senatsurteil
nicht zur Erfüllung des § 65 Nr. 1 AO, selbst wenn dabei
„mittelbar“ auch eigene
Forschungsförderungszwecke verfolgt werden. Anders als in
diesem Fall geht die Tätigkeit des Klägers im Streitfall
über eine Förderberatung und administrative Begleitung
von Forschungsvorhaben weit hinaus, denn der Kläger
unterstützt nicht nur Jäger bei deren
Hegemaßnahmen, sondern schafft mit der Abnahme der
Jägerprüfungen erst die Voraussetzungen dafür, dass
überhaupt förderungswürdige Tätigkeiten auf dem
Gebiet des Naturschutzes und der Landschaftspflege geleistet werden
können.
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cc) Der Zweckbetriebseigenschaft steht auch
nicht entgegen, dass der Kläger die Aufgaben der Organisation
und Durchführung der Jägerprüfung aufgrund einer
Beleihung wahrnimmt. Abgesehen davon, dass auch der Staat und seine
Untergliederungen gemeinnützigkeitsfähig sein können
(vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12.07.2012 - I R 106/10, BFHE 238, 98,
BStBl II 2012, 837 = SIS 12 25 18, sowie in BFHE 244, 194, BStBl II
2016, 68 = SIS 14 12 91; Senatsurteil vom 18.10.2017 - V R 46/16,
BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672 = SIS 17 22 61) setzt die
Qualifikation als Zweckbetrieb nicht voraus, dass dieser allein
aufgrund der Satzung betrieben wird (a.A. Niedersächsisches
FG, Urteil vom 08.07.1999 - V 362/97, EFG 1999, 1256, für die
Beleihung nach § 44 Abs. 3 der Landeshaushaltsordnung). Es ist
daher nicht ausgeschlossen, dass eine gemeinnützige
Körperschaft zugleich mit ihrem Satzungszweck auch
öffentlich-rechtlich tätig wird und ihre Verpflichtungen
gegenüber der beleihenden Körperschaft erfüllt (vgl.
Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7
Rz 85). So beruht ein Zweckbetrieb nicht selten auf vertraglichen
Verpflichtungen der gemeinnützigen Körperschaft, wie z.B.
der entgeltliche Musikunterricht einer gemeinnützigen
Jugendmusikschule (BFH-Urteil vom 19.01.1990 - III R 22/88, BFH/NV
1990, 673), die Übernahme von besonderen Verwaltungsaufgaben,
die das Bundesamt nach § 5a Abs. 2 des Zivildienstgesetzes auf
den dortigen Kläger übertragen hatte (Senatsurteil vom
23.07.2009 - V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09 - Zivildienst) oder die entgeltliche Vermittlung
(„Schutzgebühren“) von
herrenlosen Tieren durch einen gemeinnützigen Tierschutzverein
(vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 21.01.2020 - 2 K 114/19, EFG
2020, 425 = SIS 19 21 55, Revision anhängig unter XI R 4/20).
Da in diesen Fällen keine monokausale Tätigkeit vorliegt,
kann für eine öffentliche Tätigkeit aufgrund einer
Beleihung nichts anderes gelten (so auch FG Berlin, Urteil vom
15.01.2002 - 7 K 8618/99, EFG 2002, 518 = SIS 02 68 14 im Falle
einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Land Berlin),
solange die jeweilige Tätigkeit - wie im Streitfall - vom
Satzungszweck getragen wird (ähnlich Bott, BB 2021, 414 f.,
416, unter 5. „Friedhöfe und Gedenkstätten
(§ 52 Abs. 2 Seite 1 Nr. 26 AO -
neu)“ für die zulässige
Beleihung eines gemeinnützigen Vereins mit der
Friedhofsverwaltung).
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dd) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem vom
FA herangezogenen Urteil des RFH in RFHE 44, 277, RStBl 1938, 913,
das auf der Grundlage einer anderen Rechtslage erging.
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b) Die steuerbegünstigten Zwecke konnten
auch nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
(Organisation und Durchführung der Jägerprüfungen)
erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO).
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aa) Für die Frage, ob die
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch
einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können,
kommt es darauf an, dass sich der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des
steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern
das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des
steuerbegünstigten Zwecks ist (Senatsurteile vom 26.08.2021 -
V R 5/19, BFH/NV 2022, 166 = SIS 21 19 62, Rz 32; in BFHE 255, 513,
BStBl II 2017, 1224 = SIS 16 28 00, Rz 18; in BFHE 226, 435, BStBl
II 2015, 735 = SIS 09 33 09, m.w.N., sowie vom 29.01.2009 - V R
46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560 = SIS 09 10 09, unter
II.2.c bb (1)).
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33
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Das FG hat dies ohne Rechtsverstoß damit
begründet, dass die Prüfung künftiger Jäger zur
Erreichung des Vereinszwecks notwendig und die Prüfung damit
unentbehrlich ist. Denn es gibt keine andere Möglichkeit zur
ordnungsgemäßen und sachkundigen Verfolgung der
gemeinnützigen Zwecke der Hege und Erhaltung artenreicher
Wildbestände, als die vorherige Ablegung der
Jägerprüfung (so auch Hüttemann,
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.190).
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34
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bb) Soweit das FA vorbringt, der erkennende
Senat habe in Rz 18 des Urteils in BFHE 255, 513, BStBl II 2017,
1224 = SIS 16 28 00 für entscheidend gehalten, dass mit der
Leistungserbringung als solcher das Gemeinwohl unmittelbar
gefördert werde, widerspricht das Urteil des FG dem nicht.
Denn bei der Abnahme der Jägerprüfung handelt es sich um
eine hoheitliche Maßnahme, die - ohne Beleihung in fast allen
anderen Bundesländern - von Landesbehörden wahrgenommen
wird. Im Hinblick darauf, dass der Staat dem gemeinen Wohl
verpflichtet ist und daher per definitionem (a priori)
uneigennützig handelt, wenn er hoheitliche Tätigkeiten
durchführt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 55 AO Rz 7, sowie
Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der
öffentlichen Hand, 2002, S. 103 ff., 132; Hüttemann,
a.a.O., Rz 4.137; Schauhoff, a.a.O., § 6 Rz 36 ff.; Hey,
Steuer und Wirtschaft 2000, 467; Musil in Hübschmann/
Hepp/Spitaler - HHSp -, § 55 AO Rz 75 und 76; Regierer/Becker,
DStZ 2007, 597, 600 f.), kann nichts anderes gelten, wenn die
hoheitliche Tätigkeit - wie im Streitfall -
zulässigerweise im Wege der Beleihung auf Private
übertragen wird. Auch diese Tätigkeit dient dann
unmittelbar der Förderung des Gemeinwohls, zumal der
Kläger im Streitfall mit der Organisation und
Durchführung der Jägerprüfung untrennbar eigene
satzungsmäßige Zwecke verfolgt.
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35
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c) Schließlich sind
Wettbewerbsverzerrungen i.S. von § 65 Nr. 3 AO zu nicht
begünstigten Personen im Streitfall ausgeschlossen. Im
Bundesland X gibt es für die Organisation und Abnahme der
Jägerprüfung keinen Konkurrenten, zu dem der Kläger
in Wettbewerb treten könnte. In den anderen Bundesländern
ist für die Jägerprüfung in der Regel die jeweilige
Landesbehörde zuständig.
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36
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3. Die Steuerbefreiung des Klägers
für die Organisation und Durchführung der
Jägerprüfung ist auch keine unionsrechtlich
unzulässige Beihilfe.
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37
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a) Nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) sind, soweit in den
Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, staatliche oder
aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art,
die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder
Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu
verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit
sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Die
Vorschrift verbietet grundsätzlich selektive Beihilfen
für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige (Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - P vom 18.07.2013
- C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 17, HFR 2013, 862 = SIS 13 22 74;
Senatsbeschluss vom 07.05.2020 - V R 14/19, BFHE 268, 512 = SIS 20 09 00, Rz 29). Dabei setzt die Einordnung einer nationalen
Maßnahme als „staatliche
Beihilfe“ u.a. voraus, dass diese
Maßnahme geeignet sein muss, den Handel zwischen den
Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu
verfälschen oder zu verfälschen drohen (EuGH-Urteile
Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 - C-20/15 P
und C-21/15 P, EU:C:2016:981 = SIS 17 02 23, Rz 53; A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17,
EU:C:2018:1024 = SIS 18 22 22, Rz
19; Möhlenkamp, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2018,
1907 ff., 1910, unter IV.1.1.).
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b) Daran fehlt es hier. Die Steuerbefreiung
ist weder geeignet, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu
beeinträchtigen noch den Wettbewerb zu verfälschen (vgl.
BFH-Urteil vom 09.02.2011 - I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II
2012, 601 = SIS 11 16 56, Rz 20 zu einer
öffentlich-rechtlichen Pflichtversicherungseinrichtung;
Mrosek, UR 2018, 469, 470, unter Hinweis auf den der Wahrung des
Wettbewerbsinteresses Dritter Rechnung tragenden § 65 Nr. 3
AO). Die Organisation und Abnahme der Jägerprüfungen
erfolgt im Rahmen einer Beleihung (§ 24 Abs. 5 i.V.m. §
57 Abs. 1 des Jagdgesetzes für das Land X) und damit
hoheitlich. Beliehene bleiben zwar statusmäßig
Privatrechtssubjekte, handeln jedoch funktionell in begrenztem
Umfang hoheitlich und sind insoweit „öffentliche
Stellen“ und damit Behörden i.S. von
§ 6 Abs. 1 AO (Senatsurteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015,
735 = SIS 09 33 09, unter II.2.b aa, Rz 21; Musil in HHSp, § 6
AO Rz 15). Im Bundesland X ist der Kläger der einzige Anbieter
für Jägerprüfungen und damit konkurrenzlos. In den
übrigen Bundesländern erfolgt die Organisation und
Abnahme der Jägerprüfungen ganz überwiegend durch
staatliche Behörden und damit ebenfalls hoheitlich. Der Senat
ist danach nicht aufgrund von Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV
verpflichtet, den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV um Auslegung der
einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen zu ersuchen.
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4. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz
1 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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